蔡雍怡 肖雪芬

【摘要】 ?近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)促進(jìn)了眾多領(lǐng)域的創(chuàng)新發(fā)展，得到了人們的廣泛關(guān)注，在區(qū)塊鏈中開發(fā)新事物的初創(chuàng)企業(yè)也獲得了大量的投資。但是，區(qū)塊鏈的理論框架仍然是原始的，經(jīng)驗證據(jù)還不夠充分。文章概述了區(qū)塊鏈的理論基礎(chǔ)以及如何利用區(qū)塊鏈技術(shù)改善會計業(yè)務(wù)實踐，探討該技術(shù)如何隨著時間的推移改變會計行業(yè)，旨在對區(qū)塊鏈技術(shù)在會計行業(yè)的應(yīng)用進(jìn)行綜合性的分析。

【關(guān)鍵詞】 ? 區(qū)塊鏈技術(shù);會計業(yè)務(wù)實踐

【中圖分類號】 ?F232 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0023-03

一、引言

區(qū)塊鏈最初是為了使用加密貨幣“比特幣”進(jìn)行交易而開發(fā)的技術(shù)，目前其被廣泛用于開發(fā)應(yīng)用程序，如財務(wù)系統(tǒng)、醫(yī)療記錄、供應(yīng)鏈管理、投票系統(tǒng)、財產(chǎn)所有權(quán)、法律應(yīng)用等。將區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)庫和基礎(chǔ)功能應(yīng)用于會計領(lǐng)域的想法源于區(qū)塊鏈作為比特幣交易的分類賬的性質(zhì)，這意味著它實際上是一個會計系統(tǒng)，用于錄入、存儲和發(fā)布比特幣中發(fā)生的交易數(shù)據(jù)。貨幣交易是金融關(guān)系中最嚴(yán)格管制的領(lǐng)域之一，由于區(qū)塊鏈可以在無需第三方中介的情況下進(jìn)行貨幣交易，因此它也可以以同樣的方式進(jìn)行各種類型的財產(chǎn)交易，如股票、債券、抵押貸款等。隨著越來越多的企業(yè)開始在交易中使用區(qū)塊鏈系統(tǒng)，意味著交易信息可以即時地匯總并轉(zhuǎn)化為財務(wù)數(shù)據(jù)上傳到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，當(dāng)企業(yè)在區(qū)塊鏈上發(fā)布其投資時，還可以消除對銀行或保險公司等中介機構(gòu)的信任需求。

二、區(qū)塊鏈相關(guān)理論基礎(chǔ)

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N全球可訪問的數(shù)字分類賬數(shù)據(jù)庫，旨在通過公開廣播每個要記錄和驗證的交易來增強透明度，從而確保交易不會遭篡改或偽造。它基于比特幣和其他加密貨幣的技術(shù)，由分散的計算機網(wǎng)絡(luò)維護(hù)。區(qū)塊鏈通過計算機網(wǎng)絡(luò)提供一致的驗證機制，促進(jìn)對等交易，且無需中介或集中授權(quán)來更新和維護(hù)交易產(chǎn)生的信息。每個交易都需要驗證，并與一組經(jīng)過驗證的交易一起作為新的“塊”添加到交易的“鏈”中。

區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)使用“共識機制”，以及加密的“哈希函數(shù)”和“數(shù)字簽名”來就分類賬內(nèi)容達(dá)成一致，確保交易的完整性。其突破性特點是分類賬不由任何中心機構(gòu)維護(hù)，分類賬的更新由每個節(jié)點獨立構(gòu)建和記錄。節(jié)點對更新的交易進(jìn)行投票來達(dá)成共識，達(dá)成共識后分布式分類賬將根據(jù)算法自行更新?！肮沧R機制”確保共享的分類賬是準(zhǔn)確的副本，降低了欺詐交易的風(fēng)險，因為篡改必須在所有節(jié)點中同時發(fā)生?！皵?shù)字簽名”可確保交易來自發(fā)件人，而不是冒名頂替者。網(wǎng)絡(luò)中的參與者都是平等的，都遵守相同的協(xié)議。他們可以是個人、國家、組織或所有這些類型參與者的組合，分散的點對點區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)能阻止任何單個參與者控制底層基礎(chǔ)設(shè)施或破壞整個系統(tǒng)。在區(qū)塊鏈的核心，系統(tǒng)記錄事務(wù)的時間順序，所有節(jié)點都必須使用共識機制來驗證事務(wù)的有效性。其結(jié)果是無法更改或撤銷交易，除非網(wǎng)絡(luò)中的所有成員在后續(xù)交易中同意更改交易信息。

