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審計報告是內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對審計事項實施審計后，作出審計結(jié)論，提出審計意見和審計建議的書面文件，是內(nèi)部審計人員智慧的結(jié)晶，也是審計成果和審計價值的集中展現(xiàn)，是公司管理層堵塞漏洞、完善內(nèi)控、提升管理、規(guī)避風(fēng)險，作出有效決策的重要參考依據(jù)。因此內(nèi)部審計部門出具的審計報告質(zhì)量至關(guān)重要，而審計報告分級復(fù)核機(jī)制是保證審計報告質(zhì)量的有效控制手段，也是降低審計風(fēng)險的重要途徑。

一、審計報告分級復(fù)核機(jī)制現(xiàn)狀

國家審計、外部中介機(jī)構(gòu)審計、內(nèi)部審計因各自機(jī)構(gòu)設(shè)置及規(guī)模不同，對審計報告的復(fù)核控制機(jī)制規(guī)定不一，沒有統(tǒng)一規(guī)范的復(fù)核內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和職責(zé)分工?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》中規(guī)定“審計機(jī)關(guān)實行審計組成員、審計組主審、審計組長、審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機(jī)構(gòu)、總審計師和審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人對審計業(yè)務(wù)的分級質(zhì)量控制”，明確了各崗位的工作職責(zé)及所需承擔(dān)的責(zé)任?！稌嫀熓聞?wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》明確了項目負(fù)責(zé)人與復(fù)核人員的職責(zé)，但對“分級復(fù)核”的概念，在注冊會計師準(zhǔn)則體系中并沒有明確規(guī)定。《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中規(guī)定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立審計報告的分級復(fù)核制度，明確規(guī)定各級復(fù)核的要求和責(zé)任。2019年12月中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《第3101號內(nèi)部審計實務(wù)指南——審計報告》要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立審計報告的分級復(fù)核制度，加強(qiáng)審計報告的質(zhì)量控制，但對審計報告分級復(fù)核制度構(gòu)建的具體步驟及各級職責(zé)未作進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定和指導(dǎo)。

二、審計報告分級復(fù)核機(jī)制構(gòu)建原則

企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在構(gòu)建審計報告分級復(fù)核機(jī)制時，應(yīng)先確定構(gòu)建原則和思路、步驟，再相應(yīng)匹配復(fù)核人員，最后確定分級復(fù)核內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，形成分級控制、權(quán)責(zé)清晰、標(biāo)準(zhǔn)明確、運(yùn)行有效的審計報告復(fù)核機(jī)制。

構(gòu)建原則:1.權(quán)責(zé)一致性原則。在構(gòu)建過程中要明晰各級復(fù)核人員的復(fù)核內(nèi)容及責(zé)任、復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)及要求，做到有效控制、各負(fù)其責(zé)，嚴(yán)禁無責(zé)控制。2.專業(yè)勝任性原則。在確定分級復(fù)核層級時，應(yīng)考慮相應(yīng)復(fù)核崗位人員專業(yè)勝任能力要求，做到能力和責(zé)任相匹配。3.獨(dú)立性原則。在確定復(fù)核人員時，應(yīng)考慮復(fù)核人員獨(dú)立性，二級復(fù)核應(yīng)為未直接參與審計項目的人員，從不同維度審視、理解審計報告內(nèi)容，提出修改建議，使其通俗易懂，便于企業(yè)管理層使用。

三、審計報告分級復(fù)核機(jī)制構(gòu)建思路及實施步驟

企業(yè)在構(gòu)建審計報告分級復(fù)核機(jī)制時要明確構(gòu)建目標(biāo)、思路、實施步驟，充分考慮企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)崗位設(shè)置、人員數(shù)量等因素，核心內(nèi)容是明晰復(fù)核責(zé)任和內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)長期實踐探索，大致可分為確定復(fù)核控制層級、每級復(fù)核崗位要求及人員勝任能力、復(fù)核內(nèi)容、復(fù)核要求及標(biāo)準(zhǔn)等，即解決“誰來控、控什么、怎么控”的問題。具體步驟如下：

第一，確定分級復(fù)核層級。企業(yè)可根據(jù)本單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況、人員配置情況確定審計報告分級復(fù)核層級，至少為二級復(fù)核，以保證審計報告質(zhì)量。

