黃健，李麗榮

(國(guó)家稅務(wù)總局石家莊循環(huán)化工園區(qū)稅務(wù)局， 河北 石家莊 050019)

電子煙是一種模仿卷煙的電子產(chǎn)品，有著與卷煙一樣的外觀、煙霧、味道和感覺。根據(jù)我國(guó)目前的消費(fèi)稅稅目，并未將電子煙產(chǎn)品納入消費(fèi)稅征收范圍。對(duì)電子煙到底該不該征消費(fèi)稅，如果征稅又該征多少才算合理？這項(xiàng)議題從電子煙誕生以來一直備受稅務(wù)界及傳統(tǒng)煙草行業(yè)關(guān)注。

一、電子煙行業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展現(xiàn)狀

目前全球90%以上的電子煙來自中國(guó)，中國(guó)是世界上電子煙產(chǎn)量最大的生產(chǎn)國(guó)和出口國(guó)。2018年國(guó)內(nèi)電子煙從業(yè)人數(shù)超過200萬人，年銷售總額超337億元，出口總額接近300億元。根據(jù)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)官方網(wǎng)站顯示，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)計(jì)劃《電子煙》于2017年10月11日下達(dá)，屬?gòu)?qiáng)制性國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，但時(shí)至今日，該標(biāo)準(zhǔn)未正式頒布執(zhí)行。在標(biāo)準(zhǔn)未正式通過并實(shí)施之前，國(guó)內(nèi)電子煙生產(chǎn)混亂，產(chǎn)品質(zhì)量參差不齊，大量產(chǎn)品存在不安全成分添加、煙油泄漏、劣質(zhì)電池等嚴(yán)重質(zhì)量安全隱患，整個(gè)行業(yè)處于無序競(jìng)爭(zhēng)和“無產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、無質(zhì)量監(jiān)管、無安全評(píng)估”的“三無”狀態(tài)。特別是一些電子煙企業(yè)為了提高產(chǎn)品的吸引力，隨意添加各類添加劑以改變電子煙口味和煙油顏色，對(duì)消費(fèi)者特別是未成年人身心健康產(chǎn)生嚴(yán)重危害。2019年11月1日，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局、國(guó)家煙草專賣局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步保護(hù)未成年人免受電子煙侵害的通告》(以下簡(jiǎn)稱通告)，要求各類市場(chǎng)主體不得向未成年人銷售電子煙。直至今日，在電商平臺(tái)搜索電子煙，依然不予顯示。多地區(qū)在線下對(duì)電子煙銷售進(jìn)行阻擊，成都、重慶等多個(gè)地區(qū)禁止銷售電子煙；湖北十堰煙草專賣局將電子煙管控范圍延伸到非學(xué)校周邊的商場(chǎng)和店鋪。受以上因素影響，雖然我國(guó)是全球最大的傳統(tǒng)煙草市場(chǎng)，2018年卷煙銷量約占全球的55.3%，但電子煙市場(chǎng)規(guī)模只有3.22%，滲透率僅0.6%，歐洲國(guó)家電子煙滲透率達(dá)42%，美國(guó)為31%，日本為21.7%，中國(guó)電子煙市場(chǎng)的增長(zhǎng)潛力巨大。

二、全球電子煙征收消費(fèi)稅情況

根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》消費(fèi)稅稅目確定原則，我國(guó)對(duì)因過度消費(fèi)會(huì)導(dǎo)致人身健康、社會(huì)秩序、生態(tài)環(huán)境等負(fù)面影響的特殊消費(fèi)品如煙、酒、鞭炮、焰火等征收消費(fèi)稅。目前我國(guó)尚未將電子煙列入消費(fèi)稅征稅范圍，但從世界范圍來看，已有多個(gè)國(guó)家開始或正準(zhǔn)備對(duì)電子煙開征消費(fèi)稅。

歐盟各國(guó)包括意大利、葡萄牙、匈牙利、希臘、拉脫維亞、羅馬尼亞和斯洛文尼亞在內(nèi)的7個(gè)國(guó)家已修改消費(fèi)稅法，把加熱煙草作為一個(gè)新的產(chǎn)品類別列入征稅范圍。2014年意大利比照可燃香煙稅率，對(duì)每毫升電子煙液征收0.3743歐元的消費(fèi)稅；其他歐洲國(guó)家采取了類似的基于電子煙液體積的低稅率從量稅；拉脫維亞采用混合稅制結(jié)構(gòu)，對(duì)電子煙液征收每毫升1歐分加每毫克尼古丁0.5歐分的從量稅；塞爾維亞從2016年7月開始對(duì)每毫升電子煙液征收4.06塞爾維亞第納爾的從量稅(約合0.033歐元)。

