李仁秀

[提要] 投資是我們生活中所常見的，不管企業(yè)還是個(gè)人都更加注重投資所帶來的收益。長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法主要有兩種模式，即成本法和權(quán)益法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出簡(jiǎn)單的持股比例卻沒有具體可操作性的依據(jù)，既不能準(zhǔn)確反映出投資公司與被投資公司間關(guān)系，又容易被經(jīng)營者利用達(dá)到操控利潤(rùn)的目的。本文通過分析其后續(xù)計(jì)量方法變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，并就避免企業(yè)任意選擇計(jì)量方法給出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法;財(cái)務(wù)影響

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年11月11日

投資企業(yè)擁有股權(quán)控制，在抉擇成本法和權(quán)益法時(shí)，企業(yè)會(huì)以其影響力、在市場(chǎng)當(dāng)中的積極性以及對(duì)價(jià)值估量的可靠性來分析。這兩個(gè)計(jì)量方法內(nèi)部結(jié)構(gòu)存在較大差別，在企業(yè)狀況發(fā)生變化時(shí)，就需要再次選擇，這就導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)信息上的反映天壤之別，同時(shí)很大程度上也能左右企業(yè)的利潤(rùn)。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資理論概述

新準(zhǔn)則下，核算范圍包括四種類型：一是對(duì)子公司構(gòu)成控制的投資;二是對(duì)合營企業(yè)構(gòu)成共同控制的投資;三是對(duì)聯(lián)營企業(yè)構(gòu)成重大影響的投資;四是對(duì)企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資。成本法核算，按照初始投資成本計(jì)價(jià)，獲得的收益取決于能分回來的利潤(rùn)和現(xiàn)金股利，確認(rèn)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，計(jì)量基礎(chǔ)為歷史成本原則。權(quán)益法核算，以持股期間享有被投資企業(yè)的變動(dòng)收益確認(rèn)賬面價(jià)值。核算時(shí)，應(yīng)據(jù)占股比例及決策影響程度確認(rèn)核算方法，但由于賣出或再購買股票等情況導(dǎo)致持股比例下降或上升，核算方法也要相應(yīng)變化。

（一）計(jì)量方法變化情況。成本法變化的情況主要是持有被投資企業(yè)股份比例縮小。2014年7月份，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)規(guī)定：不控制或無重大影響和有控制或重大影響之間的轉(zhuǎn)換，屬于重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)對(duì)原持有的股權(quán)視同賣出，并按照變化日當(dāng)天股權(quán)的公允價(jià)值重新計(jì)量投資成本。若投資企業(yè)因減資而發(fā)生變化，則采用權(quán)益法核算剩余收益。

權(quán)益法變化的情況主要是持有被投資企業(yè)股份比例增多，另外需要區(qū)分是否在同一控制下形成，以此確定入賬價(jià)值的依據(jù)。2007年1月份，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)規(guī)定：因減資等原因不再具有共同控制或重大影響的，且在活躍市場(chǎng)中無報(bào)價(jià)、不可計(jì)量，采用成本法核算，并以原來的賬面價(jià)值作為新的投資成本。

（二）變化時(shí)投資收益的確認(rèn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資不同計(jì)量方法下對(duì)投資收益的確認(rèn)是最大差異所在。成本法下以實(shí)際收到的股利和利潤(rùn)作為投資收益，投資企業(yè)只要出售股權(quán)或者收到被投資企業(yè)分配的股利，就需要確認(rèn)投資收益。例如，只有被投資公司宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)才以取得的金額確認(rèn)投資收益。當(dāng)被投資公司宣告派送時(shí)，不作處理而是按以后會(huì)實(shí)際取得的現(xiàn)金股利沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

權(quán)益法下以占股比例和被投資方的可分配利潤(rùn)作為依據(jù)確認(rèn)投資損益，并同步賬面價(jià)值。不分是否同一控制之下都以原權(quán)益法核算的其他綜合收益作為投資收益。例如，被投資對(duì)象宣告派送現(xiàn)金股利時(shí)，不作處理而是沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，在年度結(jié)束時(shí)按持股比例確認(rèn)投資收益。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

在企業(yè)投資階段，長(zhǎng)期股權(quán)投資扮演非常重要的角色，因?yàn)樗鼤?huì)回報(bào)給企業(yè)豐厚的經(jīng)濟(jì)效益。

（一）計(jì)量方法變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。成本法變化，使得持股企業(yè)在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目賬務(wù)上的記載金額發(fā)生變化。因持股比重等因素使方法發(fā)生變化時(shí)，只有原確定的收益大于被持股企業(yè)確定的凈收益份額時(shí)，才沖減投資成本。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，若投資成本多于被持股企業(yè)實(shí)現(xiàn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，很大的可能是為了商譽(yù);否則有為了當(dāng)期損益的嫌疑。在投資期間，企業(yè)可選擇資金收回，因特殊原因減值時(shí)，就需重新核算賬面價(jià)值。在入資前被持股企業(yè)獲得的經(jīng)濟(jì)利益不用分給后來的企業(yè)，更不沖減成本，基于此，后來的企業(yè)在取得投資后分得的利潤(rùn)多于其他投資者，這給想更改盈余的企業(yè)留下可乘之機(jī)。倘若母公司發(fā)生嚴(yán)重虧損，在下一年就可以利用轉(zhuǎn)移資金到子公司的方式增加投資收益的額度，從而填補(bǔ)發(fā)生的虧損實(shí)現(xiàn)操縱利潤(rùn)。因此，明確規(guī)定了后來的企業(yè)當(dāng)年分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)不調(diào)整當(dāng)期損益，只對(duì)投資成本做調(diào)整。

