林韻嘉

(福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州 350108)

“稅收法治”原則是近年來財(cái)稅法發(fā)展的重要指引。我國(guó)稅收征管制度主要法律依據(jù)為《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》)。但《稅收征管法》第88條及《實(shí)施細(xì)則》第100條中相應(yīng)的稅收救濟(jì)前置門檻，在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界頗有異議。

一、《稅收征管法》第88條之釋義

(一)文義解釋

按照文義解釋方式，對(duì)《稅收征管法》第88條語言表述的字義、語法、邏輯等進(jìn)行解釋，其在稅收救濟(jì)方面設(shè)置了雙重的“前置門檻”：第一，清稅前置，即在發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，納稅人在提起行政復(fù)議之前，必須按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定繳納稅款和滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，法律條文在表達(dá)上使用了“……必須……然后可以”的字樣。從字面意義可以看出，在稅收救濟(jì)過程中清稅前置是一種強(qiáng)制性規(guī)定，不存在例外情況和回旋余地。第二，復(fù)議前置，即納稅人在提起行政訴訟之前，必須先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議且對(duì)由此作出的決定不服，之后才能選擇尋求或放棄司法救濟(jì)。在表達(dá)上述內(nèi)容時(shí)，法律條文使用了“……可以……”，并且與前一句使用連接符號(hào)——分號(hào)，這意味著前后句存在相應(yīng)的并列關(guān)系，即提起行政訴訟之前，依舊要完成第一項(xiàng)清稅前置的強(qiáng)制內(nèi)容。

(二)體系解釋

《行政訴訟法》第44條和《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行中華人民共和國(guó)行政訴訟法若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱《解釋》)第33條對(duì)于復(fù)議前置都有明確規(guī)定，納稅爭(zhēng)議即屬于“法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議”的案件類型?！督忉尅烦嗽俅沃厣晟鲜霭讣愋椭碌膹?fù)議前置，同時(shí)也明確法院只能對(duì)由于復(fù)議機(jī)關(guān)不受理復(fù)議申請(qǐng)或在法定期限內(nèi)不作出復(fù)議決定提起的訴訟進(jìn)行裁判，僅觸及程序性事項(xiàng)。當(dāng)復(fù)議機(jī)關(guān)重啟復(fù)議程序，對(duì)申請(qǐng)內(nèi)容作出關(guān)于實(shí)體性之結(jié)論，才可以對(duì)原具體行政行為提起行政訴訟。無論何種情形，納稅人都必須完成“復(fù)議前置”內(nèi)容，才能選擇司法訴訟。

(三)目的解釋

法律目的解釋應(yīng)尊重立法者制定法律時(shí)之初衷，從立法者角度出發(fā)予以審視。從《稅收征管法》名稱可以看出全文筆墨皆以“管理”二字貫穿，稅收征管在實(shí)際中能否運(yùn)行順利，將會(huì)直接作用于地方和中央的財(cái)政收入之多少。如此看來，頗有稅收“國(guó)庫(kù)中心主義”的意味。依照葉金育的觀點(diǎn)，國(guó)庫(kù)主義強(qiáng)調(diào)為了國(guó)庫(kù)收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場(chǎng)。[1]而依照梁發(fā)芾的觀點(diǎn)，國(guó)庫(kù)中心主義之下，只要是為了國(guó)庫(kù)收入這個(gè)總目標(biāo)，可以不計(jì)任何方式和手段。兩位學(xué)者對(duì)于國(guó)庫(kù)中心主義概念雖未有一致界定，但也可以歸納出共同點(diǎn)——稅收國(guó)庫(kù)中心主義秉持財(cái)政收入功能優(yōu)先的理念，在國(guó)庫(kù)利益與納稅人利益的天平上向國(guó)庫(kù)利益過度傾斜。清稅前置制度強(qiáng)制納稅人解繳稅款與滯納金，或者提供擔(dān)保后才能進(jìn)入復(fù)議程序，暗示著立法者將保障國(guó)家稅收收入目標(biāo)置于最優(yōu)先。

二、《稅收征管法》第88條實(shí)踐之偏離

(一)案例導(dǎo)入

2015年5月21日，敖漢旗地方稅務(wù)局長(zhǎng)勝鎮(zhèn)地方稅務(wù)所向國(guó)電敖漢旗光伏發(fā)電有限公司(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)電公司”)發(fā)出兩份通知，要求其到長(zhǎng)勝鎮(zhèn)稅務(wù)所申報(bào)繳納應(yīng)繳稅款，并告知其享有的復(fù)議權(quán)及起訴權(quán)，限期國(guó)電公司繳納耕地占用稅14 653 406.60元，滯納金1 032 966元。國(guó)電公司在限定的期限內(nèi)未繳納稅款及滯納金，向內(nèi)蒙古自治區(qū)敖漢旗地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議。敖漢旗稅務(wù)局以國(guó)電公司沒有按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款和滯納金或提供相應(yīng)的擔(dān)保為由作出不予受理的決定。國(guó)電公司不服，將長(zhǎng)勝鎮(zhèn)稅務(wù)所訴至法院。