在當(dāng)前資本市場中，交易雙方之間的價值轉(zhuǎn)移通常需要集中的交易處理器，如銀行和信用卡網(wǎng)絡(luò)。這些處理器通過充當(dāng)中間人來降低各方交易對手的風(fēng)險，但會自行集中信用風(fēng)險。而且為了提供該服務(wù)，交易處理器需要收取費用。相反，區(qū)塊鏈允許各方通過單個分布式賬本直接來進(jìn)行交易，從而消除了需要集中式交易處理器的需求。區(qū)塊鏈不會因缺乏單點而發(fā)生故障。區(qū)塊鏈分類賬的完整副本由節(jié)點進(jìn)行維護(hù)，即便其中一個節(jié)點脫機，分類賬也仍然可供網(wǎng)絡(luò)中的其他參與者使用。此外，鏈中的每個“塊”都指向前面的“塊”，這可以防止在將事務(wù)添加到區(qū)塊鏈后刪除或撤消事務(wù)。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的節(jié)點可以來來去去，但只要正在使用，網(wǎng)絡(luò)的完整性和可靠性就會保持不變。通過這種方式，任何一方都無法控制區(qū)塊鏈，也沒有任何一方可以篡改或關(guān)閉區(qū)塊鏈。一旦交易被添加到鏈條中，不能篡改或刪除。即使參與業(yè)務(wù)交易的組織或人員彼此不信任，他們也將能夠信任區(qū)塊鏈中的信息。預(yù)計區(qū)塊鏈技術(shù)將在減少爭議和驗證交易的成本方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，如“去中心化”的特征能消除中間角色，降低管理成本，并有助于減少交易欺詐。

三、區(qū)塊鏈對會計領(lǐng)域的影響

使用區(qū)塊鏈作為會計核算中的技術(shù)支持能對會計流程整體產(chǎn)生許多有益的影響。整合現(xiàn)代會計許多方面（例如保證審計追蹤和個人記錄的完整性）的滾雪球效應(yīng)，將會推動全自動會計和審計的發(fā)展。分布式的分類賬無需信任第三方的性質(zhì)將大大減少對組織或手動過程的真實性進(jìn)行審計的需要。重要的特定文檔甚至可以在創(chuàng)建時加上時間戳，以確保在其開始和轉(zhuǎn)移到接收器之間不會遭到篡改。區(qū)塊鏈的不變性可以確保特定文檔在其整個生命周期中是透明和準(zhǔn)確的。同樣的，文檔可以按時間順序存儲在區(qū)塊鏈上，以便于訪問和回溯分析。

（一）增強會計職能

會計行業(yè)廣泛關(guān)注財務(wù)信息的計量和傳遞，以及對財務(wù)信息的分析。區(qū)塊鏈能通過降低維護(hù)和核對分類賬的成本來增強會計職能，并為資產(chǎn)的所有權(quán)和追溯權(quán)提供絕對的確定性。區(qū)塊鏈可以幫助會計人員清楚了解其組織的可用資源和義務(wù)，還可以騰出資源專注于計劃和評估，而不僅僅是記錄的保存。成功的會計師將會是那些致力于評估區(qū)塊鏈記錄的真實經(jīng)濟(jì)解釋、將記錄與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實和估值結(jié)合起來的會計師。資產(chǎn)的所有權(quán)可以通過區(qū)塊鏈記錄來驗證，但其條件、位置和真實價值仍然需要得到保證。

