◆陳 勃

內(nèi)容提要：席卷全球的數(shù)字經(jīng)濟(jì)對各國企業(yè)所得稅制度提出各種挑戰(zhàn)，如導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、造成部分所得定性困難、加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題、價(jià)值創(chuàng)造模式改變并帶來新的稅收不公平等。作為回應(yīng)，歐盟及一些國家根據(jù)OECD提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”、征收預(yù)提稅和均衡稅方案，進(jìn)行了大量實(shí)踐探索。OECD在2019年提出應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案，即修訂的利潤分配、新聯(lián)結(jié)度規(guī)則與全球反稅基侵蝕的建議，寄希望于2020年末達(dá)成共識并形成最終的解決方案。相應(yīng)地，我國企業(yè)所得稅制度也應(yīng)對此做出回應(yīng)，包括采用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，擴(kuò)大預(yù)提所得稅適用范圍，完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)所得稅征管制度，積極參與國際稅收規(guī)則的制定等。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化知識和信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以信息化網(wǎng)絡(luò)為重要載體、以信息通訊技術(shù)運(yùn)用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)，主要有電子商務(wù)、應(yīng)用軟件商店、互聯(lián)網(wǎng)平臺、網(wǎng)絡(luò)支付、云計(jì)算等形式，并且其范圍還在不斷拓展。隨著數(shù)字技術(shù)的進(jìn)步和發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對包括我國在內(nèi)世界各國的企業(yè)所得稅制度提出了巨大挑戰(zhàn)，如何應(yīng)對各種挑戰(zhàn)并進(jìn)行制度設(shè)計(jì)和安排，值得我們深入研究思考。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對企業(yè)所得稅制度的挑戰(zhàn)

（一）導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對企業(yè)所得稅制度的最大挑戰(zhàn)是對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的挑戰(zhàn)。目前國際上避免雙重征稅協(xié)定主要以“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)”原則為基礎(chǔ)，適用傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，用來解決雙方關(guān)于營業(yè)利潤征稅權(quán)的沖突問題。根據(jù)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，當(dāng)且僅當(dāng)非居民企業(yè)在對方締約國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營業(yè)的前提下，締約國方可對另一方企業(yè)征稅。OECD稅收協(xié)定范本將常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的固定場所，它與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生國的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)分為三個(gè)層面。一是有開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體場所，不論是通過購買還是租用取得使用權(quán)；二是該場所是固定不可移動(dòng)，并且具有一定的存續(xù)時(shí)間；三是通過該場所從事經(jīng)營活動(dòng)。此外，協(xié)定范本將從事準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的場所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍之外。

然而，當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式已經(jīng)大相徑庭。高度數(shù)字化商業(yè)模式具有三個(gè)特征：具有很大規(guī)模但無實(shí)質(zhì)存在，高度依賴于無形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)和用戶參與具有重要價(jià)值。因此，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則越來越不能解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收管轄權(quán)問題。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對營業(yè)場所提出挑戰(zhàn)。在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展下，數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)可以輕易實(shí)現(xiàn)全球運(yùn)營和管理，降低了對機(jī)構(gòu)場所的依賴，甚至在提供數(shù)字服務(wù)的情況下可以在市場地國完全不需要設(shè)置任何場所，所以以物理存在為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，已經(jīng)無法反映具有數(shù)字化特征企業(yè)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對固定性提出挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)以數(shù)據(jù)為交易對象或交易手段，而數(shù)據(jù)依托和存儲(chǔ)于服務(wù)器，但服務(wù)器在實(shí)際使用過程中通常能夠被移動(dòng)甚至被跨境轉(zhuǎn)移。最后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對以經(jīng)營活動(dòng)為前提提出挑戰(zhàn)。原來被視為準(zhǔn)備性或輔助性服務(wù)的場所，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下逐漸具有為企業(yè)獲取營業(yè)收入的潛能。一些準(zhǔn)備性或輔助性服務(wù)場所雖不直接從事經(jīng)營活動(dòng)，但往往具備了吸引客戶群體的功能，成為價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)重要部分，從而使之具有成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。

（二）造成企業(yè)某些所得定性困難

目前，企業(yè)所得稅制度對于不同的所得類別制定了不同的規(guī)則，因此判定企業(yè)的所得屬于哪一種類別是對其征收企業(yè)所得稅的前提條件。在傳統(tǒng)經(jīng)營活動(dòng)中，這項(xiàng)規(guī)則沒有太多的適用問題，但對于數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)（如計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件、技術(shù)咨詢服務(wù)等）通過互聯(lián)網(wǎng)交易而產(chǎn)生的所得，應(yīng)該定性為特許權(quán)使用費(fèi)還是定性為營業(yè)收入，存在著不同的理解，有著諸多爭議。比如對于3D打印技術(shù)而言，供應(yīng)商通過授權(quán)給購買者由其自行遠(yuǎn)程打印的方式而取得的所得，應(yīng)定性為供應(yīng)商因技術(shù)許可而取得的特許權(quán)使用費(fèi)，還是應(yīng)定性為獲得了一筆銷售收入，目前沒有定論。在各國現(xiàn)有通行的稅法實(shí)體法和征收管理制度中，如果所得被定性為特許權(quán)使用費(fèi)，在不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，由市場地國對數(shù)字企業(yè)征收預(yù)提所得稅；如果被確定為營業(yè)收入，則數(shù)字企業(yè)在不構(gòu)成市場地國常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，直接在居住地國按營業(yè)利潤申報(bào)納稅。而類似這種收入比比皆是其性質(zhì)的不確定性，為企業(yè)的稅收遵從增加了負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加劇稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），是指跨國企業(yè)利用各國稅制差異、漏洞以及國際稅收規(guī)則的不完善，達(dá)到最大限度減少總體稅負(fù)乃至雙重不征稅的效果，對各國稅基造成侵蝕。一些跨國企業(yè)通過精心巧妙的安排，人為創(chuàng)設(shè)“無國籍收入”，對東道國、市場地國等相關(guān)國家的稅基造成破壞。比如，一些大型跨國企業(yè)輕松地通過數(shù)字化方式轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)到低稅或無稅地區(qū)，并約定由該地區(qū)不參加實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)對位于正常稅率水平國家的開展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體進(jìn)行重組，使其從表面上成為單一功能且不承擔(dān)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的分銷商，對其僅分配極少利潤，從而最大程度減少在所得稅稅率水平正常國家的稅負(fù)。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移妨礙市場公平競爭，導(dǎo)致資源配置低效，對稅收征管造成極大的破壞。所以，OECD認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化并未帶來新的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移方式，但是它使原本存在的問題變得更為嚴(yán)重。