一審法院認(rèn)為，國(guó)電公司雖然已按規(guī)定向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)了行政復(fù)議，但上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出不予受理的決定，因此本案未進(jìn)行實(shí)質(zhì)復(fù)議，不符合復(fù)議前置程序要求，裁定駁回原告國(guó)電公司的起訴。國(guó)電公司不服，提出上訴。二審法院認(rèn)為，長(zhǎng)勝鎮(zhèn)稅務(wù)所僅向國(guó)電公司下達(dá)《限期繳納稅款通知》和《稅務(wù)事項(xiàng)通知》，并未作出“納稅決定”，但兩份通知中已寫明應(yīng)繳納的稅款數(shù)額、繳納期限、繳納地點(diǎn)以及所適用的依據(jù)。國(guó)電公司雖申請(qǐng)復(fù)議，但敖漢旗地方稅務(wù)局僅依程序作出不予受理的復(fù)議決定，訴爭(zhēng)事項(xiàng)未進(jìn)入行政復(fù)議實(shí)體處理程序。綜上，二審法院裁定：駁回上訴，維持原裁定。

(二)前提偏誤：法律責(zé)任與法律義務(wù)混淆

法律責(zé)任以法律義務(wù)的存在為前提，要先有法律義務(wù)，然后才談得上承擔(dān)法律責(zé)任。在稅收法律關(guān)系當(dāng)中，納稅人承擔(dān)依法進(jìn)行稅務(wù)登記、按時(shí)繳納稅款等多項(xiàng)義務(wù)，但同時(shí)也享有稅收監(jiān)督權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)等諸多權(quán)利?？墒牵诙愂站葷?jì)前置制度的語境之下，納稅人被法律賦予了“前置的清稅義務(wù)”。上述案例中，國(guó)電公司必須完成清稅前置義務(wù)，才能向長(zhǎng)勝鎮(zhèn)稅務(wù)所提起關(guān)于納稅爭(zhēng)議的行政復(fù)議。即便國(guó)電公司選擇向敖漢旗稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，但卻因未按期繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保，最終得到“不予受理”的結(jié)局。

解繳稅款、滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保，原本應(yīng)是違反第一性義務(wù)后，納稅人需要踐行法律責(zé)任之實(shí)現(xiàn)形式。但此時(shí)，卻是預(yù)先推定納稅人先行為違法而設(shè)置的彌補(bǔ)措施，存在將第二性義務(wù)即法律責(zé)任提前的現(xiàn)象。將“前置的清稅義務(wù)”與“補(bǔ)償先行為違法而承擔(dān)法律責(zé)任”盲目等同起來，存在法理學(xué)意義上的顛倒時(shí)空和違背邏輯的問題。稅收救濟(jì)前置制度設(shè)置之本質(zhì)乃將納稅人推定為已違背法律法規(guī)。[2]在未查清納稅爭(zhēng)議的情況下，平白無故地將“違反稅收法律法規(guī)”的帽子扣在納稅人頭上，既為權(quán)利保護(hù)之藐視，亦為法治建設(shè)之窒礙。

(三)含義偏差：《實(shí)施細(xì)則》與《稅收征管法》下的“納稅爭(zhēng)議”有別

是否屬于納稅爭(zhēng)議，不能僅根據(jù)文件名稱肆意斷定，還需挖掘文件背后的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)。同時(shí)，必須回歸法律規(guī)定的“納稅爭(zhēng)議”的內(nèi)涵和外延上。案例中提及《限期繳納稅款通知》與《稅務(wù)事項(xiàng)通知》雖是“通知書”形式，但內(nèi)容上寫明了國(guó)電公司應(yīng)繳納的稅款數(shù)額、繳納期限、繳納地點(diǎn)以及適用依據(jù)，因此實(shí)質(zhì)上仍為“納稅爭(zhēng)議”?；貧w到《實(shí)施細(xì)則》第100條規(guī)定本身，其采用列舉法詳細(xì)舉出多項(xiàng)典型納稅爭(zhēng)議，但也并未窮盡其范圍。各項(xiàng)因素之間使用頓號(hào)字符，即納稅爭(zhēng)議并不需要同時(shí)具備這些因素，只要滿足其一即成立；各因素之間為“或”關(guān)系且為“納稅爭(zhēng)議”的充分不必要條件。但反觀《稅收征管法》，“納稅爭(zhēng)議”還須具備其他隱藏要素。法條中出現(xiàn)的“稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)?！?，顯而易見，在此番情境下“納稅爭(zhēng)議”必須包括具體的稅款數(shù)額和時(shí)間期限，否則滯納金將無從定奪。在稅收救濟(jì)前置制度之下，對(duì)“納稅爭(zhēng)議”的含義進(jìn)行了限縮，出現(xiàn)《實(shí)施細(xì)則》同《稅收征管法》銜接脫軌。