美國(guó)有7個(gè)州的政府把電子煙視為傳統(tǒng)煙草產(chǎn)品進(jìn)行征稅，阿拉斯加州、馬里蘭州、芝加哥市和哥倫比亞特區(qū)都推出了電子煙消費(fèi)稅；印度尼西亞政府于2018年7月1日起對(duì)電子煙煙油征收57%的消費(fèi)稅，對(duì)蒸汽煙煙油征收消費(fèi)稅是對(duì)目前煙草產(chǎn)品消費(fèi)稅規(guī)定的一種擴(kuò)展；沙特阿拉伯于2019年5月15日通過修改法案，對(duì)電子煙產(chǎn)品征收100%的消費(fèi)稅；阿塞拜疆從2019年1月1日起對(duì)用于電子香煙的液體征收每升20馬納特的消費(fèi)稅，相當(dāng)于1000支傳統(tǒng)卷煙的消費(fèi)稅；俄羅斯從2020年起對(duì)每根電子煙征收40盧布，對(duì)每毫升煙液征收15盧布的消費(fèi)稅。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，越來越多的國(guó)家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了電子煙是傳統(tǒng)卷煙的替代產(chǎn)品，其根本商品屬性還是煙類制品。所以無論是基于我國(guó)消費(fèi)稅稅目確定原則還是世界各國(guó)對(duì)電子煙消費(fèi)屬性的確認(rèn)，我國(guó)都應(yīng)對(duì)電子煙開征消費(fèi)稅。

三、我國(guó)開征電子煙消費(fèi)稅的影響

電子煙作為傳統(tǒng)煙草的替代產(chǎn)品，在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)存在一定需求。從傳統(tǒng)煙草產(chǎn)品的角度出發(fā)，征收卷煙消費(fèi)稅是為了解決“由吸煙所造成的醫(yī)療、環(huán)境成本問題”及彌補(bǔ)“相關(guān)財(cái)政缺口”。從目前發(fā)展趨勢(shì)來看，未來我國(guó)電子煙行業(yè)將會(huì)在更規(guī)范的秩序下逐步發(fā)展壯大，對(duì)拉動(dòng)內(nèi)需及促進(jìn)我國(guó)煙類市場(chǎng)消費(fèi)轉(zhuǎn)型具有一定意義。

(一)促進(jìn)行業(yè)規(guī)范發(fā)展

雖然有部分地區(qū)出現(xiàn)了禁售電子煙政策，但應(yīng)該看到電子煙對(duì)人體的危害較傳統(tǒng)卷煙較小，對(duì)電子煙不能一禁了之，而是應(yīng)該通過制定科學(xué)合理的法律法規(guī)來規(guī)范電子煙行業(yè)發(fā)展。通過對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅，要求生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)制造、成本核算、銷售渠道等方面符合消費(fèi)稅征收的相關(guān)條件，進(jìn)而規(guī)范整個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)核算、產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制及相關(guān)監(jiān)督機(jī)制的建立，推動(dòng)電子煙行業(yè)規(guī)范和健康發(fā)展。

(二)有利于收入再分配合理化和補(bǔ)充財(cái)政收入

消費(fèi)稅的征收所產(chǎn)生的收入效應(yīng)是通過對(duì)某些特定消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，從而把高收入階層的一部分收入轉(zhuǎn)化為用于財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的資金，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的收入再分配。作為非生活必需品的電子煙，已在世界范圍內(nèi)多個(gè)國(guó)家開征消費(fèi)稅，我國(guó)也應(yīng)加快對(duì)電子煙征稅的進(jìn)程，對(duì)國(guó)內(nèi)收入進(jìn)行再分配。與電子煙相比，我國(guó)傳統(tǒng)的卷煙銷量年年攀升。根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2019年全國(guó)煙草行業(yè)實(shí)現(xiàn)工商稅收12056億元，同比增長(zhǎng)4.3%，上繳財(cái)政總額11770億元，同比增長(zhǎng)17.7%，利稅總額和上繳財(cái)政創(chuàng)歷史新高。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，傳統(tǒng)卷煙銷量的下降是歷史必然，國(guó)家財(cái)政收入也可能受此影響而減少，對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅能有效彌補(bǔ)卷煙銷量下降帶來的財(cái)政缺口，補(bǔ)充財(cái)政收入。

