宋夏云 譚博文

【摘要】 ?近期，康美藥業(yè)300億元貨幣資金“離奇失蹤”案令人震驚，引發(fā)了監(jiān)管部門和廣大投資者的高度關(guān)注。同時(shí)，為其連續(xù)審計(jì)了18年財(cái)務(wù)報(bào)告的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所也難辭其咎。文章認(rèn)為，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因主要包括銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計(jì)不合理、收入確認(rèn)審計(jì)程序失當(dāng)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制失靈四個(gè)方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為避免審計(jì)失敗，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)，熟悉會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)及手法，不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法以及加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)專業(yè)教育等。

【關(guān)鍵詞】 ? 正中珠江;康美藥業(yè);函證;監(jiān)盤程序;審計(jì)失敗

【中圖分類號(hào)】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）22-0004-05

一、引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為反企業(yè)舞弊的重要防線，在維護(hù)我國(guó)資本市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序、減少信息不對(duì)稱以及提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表等信息的可信度等方面發(fā)揮著重要作用。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境的不斷優(yōu)化以及資本市場(chǎng)監(jiān)管力度的加大，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到了持續(xù)提升和社會(huì)公眾的普遍認(rèn)可。但是，近年來(lái)我國(guó)資本市場(chǎng)還是出現(xiàn)了一些執(zhí)業(yè)水平偏低并造成惡劣影響的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案例。

2019年4月30日，康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱康美藥業(yè)）在披露其年報(bào)的同時(shí)，還發(fā)布了一份會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說(shuō)明，近300億元的貨幣資金被當(dāng)成會(huì)計(jì)差錯(cuò)突然調(diào)減，與之相對(duì)應(yīng)的調(diào)整賬戶包括營(yíng)業(yè)收入以及應(yīng)收賬款、存貨、在建工程等?？得浪帢I(yè)的公告一出，引起了社會(huì)各界的密切關(guān)注。2019年5月17日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)經(jīng)過(guò)細(xì)致調(diào)查后認(rèn)定康美藥業(yè)年報(bào)存在重大虛假，同時(shí)對(duì)其審計(jì)師廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱正中珠江）涉嫌未勤勉盡責(zé)展開(kāi)立案調(diào)查。

正中珠江對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例值得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行認(rèn)真反思。本文以康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假案為考察樣本，在剖析正中珠江對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因的基礎(chǔ)上，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有效避免審計(jì)失敗的若干對(duì)策。

二、正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所的背景

廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）的總部設(shè)在廣州市。1981年，正中珠江前身之一的廣州會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為華南地區(qū)首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，開(kāi)始提供審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢等專業(yè)服務(wù)，并于2000年樹(shù)立“正中珠江”品牌。2013年，正中珠江由原廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司與廣州健明會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、中山中信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、韶關(guān)中一會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司、廣州德信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同發(fā)起設(shè)立，并成為一家具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)、金融相關(guān)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)、管理咨詢業(yè)務(wù)、稅務(wù)鑒證稅務(wù)籌劃業(yè)務(wù)、編審工程概預(yù)結(jié)算、編制建筑工程標(biāo)底和監(jiān)控工程造價(jià)等執(zhí)業(yè)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2016年，正中珠江以中國(guó)獨(dú)立成員所的身份正式加入國(guó)際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)浩信國(guó)際（HLB International）。

根據(jù)正中珠江官網(wǎng)的信息顯示，其提供IPO服務(wù)的公司目前有9家，提供審計(jì)相關(guān)服務(wù)的上市公司有92家、國(guó)有企業(yè)35家、金融企業(yè)4家、外資企業(yè)91家。

根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站公示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)信息，正中珠江從2010年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名第47位，穩(wěn)步上升到2018年的第22位，其營(yíng)業(yè)收入也從6 000多萬(wàn)元猛增至4.7億元人民幣。

三、正中珠江審計(jì)失敗案例分析

（一）康美藥業(yè)的造假事實(shí)

