張曉軍 陸珊

對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說，職業(yè)道德指的是在履行工作職責(zé)過程當(dāng)中應(yīng)當(dāng)遵守的道德意識(shí)及其應(yīng)該具備的職業(yè)技能。在企業(yè)發(fā)展的過程當(dāng)中，會(huì)計(jì)職業(yè)道德具有調(diào)節(jié)人員和各方利益體之間關(guān)系的作用，它是被會(huì)計(jì)人員個(gè)體所接受和承認(rèn)的一種職業(yè)道德規(guī)范。而確保會(huì)計(jì)行為主體的獨(dú)立性則是實(shí)現(xiàn)職業(yè)道德的重要途徑。

在企業(yè)當(dāng)中，每一個(gè)會(huì)計(jì)人員都是以個(gè)體的形式而存在的，整個(gè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可以被看作是一個(gè)群體，群體行為會(huì)對(duì)個(gè)人行為產(chǎn)生重要的導(dǎo)向作用，而個(gè)體行為則可以看作是群體行為的重要表現(xiàn)形式。在工作的過程中，所有的會(huì)計(jì)人員都要保持一定的獨(dú)立性，他們不能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)上的利益或者個(gè)人的主觀情感而影響自身的工作狀態(tài)，能夠始終保持客觀、理性的狀態(tài)來提出相關(guān)建議。

一、企業(yè)內(nèi)部控制與CFO行為主體獨(dú)立性分析

（一）企業(yè)內(nèi)部控制與CFO角色本質(zhì)之間的關(guān)系

1.CFO角色是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)環(huán)節(jié)

CFO在企業(yè)當(dāng)中兼具董事會(huì)成員與高管人員的雙重身份，他們?cè)谔幚硎聞?wù)的時(shí)候很容易出現(xiàn)兩種身份的沖突，在與CEO進(jìn)行配合的時(shí)候也經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)權(quán)利方面的問題。對(duì)于CFO來說，在解決這些問題的時(shí)候通常會(huì)從個(gè)人利益的角度來選擇立場(chǎng)。雖然受到了CEO和董事會(huì)這兩個(gè)方面的制約，但是CFO在企業(yè)內(nèi)部控制當(dāng)中仍然處于優(yōu)勢(shì)的地位。

由此可以看出，CFO在兩種角色之間并不存在明顯的沖突，而是相互制衡的關(guān)系，需要在企業(yè)戰(zhàn)略支持與財(cái)務(wù)監(jiān)控這兩個(gè)方面實(shí)現(xiàn)平衡，以此來為內(nèi)部控制制度的實(shí)施創(chuàng)造良好的環(huán)境。從CFO職責(zé)的角度來說，他其實(shí)是企業(yè)內(nèi)部控制制度當(dāng)中的一個(gè)環(huán)節(jié)。

2.CFO與企業(yè)內(nèi)部控制思想具有一致性

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度已經(jīng)經(jīng)過了近百年的發(fā)展時(shí)間，在不同歷史時(shí)期展現(xiàn)出了不同的發(fā)展特點(diǎn)。但是無論是在哪一個(gè)發(fā)展階段，企業(yè)內(nèi)部控制的核心都是一致的，那就是實(shí)現(xiàn)不相容職務(wù)的分離。這一原則要求企業(yè)能夠合理設(shè)置崗位，實(shí)現(xiàn)合理的分工，以此來實(shí)現(xiàn)各崗位權(quán)利的相互制衡。在這個(gè)過程當(dāng)中，兩個(gè)不相容的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)至少需要兩個(gè)行為主體或者部門參加，這樣一來，只要二者不相互串通，那么出現(xiàn)差錯(cuò)的話就很容易被發(fā)現(xiàn)。而CFO所擔(dān)任的戰(zhàn)略決策和財(cái)務(wù)監(jiān)控這兩個(gè)角色就符合這一特點(diǎn)。

在戰(zhàn)略決策這一角色方面，CFO需要與CEO相互支持。CFO掌握著公司的重要財(cái)務(wù)信息，可以為CEO管理公司運(yùn)營(yíng)提供第一手資料，同時(shí)提供風(fēng)險(xiǎn)提示。在財(cái)務(wù)監(jiān)控這一角色方面，CFO是最高級(jí)別的執(zhí)行者，CEO是最高級(jí)別的記錄者，二者在各司其職的同時(shí)又相互配合，可以有效地抑制徇私舞弊行為的發(fā)生。由此可見，CFO在這兩個(gè)角色當(dāng)中的職責(zé)與企業(yè)內(nèi)部控制思想在核心上具有一致性。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)CFO行為主體獨(dú)立性的作用