四、開征電子煙消費(fèi)稅的可行性

目前我國(guó)對(duì)卷煙消費(fèi)稅征收的環(huán)節(jié)有兩個(gè)：一是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按從價(jià)稅和從量稅分等級(jí)對(duì)成品煙征收消費(fèi)稅；二是在批發(fā)環(huán)節(jié)對(duì)甲類和乙類卷煙再加征一道11%從價(jià)稅和每標(biāo)準(zhǔn)大箱250元的從量稅。這種征收方式主要取決于我國(guó)煙草專賣制度，更便于稅收征管，只要管控?zé)煵萆a(chǎn)企業(yè)和各地負(fù)責(zé)批發(fā)卷煙的煙草公司就能及時(shí)足額地征收煙草消費(fèi)稅。根據(jù)目前國(guó)內(nèi)法規(guī)，電子煙既不屬于藥品，也非保健品、醫(yī)療器械，更不是傳統(tǒng)煙草。如果對(duì)其開征消費(fèi)稅，如何確定稅目、稅率及進(jìn)行稅收征管都需要開展大量調(diào)查研究。

(一)征收電子煙消費(fèi)稅的稅目及征收環(huán)節(jié)

作為電子煙核心原料的電子煙液，其來源是從植物中提取的精華液并加入食用香料，主要成份是丙二醇、丙三醇和食用天然香料。電子煙液中含有尼古丁等有害物質(zhì)，通過檢測(cè)可測(cè)定出其具體成份及含量，可對(duì)相關(guān)物質(zhì)的數(shù)量按一定稅率計(jì)算消費(fèi)稅。因此對(duì)電子煙液征收消費(fèi)稅是目前比較可行的方案。

對(duì)電子煙的征收環(huán)節(jié)有兩個(gè)途徑:一是參照傳統(tǒng)煙草行業(yè)的管理模式，以電子煙液生產(chǎn)企業(yè)為繳稅人征收消費(fèi)稅。一方面可從源頭管控電子煙產(chǎn)量，使電子煙消費(fèi)稅完全加入到產(chǎn)品價(jià)格中；另一方面便于稅務(wù)部門進(jìn)行征管和風(fēng)險(xiǎn)管理。電子煙批發(fā)企業(yè)在購(gòu)進(jìn)電子煙液時(shí)，向供貨方索要消費(fèi)稅完稅憑證備查，如電子煙液的生產(chǎn)廠家不能提供消費(fèi)稅完稅憑證，則由電子煙的批發(fā)企業(yè)補(bǔ)交消費(fèi)稅。二是在電子煙零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，根據(jù)不同稅目的電子煙明確消費(fèi)稅金額，并由零售商代扣消費(fèi)稅，按月統(tǒng)一進(jìn)行申報(bào)。這種方式會(huì)加大稅務(wù)部門的征管成本和風(fēng)險(xiǎn)管理難度。但是我國(guó)從消費(fèi)稅改革趨勢(shì)來看，在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅能更直接地對(duì)消費(fèi)稅納稅人進(jìn)行征稅，收入分配時(shí)可考慮給地方進(jìn)行留成，在一定程度上提高了地方征收消費(fèi)稅的積極性。

(二)對(duì)電子煙征收消費(fèi)稅的可行性建議

電子煙作為傳統(tǒng)煙草制品的補(bǔ)充，其自身存在較大的健康和安全風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)在制定電子煙消費(fèi)稅政策時(shí)應(yīng)充分考慮使用電子煙對(duì)醫(yī)療及環(huán)境的影響，評(píng)估電子煙產(chǎn)生的危害，再擬定出最適合國(guó)內(nèi)長(zhǎng)期發(fā)展的電子煙消費(fèi)稅法規(guī)。此外，我國(guó)可按電子煙液中的尼古丁含量進(jìn)行征稅，對(duì)不含尼古丁的煙液不征收消費(fèi)稅，促進(jìn)電子煙液生產(chǎn)企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)革新，開發(fā)出更健康的產(chǎn)品，使我國(guó)煙類制品的消費(fèi)結(jié)構(gòu)更趨健康合理。