康美藥業(yè)成立于1997年，是一家以中藥飲片、化學(xué)原料藥及制劑生產(chǎn)為主導(dǎo)，集藥品生產(chǎn)、研發(fā)及藥品、醫(yī)療器械營(yíng)銷于一體的現(xiàn)代化大型醫(yī)藥企業(yè)、國(guó)家級(jí)重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)。2001年3月康美藥業(yè)A股股票在上海證券交易所掛牌上市?？得浪帢I(yè)擁有1個(gè)化學(xué)藥品生產(chǎn)基地、2個(gè)中藥飲片生產(chǎn)高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化示范基地、1個(gè)中藥飲片物流配送中心、1個(gè)省級(jí)企業(yè)技術(shù)中心、1個(gè)博士后科研工作站。

據(jù)調(diào)查，早在2017年，康美藥業(yè)就曾因公司出現(xiàn)了貨幣資金過(guò)高、大股東股票質(zhì)押比例過(guò)高以及存貸雙高等情況遭到質(zhì)疑，并被懷疑存在財(cái)務(wù)造假。2018年12月28日，康美藥業(yè)收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)《調(diào)查通知書(shū)》（編號(hào)：粵證調(diào)查通字180199號(hào)），被立案調(diào)查。公司對(duì)此進(jìn)行自查以及必要的核查后發(fā)現(xiàn)，2018年之前，康美藥業(yè)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況。通過(guò)企業(yè)自查后，對(duì)2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述，結(jié)果如下：（1）由于公司采購(gòu)付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)誤，造成公司應(yīng)收賬款少計(jì)641 073 222.34元，存貨少計(jì)19 546 349 940.99元，在建工程少計(jì)631 600 108.35元，由于公司核算賬戶資金時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤，造成貨幣資金多計(jì)29 944 309 821.45元。（2）公司在確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤，造成公司營(yíng)業(yè)收入多計(jì)8 898 352 337.51元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)7 662 129 445.53

元;公司在核算銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤，造成公司銷售費(fèi)用少計(jì)497 164 407.18元，財(cái)務(wù)費(fèi)用少計(jì)228 239 962.83元。（3）由于公司采購(gòu)付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項(xiàng)時(shí)會(huì)計(jì)處理發(fā)生錯(cuò)誤，造成公司合并現(xiàn)金流量表銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目多計(jì)10 299 860 158.51元，收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目少計(jì)137 667 804.27元，購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目多計(jì)7 301 340 657.76元，支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目少計(jì)3 821 995 147.82元，購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項(xiàng)目少計(jì)352 392 491.73元，收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目多計(jì)360 457 000元A。

近300億元資金一夜蒸發(fā)，市場(chǎng)為之愕然，上交所也跟進(jìn)多次發(fā)問(wèn)，在得到公司“是財(cái)務(wù)錯(cuò)誤而非財(cái)務(wù)造假”的回應(yīng)后，上交所又連發(fā)31問(wèn)，要求康美藥業(yè)在前期函件問(wèn)題的基礎(chǔ)上，對(duì)業(yè)務(wù)板塊及毛利率、主要資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流等進(jìn)行重點(diǎn)自查。經(jīng)過(guò)自查發(fā)現(xiàn)：康美藥業(yè)與相關(guān)關(guān)聯(lián)公司存在88.79億元的資金往來(lái)，該資金被其關(guān)聯(lián)公司用于購(gòu)買公司股票。由于上述行為違反了《上海證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，康美藥業(yè)因此被列入“其他風(fēng)險(xiǎn)警示”清單，并于2019年5月21日在風(fēng)險(xiǎn)警示板交易，股票簡(jiǎn)稱由“康美藥業(yè)”變更為“ST康美”。2019年8月17日，康美藥業(yè)發(fā)布關(guān)于收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》（編號(hào)：處罰字[2019]119號(hào)）的公告。經(jīng)查明，康美藥業(yè)涉嫌存在的違法事實(shí)如下：

1.2016年年度報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)收入89.99億元，多計(jì)利息收入1.51億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)6.56億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的16.44%;虛增貨幣資金22 548 513 485.42元，占公司披露總資產(chǎn)的41.13%和凈資產(chǎn)的76.74%。

2.2017年年度報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)收入100.32億元，多計(jì)利息收入2.28億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)12.51億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的25.91%;虛增貨幣資金29 944 309 821.45元，占公司披露總資產(chǎn)的43.57%和凈資產(chǎn)的93.18%。