在企業(yè)內(nèi)部控制的過程當(dāng)中，各個(gè)部門和各個(gè)機(jī)構(gòu)都是通過相互分工協(xié)作的方式來運(yùn)行的，公司管理人員需要將部分的專項(xiàng)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)分配到下屬職能部門當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)權(quán)利的下放。為了實(shí)現(xiàn)公司的運(yùn)營(yíng)管理，董事會(huì)會(huì)將戰(zhàn)略實(shí)施的權(quán)利下放給CEO，他們自身會(huì)遠(yuǎn)離公司的日常經(jīng)營(yíng)工作。但是在利益的驅(qū)使下，部分CEO可能會(huì)在經(jīng)濟(jì)行為方面出現(xiàn)偏差。而CFO具有行為主體的獨(dú)立性，他們可以保持中立和無偏，因此可以對(duì)CEO的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣可以有效避免公司出現(xiàn)的損失。

與此同時(shí)，完善的內(nèi)部控制制度可以實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部權(quán)利的制衡與分配，促進(jìn)CFO更加獨(dú)立地行使自己的權(quán)利。首先，內(nèi)部控制制度可以通過確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和會(huì)計(jì)信息的可靠性來為CFO財(cái)務(wù)監(jiān)控角色的獨(dú)立性創(chuàng)造良好的條件。其次，內(nèi)部控制制度還可以促進(jìn)CFO戰(zhàn)略角色的作用得到充分發(fā)揮，它可以減少企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的行為，使企業(yè)的財(cái)務(wù)損失低于平均標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，同時(shí)減少商業(yè)戰(zhàn)略的失敗造成的損失。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德與CFO行為主體獨(dú)立性分析

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德與CFO行為主體獨(dú)立性之間的關(guān)系

1.忠實(shí)和勤勉促進(jìn)CFO的獨(dú)立性

對(duì)于CFO來說，職業(yè)道德的外在表現(xiàn)主要就是其職業(yè)態(tài)度，這就是CFO對(duì)職業(yè)本身的主觀認(rèn)識(shí)及其在這一認(rèn)識(shí)下所引起的工作狀態(tài)，除此之外，CFO的工作熱情、工作作風(fēng)、個(gè)人素質(zhì)等也可以被納入到職業(yè)態(tài)度的范疇之內(nèi)。CFO身兼雙重身份，他們需要承擔(dān)忠實(shí)和勤勉的義務(wù)，這兩種職業(yè)道德對(duì)于CFO的獨(dú)立性具有重要的促進(jìn)作用。

首先，忠實(shí)主要來自于CFO承擔(dān)著董事會(huì)與企業(yè)之間信托的重任。作為受信托人，CFO需要按照企業(yè)的要求和原則開展各項(xiàng)工作，并在這個(gè)過程當(dāng)中做到對(duì)企業(yè)及其財(cái)產(chǎn)的高度忠誠(chéng)。在履行職責(zé)的過程中，需要毫無保留地為企業(yè)奉獻(xiàn)，必要情況下能夠犧牲個(gè)人利益來保護(hù)企業(yè)利益。

其次，勤勉主要來自于CFO承擔(dān)著高層管理者與企業(yè)之間委任的重任，這種委任關(guān)系的實(shí)質(zhì)是一種管理責(zé)任。在這一責(zé)任的驅(qū)使下，CFO在履行職責(zé)的過程中會(huì)最大限度地運(yùn)用自身的專業(yè)知識(shí)和技能來保護(hù)公司的利益。

2.倫理觀念促進(jìn)CFO的獨(dú)立性

倫理觀念指的是人們?cè)谔幚硐嗷ブg關(guān)系的時(shí)候所需要遵循的各種道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范。在公眾的心中，CFO的形象就是會(huì)計(jì)，他們需要遵循會(huì)計(jì)工作的相關(guān)法律和制度。而這些法律和制度就是會(huì)計(jì)倫理觀念規(guī)則化的體現(xiàn)，這為CFO的會(huì)計(jì)行為提供了重要的評(píng)判依據(jù)。

與此同時(shí)，那些被內(nèi)化的倫理道德信念也可以通過對(duì)CFO自覺思維進(jìn)行調(diào)節(jié)來促進(jìn)積極的行為活動(dòng)。在實(shí)際表現(xiàn)方面，會(huì)計(jì)道德可以通過評(píng)價(jià)的方式來對(duì)CFO的行為和企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)和糾正，以此來促進(jìn)各種會(huì)計(jì)關(guān)系的相互協(xié)調(diào)。而CFO的倫理觀念是確保其獨(dú)立性的重要保障，只有保持良好的職業(yè)道德，CFO才能充分發(fā)揮忠誠(chéng)勤勉的責(zé)任，能夠確保其獨(dú)立性的發(fā)揮。