（二）實現(xiàn)實時信息互聯(lián)票據(jù)

企業(yè)利用區(qū)塊鏈的巨大自動化潛力，不僅可以節(jié)省成本，還可以實現(xiàn)支付和發(fā)票的重大創(chuàng)新，以及實時核算的機會。區(qū)塊鏈解決方案可以將發(fā)票、付款和會計合并在一起同時進(jìn)行，從而減輕工作負(fù)擔(dān)，也能解決平衡賬戶、跟蹤賬戶責(zé)任和其他會計職能等方面的問題。雖然在早期階段支付可能仍然需要進(jìn)行一些會計處理，但智能合約的合并最終可能會完全實現(xiàn)這一流程的自動化。這將為實時會計創(chuàng)造機會，因為交易和發(fā)票在發(fā)生時進(jìn)行同步核算。交易可以包括自動稅務(wù)申報和有條件支付的智能合約。自動納稅申報不僅可以消除管理需求，還可以允許動態(tài)增值稅和動態(tài)個人所得稅。有條件的付款，如分割付款、連續(xù)付款、利息、托管和定時付款，可以實現(xiàn)更為復(fù)雜的業(yè)務(wù)交易。目前許多發(fā)票中都附帶了條款和條件，但企業(yè)必須自己解釋、實施和跟蹤這些條款和條件，可能存在復(fù)雜性，尤其是當(dāng)條款要適應(yīng)每個單獨的交易時。有了區(qū)塊鏈解決方案和智能合約，這些條件可以很容易地在數(shù)字發(fā)票中顯示，并且一旦被接受，就可以根據(jù)某些條件自動滿足，例如貨物的時間安排或收貨。這可能在交易中開辟新的可能性，將復(fù)雜的系統(tǒng)和日常交易的支付結(jié)合起來。此外，智能合同等技術(shù)可以引入會見記錄和承包商發(fā)票的新方法，以簡化多實體合作，減少專業(yè)糾紛對法律制度的依賴性。例如，如果智能合約認(rèn)為企業(yè)有足夠的流動資金來支付交付的貨物或服務(wù)，則只需讓承包商與之互動。這些突破會對會計行業(yè)的就業(yè)產(chǎn)生重大影響。

（三）促進(jìn)管理會計的發(fā)展

區(qū)塊鏈的實時性為客觀研究企業(yè)績效創(chuàng)造了一個新的視角，這對財務(wù)會計和管理會計都很重要。能夠以這樣的準(zhǔn)確性和效率跟蹤歷史數(shù)據(jù)，有助于更清晰地描繪企業(yè)的財務(wù)狀況和整體績效。實時條目也有助于引起會計人員對隱藏賬戶和可能被忽略的細(xì)節(jié)的注意。會計人員可以將這些最新數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有用的信息，用于管理浪費的資源、冗余的實踐和可能阻礙性能的瓶頸過程。區(qū)塊鏈的實時性使會計師能夠通過顯著減少驗證公司會計分錄所需的時間來專注于此類增值工作。會計人員需要知道如何就區(qū)塊鏈會計提出建議，并考慮區(qū)塊鏈對其業(yè)務(wù)和客戶的影響;還需要充當(dāng)橋梁，與技術(shù)專家和業(yè)務(wù)利益相關(guān)者進(jìn)行知情談話。目前區(qū)塊鏈已經(jīng)出現(xiàn)在ICAEW的ACA資格教學(xué)大綱中，因此會計人員的職能需要擴展到包括對區(qū)塊鏈的主要特征和功能的理解。

總而言之，區(qū)塊鏈和會計齊頭并進(jìn)，能提升會計流程的透明度。在單一業(yè)務(wù)的環(huán)境中，區(qū)塊鏈可以通過提供安全、不可變的替代方案，幫助組織節(jié)省手工勞動和事務(wù)檢查。