第二，確定復(fù)核崗位要求及人員勝任能力。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或崗位設(shè)置，確定不同層級復(fù)核崗位人員及人員專業(yè)勝任能力要求，復(fù)核層級越高，專業(yè)勝利能力要求也應(yīng)越高。一般情況下，一級復(fù)核應(yīng)由該項目審計組組長進(jìn)行復(fù)核，要求其從事審計工作三年以上，具有中級以上職稱，具備審計、財務(wù)、法律、企業(yè)管理等專業(yè)綜合能力。二級復(fù)核應(yīng)由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人指定從事審計工作五年以上，具有高級以上職稱，具備審計、財務(wù)、法律、企業(yè)管理等專業(yè)綜合能力和公司整體戰(zhàn)略思維的審計人員擔(dān)任，且該審計人員未直接參與該審計項目。三級復(fù)核應(yīng)由內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人擔(dān)任，對審計報告質(zhì)量整體把控。對于部分單位內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)人員少，無法實施有效分離控制的，可以采取審計報告內(nèi)部交叉復(fù)核制度。

第三，確定復(fù)核內(nèi)容和分工。根據(jù)《第3101號內(nèi)部審計實務(wù)指南——審計報告》要求，審計報告復(fù)核內(nèi)容主要包括：是否按照項目審計方案確定的審計范圍和審計目標(biāo)實施審計；與審計事項有關(guān)的事實是否清楚、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確；審計結(jié)論、審計發(fā)現(xiàn)問題的定性、處理意見是否適當(dāng)，適用的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確，所依據(jù)的審計證據(jù)是否相關(guān)、可靠和充分；審計發(fā)現(xiàn)的重要問題是否在審計報告中反映；審計建議是否具有針對性、建設(shè)性和可操作性；被審計單位反饋的合理意見是否被采納；其他需要復(fù)核的事項。經(jīng)過長期工作實踐，針對審計報告易出現(xiàn)的問題，審計報告復(fù)核內(nèi)容應(yīng)至少增加審計報告要素的完整性、審計報告表述及行文規(guī)范性、審計問題一致性、審計問題重要性排序、審計事項披露的恰當(dāng)性、報告分送范圍的恰當(dāng)性等復(fù)核內(nèi)容。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)可根據(jù)自身實際情況，在審計報告分級復(fù)核制度中明確各級復(fù)核人的復(fù)核內(nèi)容及分工、復(fù)核責(zé)任，做到內(nèi)容清晰明了，追責(zé)有理有據(jù)，避免審計復(fù)核流于形式。

第四，明確復(fù)核要求及標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)每項復(fù)核內(nèi)容、不同層級復(fù)核人員職責(zé)確定復(fù)核要求和標(biāo)準(zhǔn)。在確定復(fù)核要求和標(biāo)準(zhǔn)時，要參照國家規(guī)章制度要求、審計報告編制規(guī)定，依靠審計人員職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，將復(fù)核要求標(biāo)準(zhǔn)顯性化、表格化，做到標(biāo)準(zhǔn)明確、有理有據(jù)。如對審計問題的準(zhǔn)確性復(fù)核，一級復(fù)核人員的復(fù)核要求及標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括審計問題定性準(zhǔn)確、恰當(dāng)，定性和定量相結(jié)合，避免以偏概全；審計問題內(nèi)容表述邏輯清晰、脈絡(luò)貫通、實事求是、客觀公正、不偏不倚，不帶有個人主觀判斷；審計問題內(nèi)容表述要素齊全，格式規(guī)范，不缺不漏；審計問題涉及數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，數(shù)據(jù)前后表述一致，匯總和分項相加一致；對于重要問題核查審計工作底稿和審計證據(jù)，確保問題定性及表述準(zhǔn)確。二級復(fù)核人員的復(fù)核要求及標(biāo)準(zhǔn)包括對審計問題定性是否準(zhǔn)確，審計事實表述是否準(zhǔn)確、清晰，提出修改建議。對于重要問題可以核查審計工作底稿和審計證據(jù)。三級復(fù)核人員的復(fù)核要求及標(biāo)準(zhǔn)為審計報告主要審計問題的定性準(zhǔn)確、事實表述清晰、審計意見恰當(dāng)。

第五，明確復(fù)核責(zé)任范圍和考核要求。清晰的責(zé)任界定、嚴(yán)明的考核獎懲是審計報告分級復(fù)核機(jī)制落地見效的有效保障。企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在建立審計報告分級復(fù)核機(jī)制時，應(yīng)將復(fù)核責(zé)任與激勵考核作為一項內(nèi)容，明確各級復(fù)核人員的責(zé)任范圍及復(fù)核考核獎懲標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格執(zhí)行。

審計報告分級復(fù)核機(jī)制是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)審計質(zhì)量控制的有力抓手，因各企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、管理模式不盡相同，審計報告分級復(fù)核機(jī)制沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和模式，需因地制宜。上述提及的審計報告分級復(fù)核機(jī)制的構(gòu)建原則和步驟只是長期實踐工作的經(jīng)驗總結(jié)，復(fù)核要求和標(biāo)準(zhǔn)仍需不斷進(jìn)行補(bǔ)充和完善，以期提升審計報告質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，更好的服務(wù)企業(yè)發(fā)展。