3.2018年半年度報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)收入84.84億元，多計(jì)利息收入1.31億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)20.29億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的65.52%;虛增貨幣資金36 188 038 359.50元，占公司披露總資產(chǎn)的45.96%和凈資產(chǎn)的108.24%。

4.2018年年度報(bào)告虛增營(yíng)業(yè)收入16.13億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.65億元，占合并利潤(rùn)表當(dāng)期披露利潤(rùn)總額的12.11%;虛增固定資產(chǎn)11.89億元，虛增在建工程4.01億元，虛增投資性房地產(chǎn)20.15億元;2016年1月1日至2018年12月31日，在未經(jīng)決策審批或授權(quán)程序的情況下，累計(jì)向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金11 619 130 802.74元，用于購(gòu)買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購(gòu)溢價(jià)款等用途。

作為一家上市公司，康美藥業(yè)造假事件的價(jià)值效應(yīng)還表現(xiàn)在公司股票的價(jià)格波動(dòng)上。筆者以上證指數(shù)及康美藥業(yè)所在的中藥行業(yè)指數(shù)為比對(duì)基準(zhǔn)，進(jìn)行數(shù)據(jù)測(cè)算與分析。本文選擇2019年4月30日差錯(cuò)更正公告公布、5月17日被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查、5月29日公司延期回復(fù)問(wèn)詢函和6月5日正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所回復(fù)問(wèn)詢函等多個(gè)與此次事件相關(guān)的重大事件公告日為t日，運(yùn)用市場(chǎng)調(diào)整模型測(cè)算了公司股票在[-5，5]時(shí)間窗口對(duì)上證指數(shù)和中藥行業(yè)指數(shù)的累計(jì)超額收益率（CAR），具體數(shù)據(jù)如上頁(yè)表1所示。

通過(guò)表1我們可以發(fā)現(xiàn)，短期來(lái)看，康美藥業(yè)300億元貨幣資金的離奇失蹤給市場(chǎng)帶來(lái)了極大的恐慌。特別是康美藥業(yè)發(fā)布了正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所《〈關(guān)于對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司2018年年度報(bào)告的事后審核問(wèn)詢函〉的專項(xiàng)說(shuō)明》（以下簡(jiǎn)稱《說(shuō)明》）后，康美藥業(yè)與上證指數(shù)和同行業(yè)指數(shù)的平均CAR達(dá)到了驚人的-44.09%?！墩f(shuō)明》對(duì)上交所詢問(wèn)的各項(xiàng)事宜進(jìn)行了回答，并在最后得出“除2018年度審計(jì)報(bào)告保留意見(jiàn)所涉及事項(xiàng)外，事務(wù)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)是恰當(dāng)?shù)摹敝Y(jié)論，令業(yè)內(nèi)震驚。基于此，本文將結(jié)合正中珠江發(fā)布的《說(shuō)明》深入挖掘，對(duì)正中珠江審計(jì)失敗的原因進(jìn)行分析。

（二）正中珠江審計(jì)失敗的原因分析

1.銀行存款的函證程序不科學(xué)。銀行存款函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的一個(gè)核心程序，銀行回函對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中有效識(shí)別貨幣資金的錯(cuò)報(bào)與舞弊行為至關(guān)重要?！墩f(shuō)明》中列示，在2017年年報(bào)、2018年年報(bào)審計(jì)中，正中珠江對(duì)銀行存款等事項(xiàng)向銀行進(jìn)行了函證并收到了回函，從形式上分析，其函證程序基本符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

除函證外，分析性程序是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位貨幣資金造假行為的重要程序。如表2所示，康美藥業(yè)340多億元的貨幣資金不僅遠(yuǎn)超同行業(yè)其他企業(yè)，甚至比不少企業(yè)的總資產(chǎn)還多，其占自身總資產(chǎn)比例高達(dá)49.7%。同時(shí)，康美藥業(yè)還有113.7億元的短期借款。根據(jù)分析性程序的原理，這種存款和借款“雙高”的現(xiàn)象，本應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度警惕，并將其作為貨幣資金審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注。但是，正中珠江對(duì)于該高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目?jī)H執(zhí)行了常規(guī)的函證程序，并沒(méi)有對(duì)銀行回函的真實(shí)性予以確認(rèn)，這導(dǎo)致函證程序失效。