四、區(qū)塊鏈對財務(wù)報表的影響

（一）區(qū)塊鏈對財務(wù)報表的正面影響

到目前為止，有些研究已經(jīng)討論過季度滯后對財務(wù)報表的影響，盡管不是在區(qū)塊鏈會計的框架內(nèi)。重要的是，要了解投資者從財務(wù)報表發(fā)布的時間節(jié)點中得出的結(jié)論，來預(yù)測財務(wù)報表時滯問題的影響。及時公布季度和年度財務(wù)報告對于利益相關(guān)者和整體運作良好的金融市場非常重要，因為它們能提供有關(guān)公司財務(wù)狀況和未來前景的重要信息。

一些研究表明，在延遲報告的情況下，投資者的反應(yīng)是負(fù)面的，因為延遲通常被認(rèn)為是財務(wù)或管理存在問題。例如，監(jiān)管寬限期內(nèi)的年度報告延遲導(dǎo)致公司股價平均下跌-1.96%，而季度報告的延遲導(dǎo)致股價下跌-2.93%，而且由于股票收益率下降的信息傳遞延遲，導(dǎo)致股價接下來幾個月都會趨于下降（Bartov E，DeFond M L，Konchitchki Y，2013）。財務(wù)報告的延遲有不同的原因，如會計難度高或經(jīng)營管理不善。延遲報告的后果是負(fù)面的，與管理層試圖通過快速披露損失來降低可能的訴訟成本的壞消息相關(guān)聯(lián)，也與企業(yè)杠桿率增加正相關(guān)。投資者通常認(rèn)為負(fù)債的增加會降低未來的盈利潛力，尤其是延遲財務(wù)報告與股票交易量和市場關(guān)注度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，因此投資者會對企業(yè)施加大的壓力迫使其早日披露財務(wù)狀況。

如果企業(yè)將區(qū)塊鏈系統(tǒng)應(yīng)用在會計領(lǐng)域，并允許一般公眾和關(guān)鍵利益相關(guān)者實時觀察交易，則能完全消除財務(wù)報表存在的時滯問題。未來，向利益相關(guān)者或監(jiān)管機構(gòu)開放區(qū)塊鏈會計數(shù)據(jù)可能成為上市公司的一項要求，因為它能實時提供最相關(guān)的財務(wù)信息，這將進(jìn)一步提高金融市場的有效性。

（二）區(qū)塊鏈對財務(wù)報表的負(fù)面影響

高透明度的財務(wù)報表可能會帶來負(fù)面影響，比如，可能會加劇短期主義問題，即管理層試圖滿足利益相關(guān)者對股票價格的盈利預(yù)期，拒絕可能盈利的長期項目。

造成短期主義問題源于資本市場和管理體系的壓力，他們對短期目標(biāo)的估值高于長期目標(biāo)。研究表明，市場壓力在加劇短期主義問題中起到了很大作用，市場壓力的降低有助于企業(yè)對長期投資進(jìn)行估值。為了滿足公眾對財務(wù)報告的期望，管理層可能會減少研發(fā)和營銷支出，損害未來的發(fā)展。對財務(wù)報告存在的問題進(jìn)行更好的詮釋能緩解這一潛在的問題，因此管理者應(yīng)培養(yǎng)重視長期項目的企業(yè)文化，并將決策的目的傳達(dá)給利益相關(guān)者，而不是試圖捏造“好看”的數(shù)字以滿足利益相關(guān)者的每一個不合理的期望。只有當(dāng)管理層負(fù)責(zé)并清晰地傳達(dá)其決策行為時，區(qū)塊鏈會計的實施才可能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)。

如果區(qū)塊鏈會計系統(tǒng)成為早期識別財務(wù)問題的重要工具，企業(yè)在金融風(fēng)暴期間能有效地減少損失或避免陷入危機（Potekhina A and Riumkin I，2017）。但一個高透明度的區(qū)塊鏈會計系統(tǒng)可能會加劇短期主義問題，我們需要在更高透明度的好處和其潛在的負(fù)面后果之間進(jìn)行權(quán)衡。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)的局限性和實施中存在的問題