(四)程序偏漏：稅收行政復(fù)議與行政訴訟銜接標(biāo)準(zhǔn)不明確

在上述案例中，二審法院認(rèn)為上訴人國(guó)電公司雖然申請(qǐng)了行政復(fù)議，但是敖漢旗地方稅務(wù)局僅依程序作出不予受理的復(fù)議決定，訴爭(zhēng)事項(xiàng)未進(jìn)入行政復(fù)議實(shí)體處理程序，不符合法定的起訴條件?？梢?，本案例中法院采用的觀點(diǎn)乃是只有經(jīng)過實(shí)體處理的行政復(fù)議，納稅人才算完成稅收救濟(jì)中的“復(fù)議前置”。

對(duì)于《稅收征管法》第88條所規(guī)定“復(fù)議前置”，由于從字面意思并不能決斷該項(xiàng)行政復(fù)議是否必須經(jīng)過實(shí)體處理，導(dǎo)致在實(shí)踐中各法院所秉持的態(tài)度也不同。若是采納未經(jīng)實(shí)體審核的程序性行政復(fù)議亦可為完成“復(fù)議前置”的觀點(diǎn)，只怕會(huì)被別有意圖的納稅人所利用。為逃避納稅義務(wù)，納稅人在不滿足復(fù)議條件下向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，就是為獲得一個(gè)程序性結(jié)果，從而順利轉(zhuǎn)身尋求司法救濟(jì)，原本為分散案件審理壓力的復(fù)議前置制度也將成為“鏡花水月”。究其緣由，乃是稅收復(fù)議與訴訟之間的銜接標(biāo)準(zhǔn)不明確，造成這一兩難局面也歸咎于“前置的清稅義務(wù)”影響。清稅前置在納稅人看來是一種切實(shí)經(jīng)濟(jì)壓力，從一個(gè)“理性經(jīng)濟(jì)人”的角度出發(fā)，不得不謹(jǐn)慎計(jì)算、度量自己救濟(jì)行為的成本和收益，進(jìn)而選擇一項(xiàng)使自己成本收益最大化的救濟(jì)途徑。如果取消清稅前置這道關(guān)卡，為得到高效的救濟(jì)，納稅人選擇行政復(fù)議的主動(dòng)性就會(huì)增強(qiáng)，復(fù)議機(jī)關(guān)也不會(huì)如同案例里敖漢旗稅務(wù)局一般作出不予受理復(fù)議的決定。

三、《稅收征管法》第88條修訂之理論支撐

(一)法的自由價(jià)值理論

稅收救濟(jì)前置制度對(duì)自由救濟(jì)之路的窒礙彰明較著。自由是法的首要價(jià)值。然而，在稅收救濟(jì)前置制度中，預(yù)先推定納稅人違法是顯而易見的前提偏誤，“前置的清稅義務(wù)”語境下稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人之自由并未賦予尊重。即便納稅人轉(zhuǎn)向?qū)で笏痉ň葷?jì)，由于制度之中還存在“復(fù)議前置”，故大多數(shù)情況下也會(huì)因“未經(jīng)實(shí)體審核的程序性行政復(fù)議”而被拒之門外。混淆法律義務(wù)與法律責(zé)任，此種程序設(shè)計(jì)剝奪納稅人的救濟(jì)自由、侵犯其稅收法律救濟(jì)權(quán)。