2.有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計(jì)不合理。有形資產(chǎn)的監(jiān)盤是一項(xiàng)重要的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰告知書(shū)指出，康美藥業(yè)在《2018年年度報(bào)告》中存在虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)以及存貨等有形資產(chǎn)的問(wèn)題，正中珠江已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了該問(wèn)題并據(jù)此發(fā)表了保留審計(jì)意見(jiàn)。但是，其發(fā)表的保留意見(jiàn)并沒(méi)有涉及存貨的相關(guān)事項(xiàng)，僅就其金額重大，將存貨及其跌價(jià)準(zhǔn)備確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且經(jīng)過(guò)審計(jì)后認(rèn)為公司存貨的相關(guān)列報(bào)是真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的。

存貨審計(jì)的目標(biāo)在于獲取存貨存量和流量等信息真實(shí)性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理層制定的存貨盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)有效的監(jiān)盤程序。下面以庫(kù)存商品為例，分析正中珠江在有形資產(chǎn)監(jiān)盤過(guò)程中存在的問(wèn)題?！墩f(shuō)明》顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)占存貨高達(dá)78%的庫(kù)存商品，且其期初數(shù)較上年期末數(shù)大額調(diào)增這一情況時(shí)，并沒(méi)有將其認(rèn)定為具有特殊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，而只是制定了一般的監(jiān)盤計(jì)劃，即抽樣選取盤點(diǎn)表中存貨明細(xì)追查至實(shí)物，抽樣選取存貨實(shí)物追查至明細(xì)。這種做法缺乏對(duì)康美藥業(yè)提供的存貨盤點(diǎn)表真實(shí)性和完整性的懷疑及核查，同時(shí)對(duì)于沒(méi)有公布的抽盤比例，其比例是否恰當(dāng)尚存疑問(wèn);另一方面，對(duì)于盤點(diǎn)日及資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的增減變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)進(jìn)銷存情況進(jìn)行了復(fù)核，同樣采取抽樣的方式對(duì)出庫(kù)單、入庫(kù)單進(jìn)行核對(duì)，無(wú)法確定存貨盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?，從而?dǎo)致了審計(jì)失敗。

3.收入確認(rèn)的審計(jì)程序失當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。常見(jiàn)的收入確認(rèn)舞弊的手段主要為虛增或少記收入和提前或延后確認(rèn)收入，其中虛增收入的最直接表現(xiàn)就是虛增應(yīng)收賬款，因?yàn)閭鹘y(tǒng)觀念中貨幣資金是無(wú)法造假的。但是，康美藥業(yè)通過(guò)虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增貨幣資金來(lái)配合營(yíng)業(yè)收入造假，形成了完整的發(fā)貨收款循環(huán)假象，成功地騙過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師。通過(guò)《說(shuō)明》可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)醫(yī)藥銷售收入確認(rèn)這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，正中珠江采取的措施有：了解及評(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)部控制、檢查支持性文件、選取樣本對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證、實(shí)地走訪重要客戶、檢查應(yīng)收賬款期后回款情況、針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后確認(rèn)的收入執(zhí)行截止性測(cè)試并檢查期后銷售退回情況。然而，正是由于正中珠江對(duì)于貨幣資金真實(shí)存在的肯定以及對(duì)存貨監(jiān)盤的不重視，導(dǎo)致其在收入確認(rèn)審計(jì)的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中，都無(wú)法識(shí)破康美藥業(yè)的造假伎倆，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制失靈。審計(jì)質(zhì)量控制是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求而建立和實(shí)施的控制政策和控制程序的總稱（李永紅，2004）。良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制、完善的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，可以有效保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的控制。通過(guò)與瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織架構(gòu)相對(duì)比（見(jiàn)表3），可以識(shí)別出正中珠江在審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制的設(shè)計(jì)方面存在的缺陷和不足。