與其他技術(shù)一樣，區(qū)塊鏈并不完美。區(qū)塊鏈技術(shù)的有效性受限于其實施、運行和維護(hù)的過程。區(qū)域鏈技術(shù)在本質(zhì)上是分布式的，它必須執(zhí)行集中式數(shù)據(jù)庫所執(zhí)行的所有程序。目前區(qū)塊鏈技術(shù)的局限性主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）過程冗長

每一個待處理的節(jié)點都必須獨立地“游遍”和處理每個中間節(jié)點，才能到達(dá)目標(biāo)節(jié)點。而集中式數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)可以并行處理節(jié)點，無需依賴于其他節(jié)點。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)中涉及的冗余過程會影響其性能。

（二）能源消耗

隨著區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的增長，用戶進(jìn)行區(qū)塊鏈的挖掘工作需要通過一種強大的硬件資源或一臺超級計算機來實現(xiàn)，這將會耗費巨大的能源。

（三）時間消耗

目前，只有給私鑰加密或使用公鑰通過檢驗同時給數(shù)字簽名才能在區(qū)塊鏈上完成交易，然而檢驗和簽名的過程是十分繁瑣的，同時需要每一個在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點都達(dá)成共識，節(jié)點達(dá)成共識的來往通訊過程會耗費大量的時間。

（四）復(fù)雜性

作為一種新興技術(shù)，區(qū)塊鏈涉及許多新的流程和高度專業(yè)化的術(shù)語和技術(shù)，這增加了實現(xiàn)的復(fù)雜性。區(qū)塊鏈的功能受到交易速度、驗證過程和數(shù)據(jù)的限制。與其他分布式系統(tǒng)一樣，區(qū)塊鏈也不能完全抵御網(wǎng)絡(luò)黑客的入侵，因此需要依賴強大的網(wǎng)絡(luò)連接和用戶節(jié)點來穩(wěn)固發(fā)展。

（五）安全漏洞

“塊”和“節(jié)點”數(shù)量增加的同時，與區(qū)塊鏈整體相關(guān)的漏洞也會增多。在所有可能會對區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)造成影響的漏洞里，存在著一個無法避免的安全漏洞。倘若區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點用戶，超過一半以上通過對虛假交易的驗證，那么這就會被當(dāng)成是真實的交易。也就是說區(qū)塊鏈中的節(jié)點超過一半以上“說謊”，則整個網(wǎng)絡(luò)都會把虛假的看作是真實的，這被稱為“51%的攻擊”。導(dǎo)致系統(tǒng)出現(xiàn)問題的還有人為因素。目前給區(qū)塊鏈提供網(wǎng)絡(luò)大數(shù)據(jù)的主體是人類，由于當(dāng)前還不存在可以運行的機制去監(jiān)控區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)，因此儲存在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)自身可信度是非常低的，并且可能污染整個網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)。

（六）有限的可擴展性和存儲問題

區(qū)塊鏈的“共識機制”使得每個參與的節(jié)點都必須檢驗交易，這限制了在一定時間里可以完成的交易數(shù)量。且由于區(qū)塊鏈的規(guī)模增長速度非?？?，這可能會導(dǎo)致嚴(yán)重的存儲問題。

（七）不確定的法律框架和政府法規(guī)

區(qū)塊鏈的合法化是一個巨大的挑戰(zhàn)。盡管區(qū)塊鏈技術(shù)受到大量關(guān)注并得到發(fā)展和投資，但也存在實施上的挑戰(zhàn)。由于區(qū)塊鏈的運行需要加密貨幣來操作以獎勵用戶記錄交易，所以需要調(diào)整監(jiān)管框架，使比特幣和其他加密貨幣能夠作為合法的交易貨幣。為了使監(jiān)管機構(gòu)完全涵蓋區(qū)塊鏈，必須制定國際條約，以規(guī)范新技術(shù)的實施所產(chǎn)生的新型國際交易和會計實踐。由于不同的權(quán)力機構(gòu)都以不同的方式處理區(qū)塊鏈，因此可能會阻礙其發(fā)展。例如，美國國家稅務(wù)局（IRS）將比特幣視為金融資產(chǎn)，并計算其財產(chǎn)價值增值和漲價的稅收，而我國則不允許銀行交換比特幣和將其用作投資。區(qū)塊鏈技術(shù)要素的標(biāo)準(zhǔn)化、資產(chǎn)所有權(quán)和轉(zhuǎn)讓等領(lǐng)域的使用標(biāo)準(zhǔn)都需要發(fā)展，只有這樣才能真正解決法律問題。法律還需要制定與智能合同相關(guān)的內(nèi)容，這與傳統(tǒng)法律合同的形式有很大區(qū)別。智能合約能夠自動執(zhí)行的屬性限制了當(dāng)事方在合約啟動后所擁有的控制權(quán)。追索權(quán)方面也存在問題，由于記錄在許多用戶之間傳播，因此可能無法通過法院判決刪除交易或刪除存儲在區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)。