法調(diào)控自由必須要有一定的度量，而不能肆意越出調(diào)控的邊界。因此，在應(yīng)然法之下，法的調(diào)控也應(yīng)是適當(dāng)?shù)?，包括調(diào)控范圍的適當(dāng)和調(diào)控手段的適當(dāng)。應(yīng)當(dāng)由法律調(diào)控的自由，法律應(yīng)予以調(diào)控；不應(yīng)由法律調(diào)控的自由，法律調(diào)控不宜“伸手過長(zhǎng)”。除了適當(dāng)原則之外，法對(duì)自由的調(diào)控還需要遵循利害原則。利害原則的核心在于趨利避害，利害的判別應(yīng)以目的原則為指導(dǎo)，以對(duì)自由的利害為依據(jù)。《稅收征管法》在調(diào)控稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人的稅收關(guān)系上明顯超過適當(dāng)原則界限，倒向壓制納稅人救濟(jì)自由的陣營(yíng)，苛于納稅人不必要的法律義務(wù)，與法價(jià)值的初衷背道而馳，也使得法予以保護(hù)的權(quán)利化為烏有。現(xiàn)行《稅收征管法》已偏離了法的自由價(jià)值方向，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行修訂。

(二)納稅人權(quán)利保護(hù)理論

在以往的稅收征收管理程序當(dāng)中，國(guó)家過于強(qiáng)調(diào)稅收效率的分量，高效率的稅收意味著更高效的財(cái)政收入。長(zhǎng)久以來對(duì)“國(guó)庫(kù)主義”的過分主張和對(duì)“稅收強(qiáng)制性、義務(wù)性、無償性”的極力推崇，在公平與效率上“偏愛”效率有失偏頗。從短期來看，高效的稅收征收管理程序可以保證財(cái)政收入源源不斷，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，“確保征稅之法”打擊納稅積極性、消磨稅法信任度，既無益于納稅意識(shí)塑造，更無益于國(guó)家利益增進(jìn)。現(xiàn)行《稅收征管法》將“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”明確寫入總則部分，是里程碑式的突破。黨的十八大以來，黨和國(guó)家都十分重視財(cái)稅改革及財(cái)稅法治建設(shè)，而納稅人的權(quán)利保護(hù)正是財(cái)稅法治的核心。稅收征收管理作為系列建設(shè)中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也必須響應(yīng)時(shí)代號(hào)召，實(shí)現(xiàn)“良法善治”，由此立足于“稅收債務(wù)說”、受社會(huì)契約論影響的納稅人權(quán)利保護(hù)理論逐漸進(jìn)入學(xué)術(shù)界的眼簾。

“稅收債務(wù)說”揭示了稅收的本質(zhì)，即是一種公法之債。在社會(huì)契約論思想的深遠(yuǎn)作用下，公民對(duì)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分讓渡誕生了國(guó)家征稅的依據(jù)，由此國(guó)家也擁有比公民更多的權(quán)利。為了遏制公權(quán)力膨脹損害公民個(gè)人權(quán)利，必須控制、監(jiān)督稅收征收行為。這也意味著當(dāng)納稅人在稅收關(guān)系中遭受權(quán)利侵害時(shí)擁有救濟(jì)的權(quán)利，通過行使救濟(jì)權(quán)從而達(dá)到恢復(fù)應(yīng)有權(quán)利狀態(tài)、糾正公權(quán)力行為之目的。在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人之間應(yīng)為平等關(guān)系，而不應(yīng)為“管理”同“被管理”的不平等關(guān)系。反觀第88條，清稅前置與復(fù)議前置打破了稅務(wù)機(jī)關(guān)同納稅人之間的平衡關(guān)系。納稅人必須按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，承擔(dān)責(zé)任化的義務(wù)才能獲得救濟(jì)之可能，同時(shí)排斥行政訴訟的直接適用，顯然將納稅人置于“被管理”地位。雖然稅收救濟(jì)前置設(shè)置的初衷是保證稅收收入、提升收稅率，但僅從這一角度考慮，將淡化納稅人在稅收法律關(guān)系中的關(guān)鍵地位。過于強(qiáng)調(diào)稅收效率將削弱稅法所承載的保護(hù)人民主權(quán)、公民權(quán)利、人性尊嚴(yán)及社會(huì)正義價(jià)值，財(cái)稅法背后的正義理念和人本關(guān)懷也將無從顯現(xiàn)。[3]關(guān)注納稅人權(quán)利保護(hù)，扭轉(zhuǎn)將稅收征收視作管理的觀念，強(qiáng)調(diào)“服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)”的建設(shè)，從而促進(jìn)納稅人在納稅行為中真切體會(huì)到“被服務(wù)”。[4]依據(jù)納稅人權(quán)利保護(hù)理論，將關(guān)注重點(diǎn)從傳統(tǒng)奉行的“稅收效率”原則轉(zhuǎn)移至“納稅便利”原則，從“以低成本實(shí)現(xiàn)稅收最大化”轉(zhuǎn)換為“方便且有利于納稅人”，法條修訂勢(shì)在必行。