權(quán)益法變化，賬面價(jià)值發(fā)生相應(yīng)變化，主要取決于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。將被持股企業(yè)確定的凈收益份額與原確定的成本相比，在確定投資方有可分配的公允價(jià)值份額時(shí)，原確定的成本就需要根據(jù)被投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)出現(xiàn)會(huì)計(jì)政策與核算期限的確定存在差異時(shí)，以投資方所采用的為準(zhǔn)。

（二）投資收益變化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后，投資企業(yè)更注重被投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加所帶來的權(quán)益增加，這恰好與編制資產(chǎn)負(fù)債表的原則不謀而合，同時(shí)也保證了嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)原則來處理。在一個(gè)企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)，會(huì)把所有有關(guān)收入的價(jià)值都當(dāng)作收益加起來作為企業(yè)賬面上的收入，但是實(shí)際上這些收入的大部分并不能影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。因此，這種收入確認(rèn)方法不夠科學(xué)，正確的核算應(yīng)該需要將企業(yè)的收入減去成本所獲得的凈收入包括在內(nèi)，這樣才能夠真正體現(xiàn)企業(yè)凈利潤(rùn)的增加。若企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)有很多種類，只采用一種成本核算方法來計(jì)量這些業(yè)務(wù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，所以就要求我們根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定采取集網(wǎng)絡(luò)、差額結(jié)算以及相互結(jié)算為一體的核算方法，使各自的優(yōu)勢(shì)得到最大限度的發(fā)揮。另外，在會(huì)計(jì)制度發(fā)生改革時(shí)，企業(yè)要及時(shí)了解新制度，同時(shí)也要及時(shí)采用新會(huì)計(jì)制度做業(yè)務(wù)，確保會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。

三、應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法變化的建議

由于不同計(jì)量方法下確認(rèn)的投資收益金額相差巨大，倘若企業(yè)發(fā)生虧損，就會(huì)利用改變會(huì)計(jì)核算方法來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而填補(bǔ)缺漏。為了防止這類事件發(fā)生，上市公司在抉擇一種核算方法時(shí)，要提供具體的有效依據(jù)，選取后設(shè)定期限和更改條件并及時(shí)公布。以下給出相關(guān)建議：

（一）完善我國會(huì)計(jì)信息制度。為會(huì)計(jì)人員詳細(xì)做出決策提供保障，提高工作效率，同時(shí)也要披露改變的詳情，確保企業(yè)決策真實(shí)性。為了達(dá)到這樣的效果，國家不僅需要對(duì)會(huì)計(jì)做要求，還需要使投資企業(yè)清晰了解投資收益準(zhǔn)則。若被投資企業(yè)在接受投資之前是盈利或虧損的，企業(yè)采用成本法作后續(xù)核算方法，就要加強(qiáng)對(duì)后期分配股利的監(jiān)控，避免企業(yè)不合理分配股利給新投資企業(yè)從而影響企業(yè)利潤(rùn)。對(duì)合并企業(yè)的商譽(yù)要嚴(yán)格把關(guān)，若出現(xiàn)減值情況要加以正視考察。投資者要做的，就是了解相關(guān)規(guī)定并保持對(duì)政策的誠信度并嚴(yán)格遵守法律規(guī)定。

（二）規(guī)范成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)有可能通過改變持股比例增大企業(yè)凈資產(chǎn)，彌補(bǔ)企業(yè)往年的虧損。因此，可以規(guī)定被投資企業(yè)權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法時(shí)，需要提供詳細(xì)證明材料，相關(guān)情形還有對(duì)一些相對(duì)重要的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有表決權(quán)但占股較低選用權(quán)益法核算。同時(shí)需披露的情況還有：權(quán)力機(jī)構(gòu)或經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)中互派內(nèi)部管理人員;投資企業(yè)進(jìn)行日常的重大經(jīng)營決策;被投資企業(yè)用到的技術(shù)資源與投資企業(yè)研究開發(fā)有關(guān)聯(lián)等。

（三）加強(qiáng)外部審計(jì)和監(jiān)控力度。結(jié)合政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)控，企業(yè)內(nèi)部的財(cái)政、審計(jì)部門要相互監(jiān)督，嚴(yán)格把控會(huì)計(jì)制度的采用。另外，務(wù)必要保證企業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，避免空頭銜。社會(huì)中的媒體，利用其廣泛傳播性，鼓勵(lì)對(duì)企業(yè)違法行為的報(bào)道，使其他企業(yè)引以為戒提高自律性。國家、社會(huì)、企業(yè)各方面共同配合努力，積極吸取國際相關(guān)的財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)并根據(jù)自身實(shí)際情況加以合理采取。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷完善和修訂，這對(duì)相關(guān)企業(yè)和實(shí)際操作人員來說都是一項(xiàng)挑戰(zhàn)，實(shí)際操作人員需要及時(shí)了解最新準(zhǔn)則和盡可能減少失誤地運(yùn)用新準(zhǔn)則。為了創(chuàng)造一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，國家、企業(yè)等都要正確認(rèn)識(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量核算方法的應(yīng)用以及變化帶來的影響。對(duì)于有可能出現(xiàn)操控利潤(rùn)的間隙，要及時(shí)披露并加強(qiáng)管理監(jiān)督。

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