通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)：一方面，就下設(shè)的專業(yè)委員會(huì)個(gè)數(shù)來(lái)看，正中珠江只有5個(gè)，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所均設(shè)有8個(gè)專業(yè)委員會(huì)，可見(jiàn)從組織架構(gòu)的完整性來(lái)說(shuō)，正中珠江是相對(duì)欠缺的;另一方面，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)外，還設(shè)置了合伙行為監(jiān)督委員會(huì)，對(duì)合伙人串通上市公司舞弊的行為進(jìn)行了一定的防范，部門層面也相應(yīng)地設(shè)置了技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)部和質(zhì)量監(jiān)管部，使審計(jì)質(zhì)量的控制進(jìn)一步向業(yè)務(wù)執(zhí)行層面延伸，反觀正中珠江僅設(shè)置了風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量控制委員會(huì)，并且沒(méi)有設(shè)置與質(zhì)量控制相關(guān)的具體執(zhí)行部門，可見(jiàn)其對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的控制機(jī)制比較單一，僅僅停留在合伙人層面的監(jiān)督審查，沒(méi)有明確控制審計(jì)質(zhì)量的具體責(zé)任部門，當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題時(shí)可能無(wú)法得到及時(shí)解決，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)避免審計(jì)失敗的對(duì)策

（一）保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)

目前，財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜程度越來(lái)越高，涉及的主觀判斷和估計(jì)事項(xiàng)越來(lái)越多，在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑對(duì)于確保審計(jì)質(zhì)量具有重要意義?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。

孫巖（2017）等以價(jià)值觀建構(gòu)為基礎(chǔ)，提出了包括選擇機(jī)制、領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、約束機(jī)制和干擾機(jī)制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑形成機(jī)制模型，并通過(guò)對(duì)400多位注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)研，分析了不同機(jī)制包含的因素對(duì)職業(yè)懷疑的影響（見(jiàn)表4）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以結(jié)合這些因素對(duì)職業(yè)懷疑的影響，從人才培養(yǎng)選用、組織制度構(gòu)建和組織文化培育等方面入手，敦促注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。

（二）重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)

2018年1月1日起，新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則全面實(shí)施。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，除無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告將增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”段，需要披露與被審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息，以增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性，提高審計(jì)項(xiàng)目的透明度。

在財(cái)務(wù)報(bào)表層次，目前業(yè)內(nèi)公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在認(rèn)定層次，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告的依賴程度和審計(jì)報(bào)告簽發(fā)后客戶財(cái)務(wù)狀況發(fā)生困難的可能，同時(shí)需要從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟和有關(guān)制裁、會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)和職業(yè)道德的影響三個(gè)層面確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平（逄翼，2008）。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)，包括行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、國(guó)家政策、行業(yè)政策、被審計(jì)單位的目標(biāo)與性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用和內(nèi)部控制，同時(shí)，保持必要的職業(yè)懷疑，做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，避免審計(jì)失敗。

（三）熟悉會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)及手法

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)的所有者、投資者、管理者及債權(quán)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。然而近年來(lái)，上市公司會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象極為嚴(yán)重，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、人為操縱利潤(rùn)的案例比比皆是。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為甄別上市公司會(huì)計(jì)信息真假的外部獨(dú)立第三方，其審計(jì)規(guī)范性往往與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是一種共生和共存的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊共同作用的結(jié)果才導(dǎo)致審計(jì)失敗（王建新，2008）。

為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從業(yè)績(jī)需求動(dòng)機(jī)、融資需求動(dòng)機(jī)和政治利益動(dòng)機(jī)這三個(gè)方面入手，準(zhǔn)確識(shí)別被審計(jì)單位會(huì)計(jì)造假的潛在動(dòng)機(jī)，并通過(guò)研究審計(jì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的最新準(zhǔn)則和學(xué)習(xí)以往會(huì)計(jì)造假案例等方式，熟悉會(huì)計(jì)造假的手法，從而避免涉足有會(huì)計(jì)造假意圖的審計(jì)業(yè)務(wù)中。

（四）不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法

隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，機(jī)器人流程自動(dòng)化、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息化手段逐步與傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)相結(jié)合，審計(jì)也不例外。國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以借鑒國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)，引入“審計(jì)機(jī)器人”等先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)手段，避免因人為失誤引發(fā)的審計(jì)失敗事件。