六、結(jié)論和展望

區(qū)塊鏈技術(shù)是解決長期困擾審計、會計和公司治理問題的一個很好的方案，包括財務(wù)報表質(zhì)量差、資金和時間方面的審計成本、股東對其企業(yè)缺乏控制以及企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)安全性不足等問題。區(qū)塊鏈作為技術(shù)引入企業(yè)實踐的第一階段，建議將其用于內(nèi)部記賬，并逐步擴展到處理外部交易。會計行業(yè)迫切需要的不僅僅是一個調(diào)整，而是真正的革命性變革，區(qū)塊鏈技術(shù)將有助于整合日常可用的財務(wù)數(shù)據(jù)，并最終幫助開發(fā)智能合約類模型，這可以在第一個區(qū)塊鏈驅(qū)動的系統(tǒng)實施后全面完成。

隨著區(qū)塊鏈的不斷發(fā)展和技術(shù)的逐漸成熟，許多利益相關(guān)者將不得不在其經(jīng)營活動中實施智能合約，審計人員需要智能控制、銀行需要智能風(fēng)險分析、稅務(wù)機關(guān)需要智能稅收。這些仍然是研究中高度未知的領(lǐng)域。因此，學(xué)術(shù)界可以從對如何以及在何處實施此類智能合約的詳細(xì)分析中獲益匪淺。未來的研究還可能進(jìn)一步深入調(diào)查這些發(fā)展將如何影響未來的工作職能。

區(qū)塊鏈在會計領(lǐng)域的前景很大程度上取決于是否得到行業(yè)的采用，監(jiān)管機構(gòu)和立法者是否必須完全重寫會計準(zhǔn)則，或只是簡單地調(diào)整，這些都還有待觀察。但監(jiān)管機構(gòu)必須保持積極主動，以免被區(qū)塊鏈在法律上的模糊所蒙蔽。正如比特幣產(chǎn)生后不久被人們迅速使用時令監(jiān)管機構(gòu)措手不及，導(dǎo)致濫用和非法交易的犯罪一樣，區(qū)塊鏈的發(fā)展也可能會超出監(jiān)管部門的預(yù)期。為了應(yīng)對這些發(fā)展，未來的研究可能側(cè)重于將區(qū)塊鏈納入法律體系和既定的會計準(zhǔn)則。制定涵蓋區(qū)塊鏈的法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)將是一個不小的挑戰(zhàn)，具有行業(yè)代表性的會計公司和機構(gòu)可以將他們的專業(yè)知識帶到這項工作中。

無論區(qū)塊鏈在發(fā)展進(jìn)程中出現(xiàn)什么，它都會對會計行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，并可能比預(yù)期進(jìn)展得更快。將會計從一個有著數(shù)百年歷史的復(fù)式記賬系統(tǒng)轉(zhuǎn)移到一個自動化的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，可能預(yù)示著會計流程和所有相關(guān)方都會有巨大的轉(zhuǎn)變。即使區(qū)塊鏈未能超越既定的實踐，會計的記賬過程仍有可能隨著正常發(fā)展而進(jìn)一步實現(xiàn)自動化和數(shù)字化。為了應(yīng)對這些進(jìn)展，必須率先探索和理解以上主題及其對整個會計體系的影響。

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