(三)稅收效率和稅收公平理論

在稅收法律關(guān)系中，納稅人承擔(dān)以金錢支付為內(nèi)容的義務(wù)之時(shí)，稅收不僅使納稅人產(chǎn)生負(fù)擔(dān)義務(wù)，還發(fā)揮著影響經(jīng)濟(jì)要素、改變個(gè)人經(jīng)濟(jì)行為、調(diào)控商品價(jià)格和商品分配等一系列塑造作用。在支撐稅收運(yùn)行方面，稅收效率理論與稅收公平理論功不可沒，二者并駕齊驅(qū)，共同促進(jìn)稅收法律關(guān)系的良性發(fā)展。

稅收效率下的經(jīng)濟(jì)效率是指在稅收保持中性的前提下，發(fā)揮市場(chǎng)作為“無形之手”在資源配置中的主導(dǎo)性功能，防止過度妨礙納稅人的生產(chǎn)投資、儲(chǔ)蓄傾向和消費(fèi)選擇，并且，不再引起納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)或者其他經(jīng)濟(jì)損失。[5]在《稅收征管法》第88條中，若僅從稅收的行政效率角度切入，清稅前置與復(fù)議前置無疑可以提高征稅效率、保證稅收的及時(shí)入庫(kù)。但稅收效率并不能只是狹隘地限于行政效率范圍，還須正視對(duì)納稅人效率的影響，甚至于對(duì)社會(huì)的整體福利和效率的潛在影響。從納稅人角度來看，稅收救濟(jì)前置制度大大提高了納稅人不必要的救濟(jì)成本，對(duì)于納稅人其他行為帶來更大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。在納稅爭(zhēng)議還未真正解決的前提下，雙重前置的設(shè)定將直接影響納稅人的生產(chǎn)投資、儲(chǔ)蓄傾向和消費(fèi)選擇，降低納稅人個(gè)體的生產(chǎn)生活質(zhì)量。從國(guó)家機(jī)關(guān)角度來看，稅收救濟(jì)前置中的復(fù)議前置也存在不經(jīng)濟(jì)性。若是納稅人在不服行政復(fù)議之后轉(zhuǎn)而選擇起訴，法院受理、審理爭(zhēng)議案件也需要大量的時(shí)間和成本。在法院作出裁判之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)都有機(jī)會(huì)糾正自身的錯(cuò)誤行為。若是及時(shí)糾正，納稅人通常會(huì)選擇撤訴，訴訟程序隨其終止，但為此啟動(dòng)的司法資源卻也是真真實(shí)實(shí)地消耗了。此種情形下，復(fù)議前置的設(shè)置會(huì)引起不必要的社會(huì)資源消耗、降低效率。

無論對(duì)于公平和效率的先后順序持何種看法，都應(yīng)該在權(quán)利平等和機(jī)會(huì)公平的前提下，注重實(shí)質(zhì)公平。盲目追求效率必然引發(fā)不公平問題。在《稅收征管法》第88條下，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)的納稅人和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力弱的納稅人必定有截然不同的選擇。經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)的納稅人在對(duì)行政復(fù)議不服，承擔(dān)清稅義務(wù)方面較為輕松，之后還可向法院提起行政訴訟；而經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力弱的納稅人卻不得不考量其中的利害關(guān)系，司法訴訟的途徑極易因前置要求形同虛設(shè)，權(quán)利保障方面依舊不公平，存在經(jīng)濟(jì)能力不同待遇有別的問題。

四、結(jié)語

基于前文對(duì)《稅收征管法》第88條的條文分析，以及實(shí)踐中引發(fā)的種種問題都可窺見，清稅前置和復(fù)議前置的制度已然不能更好地適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，修法已刻不容緩。2015年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第126條取消了申請(qǐng)復(fù)議的清稅前置，這說明國(guó)家層面已經(jīng)注意到清稅前置條款存在不合理性，但復(fù)議前置以及提起行政訴訟的清稅前置依舊存在。在財(cái)稅法治、稅收法治的重要指引下，我們?cè)凇抖愂照鞴芊ā返?8條修訂之路上不妨邁得更遠(yuǎn)些，推崇“大改”方案，①取消清稅前置和復(fù)議前置，并通過借鑒利息制度，達(dá)到保護(hù)納稅人權(quán)利、維護(hù)國(guó)家稅款征收秩序的目的。

注釋：

①“大改”方案詳細(xì)論證參見劉佳《論〈稅收征收管理法〉中“清稅前置”條款之修改》，收錄于中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)2015年年會(huì)暨第二十三屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集。