大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)可以促進(jìn)持續(xù)審計(jì)方式的發(fā)展、總體審計(jì)模式的應(yīng)用、審計(jì)成果的綜合應(yīng)用、相關(guān)關(guān)系證據(jù)的應(yīng)用、高效數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)審計(jì)的發(fā)展。同時(shí)，可以通過(guò)制定發(fā)展戰(zhàn)略、推進(jìn)法規(guī)建設(shè)、建立健全審計(jì)行業(yè)平臺(tái)、加大技術(shù)研發(fā)投入和著力提高技術(shù)應(yīng)用水平等措施強(qiáng)化大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用（秦榮生，2014）。與此同時(shí)，“四大”還紛紛在人工智能、區(qū)塊鏈等領(lǐng)域開(kāi)啟審計(jì)相關(guān)的探索，力圖通過(guò)人工智能技術(shù)代替重復(fù)性大的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)“分布式記賬”的本質(zhì)，實(shí)現(xiàn)“去中心化”和“去信任化”的特點(diǎn)，提高保密性與安全性，進(jìn)而減少審計(jì)失敗的發(fā)生。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)專業(yè)教育

為了避免審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該掌握寬廣的專業(yè)知識(shí)，具備熟練的專業(yè)能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)提升自己的專業(yè)勝任能力，才能制定出更具針對(duì)性的審計(jì)方案，實(shí)施充分的審計(jì)程序，以確保審計(jì)效果。目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的研究已經(jīng)非常深入。例如，李雪（2006）等構(gòu)建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力框架的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，包括：道德素質(zhì)（獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎、保密性）、基礎(chǔ)條件（學(xué)歷、資格證書(shū)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、后續(xù)教育等）、工作業(yè)績(jī)（工作質(zhì)量、工作數(shù)量、科研成果）。

為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要從提高內(nèi)部員工的專業(yè)勝任能力著手，定期組織學(xué)術(shù)論壇與案例講解，使專業(yè)知識(shí)和審計(jì)見(jiàn)識(shí)同步增長(zhǎng)，共同提高，避免在審計(jì)過(guò)程中無(wú)法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，致使審計(jì)失敗。

五、研究結(jié)論

康美藥業(yè)300億元貨幣資金“憑空消失”，暴露的不僅僅是上市公司本身存在的諸多問(wèn)題，為其提供審計(jì)服務(wù)的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣值得關(guān)注。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)：正中珠江的審計(jì)失敗，主要是由于銀行存款的函證程序不科學(xué)、有形資產(chǎn)監(jiān)盤程序設(shè)計(jì)不合理，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)的審計(jì)程序失當(dāng)，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制失靈等四方面過(guò)失引起的。為了避免類似案例的發(fā)生，我們需要從保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度、謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，重點(diǎn)關(guān)注被審單位環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)，熟悉會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)及手法，不斷創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法和加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)專業(yè)教育等五個(gè)層面著手，切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，并在審計(jì)全過(guò)程中保持足夠的職業(yè)懷疑和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，更好地保證財(cái)務(wù)報(bào)告使用者獲得決策有用的信息。

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封面人物：

宋夏云，男，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高級(jí)會(huì)員，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)教育分會(huì)理事，浙江省審計(jì)學(xué)會(huì)理事。浙江省社科聯(lián)專家，浙江省綠色低碳循環(huán)發(fā)展領(lǐng)域評(píng)審專家。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士，南京大學(xué)工商管理博士后，加拿大Manitoba University訪問(wèn)學(xué)者?，F(xiàn)為浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)系主任，審計(jì)與腐敗治理研究中心主任，教授，博士生導(dǎo)師。主持國(guó)家社科基金、教育部、審計(jì)署重點(diǎn)、財(cái)政部、省自然、省哲社和中國(guó)博士后科學(xué)基金課題多項(xiàng)。在《會(huì)計(jì)研究》《管理世界》和《審計(jì)研究》等期刊發(fā)表學(xué)術(shù)論文120余篇，主編或參編各類學(xué)術(shù)著作15部，相關(guān)成果獲“浙江省第十五屆哲學(xué)社科優(yōu)秀成果二等獎(jiǎng)”和“寧波市第七屆高校優(yōu)秀教學(xué)成果一等獎(jiǎng)”。主要研究領(lǐng)域：審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。