（二）保證CFO行為主體獨(dú)立性：道德建設(shè)比內(nèi)部控制更有效

在提高CFO獨(dú)立性的過程當(dāng)中，加強(qiáng)職業(yè)道德是最重要的，這比內(nèi)部控制更為有效。

企業(yè)的內(nèi)部控制制度存在一定的局限性，它雖然可以促進(jìn)企業(yè)在整體上保持相互協(xié)調(diào)和相互制約，但是無法避免各個(gè)部門的執(zhí)行人員出現(xiàn)傳統(tǒng)舞弊的行為，同時(shí)也無法避免高層管理者出現(xiàn)違規(guī)操作。

與此同時(shí)，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在運(yùn)行的過程中容易受到管理成本等因素的影響，無法完全發(fā)揮作用。對(duì)于CFO來說，在獲得了相應(yīng)的權(quán)利之后，如果職業(yè)道德水平不高的話，內(nèi)部控制制度可能會(huì)無法高效執(zhí)行，這是由于內(nèi)部控制的前提就是企業(yè)的管理人員能夠自覺遵守相應(yīng)的制度，拋開職業(yè)道德來談CFO行為主體的獨(dú)立性是不現(xiàn)實(shí)的。由此可見，加強(qiáng)對(duì)CFO職業(yè)道德的約束才是實(shí)現(xiàn)其獨(dú)立性的根本途徑。

三、CFO行為主體獨(dú)立性的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）綜合評(píng)價(jià)的指標(biāo)概述

在企業(yè)運(yùn)行的過程當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)CFO主體獨(dú)立性是一個(gè)理想化的目標(biāo)，在當(dāng)前階段，企業(yè)總會(huì)面臨不同程度的會(huì)計(jì)作假行為。因此，在設(shè)立獨(dú)立性綜合評(píng)價(jià)體系的時(shí)候，可以從減少會(huì)計(jì)作假行為這一角度來進(jìn)行考慮。

在企業(yè)前期發(fā)展的過程當(dāng)中，會(huì)計(jì)作假行為出現(xiàn)的主要?jiǎng)訖C(jī)為壓力、機(jī)會(huì)等幾個(gè)方面。這其中會(huì)計(jì)職業(yè)道德、企業(yè)內(nèi)部管理、企業(yè)的管理制度、企業(yè)外部的監(jiān)督體系等要素都會(huì)對(duì)CFO行為主體獨(dú)立性產(chǎn)生影響。

與此同時(shí)，企業(yè)自身的治理組織和外部監(jiān)管機(jī)制也會(huì)對(duì)CFO的行為產(chǎn)生間接性的影響，這些因素也可以加入到綜合評(píng)價(jià)的指標(biāo)當(dāng)中來。在綜合評(píng)價(jià)框架建立的過程中，結(jié)果產(chǎn)出具有高度的獨(dú)立性，它是一種顯示性的指標(biāo)，能夠直接體現(xiàn)出會(huì)計(jì)獨(dú)立性的大小，因此可以將其作為顯示性指標(biāo)。而投入表現(xiàn)可以體現(xiàn)出為CFO保證會(huì)計(jì)獨(dú)立性所做出的努力，它包括企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職業(yè)道德建設(shè)、外部環(huán)境建設(shè)等多方面的內(nèi)容，因此可以作為解釋性的指標(biāo)。

（二）體系構(gòu)建原則

在構(gòu)建CFO行為主體獨(dú)立性評(píng)價(jià)體系的時(shí)候，需要堅(jiān)持科學(xué)、有限的原則，將企業(yè)CFO獨(dú)立性的基本要求如實(shí)地體現(xiàn)出來，同時(shí)做好對(duì)各項(xiàng)對(duì)獨(dú)立性影響因素的分析，了解各個(gè)因素的具體影響程度、產(chǎn)生的效率及其實(shí)際作用。

與此同時(shí)，還需要盡可能地減少各項(xiàng)指標(biāo)相互之間的重復(fù)，以此來使各項(xiàng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)相互結(jié)合起來，形成一個(gè)層次清晰的整體。在指標(biāo)選取的過程當(dāng)中，也要做到概念、條例以及含義都準(zhǔn)確無誤，且都具有一定的科學(xué)內(nèi)涵，計(jì)算方法也是科學(xué)規(guī)范的。

最后，在評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的過程中，還要堅(jiān)持通用可比性的原則，能夠使評(píng)價(jià)結(jié)果在不同時(shí)期和不同企業(yè)單位之間進(jìn)行相互比較。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)需要將對(duì)CFO主體獨(dú)立性的評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)長(zhǎng)期的工作，使各項(xiàng)指標(biāo)所反映出來的內(nèi)容都是長(zhǎng)期持續(xù)的，使其中的各項(xiàng)參數(shù)的內(nèi)涵、外延都保持穩(wěn)定，這樣才能對(duì)指標(biāo)相對(duì)值進(jìn)行計(jì)算的時(shí)候使各個(gè)參照值都保持不變。

（本文作者單位：湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學(xué)院。項(xiàng)目：2019年湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目。項(xiàng)目名稱：企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體獨(dú)立性研究。項(xiàng)目編號(hào)：19C0661。）