（四）造成價(jià)值創(chuàng)造地難以行使稅權(quán)的問題

在傳統(tǒng)的商業(yè)模式下，生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限分明，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間的界限逐漸變得模糊。社交網(wǎng)絡(luò)平臺依靠廣告投放、用戶流量等方式來獲得經(jīng)濟(jì)收益，而用戶在使用社交網(wǎng)絡(luò)平臺時(shí)也附帶地提供了大量的信息，這些信息為廣告投放鎖定了目標(biāo)和方向；而平臺廣告的精準(zhǔn)投放，又給相關(guān)用戶帶來有效消費(fèi)信息，刺激用戶參與下一階的消費(fèi)活動(dòng)；且網(wǎng)絡(luò)交易平臺鼓勵(lì)消費(fèi)者對消費(fèi)體驗(yàn)進(jìn)行評價(jià)打分曬圖，這種評價(jià)打分曬圖活動(dòng)在網(wǎng)絡(luò)條件下形成一種網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，起到極富說服力的推廣作用，吸引更多用戶參與到消費(fèi)中來。因此，用戶的積極參與創(chuàng)造了價(jià)值，傳統(tǒng)意義上的消費(fèi)者由此逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的“產(chǎn)銷者”，受到更多的重視和關(guān)注。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的價(jià)值創(chuàng)造模式也由價(jià)值鏈到價(jià)值網(wǎng)絡(luò)再到價(jià)值商店的方向發(fā)展。但是，按照傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，盡管市場地國的用戶參與創(chuàng)造了價(jià)值，但在非居民數(shù)字企業(yè)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提下，市場地國無法對非居民數(shù)字企業(yè)取得的利潤分享稅收，這對于市場地國是不公平的，有違稅收公平和稅收中性原則。

二、當(dāng)今世界企業(yè)所得稅制度對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的回應(yīng)

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對企業(yè)所得稅制度帶來的巨大沖擊和挑戰(zhàn)，當(dāng)今世界給予積極回應(yīng)。這既包括OECD領(lǐng)導(dǎo)下的多邊形式的國際回應(yīng)，又包括區(qū)域性的如歐盟企業(yè)所得稅制度的回應(yīng)，也包括各國單邊制度選擇。筆者以2019年OECD提出“雙支柱”方案作為分界點(diǎn)分兩部分進(jìn)行闡述。

（一）“雙支柱”方案提出之前的制度回應(yīng)

2015年，OECD在BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》中提出“顯著經(jīng)濟(jì)存在”聯(lián)結(jié)度規(guī)則、征收預(yù)提所得稅或者均衡稅等三種應(yīng)對方案作為應(yīng)對路徑選擇，但因各國尚未達(dá)成一致意見，OECD并未明確推薦適用上述三種方法。在實(shí)踐中，一些國家和地區(qū)率先采取單邊行動(dòng)，采用上述三種方法之一或兩種以上的方案，其經(jīng)驗(yàn)、成效、面臨的問題以及對國際稅收秩序的影響值得關(guān)注。

1.“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”指某非居民企業(yè)雖然在市場地國不具有物理存在，但其通過數(shù)字化手段與市場地國消費(fèi)者保持長期密切的聯(lián)系且獲得經(jīng)濟(jì)收益，由此產(chǎn)生的實(shí)際效果和影響類似于傳統(tǒng)意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或“顯著數(shù)字存在”①在歐盟，“顯著數(shù)字存在”與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的概念較為接近。。它是國際稅收領(lǐng)域中一種新型的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。換言之，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”不以具備顯著有形存在為前提，它并非要取代現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，而是要對其進(jìn)行補(bǔ)充，可以被視為一種與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則相平行的規(guī)則。對于某數(shù)字企業(yè)而言，如果已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不需再考慮是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。根據(jù)OECD和歐盟的觀點(diǎn)，判斷是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”主要依據(jù)三個(gè)要素：第一是收益要素。收益最能被直觀地反映，也最能夠體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)和價(jià)值創(chuàng)造原則。將非居民企業(yè)取得收益情況與其他要素的情況相結(jié)合，能有說服力地判斷某項(xiàng)數(shù)字交易在他國是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”。第二是數(shù)字化要素。數(shù)字化要素是指非居民企業(yè)通過數(shù)字化、信息化手段與他國用戶建立并保持長久有意義的聯(lián)系。通常，這種數(shù)字化要素以當(dāng)?shù)赜蛎?、?dāng)?shù)財(cái)?shù)字交易平臺或當(dāng)?shù)馗犊罘绞竭x擇等形式呈現(xiàn)。這些數(shù)字化因素是非居民企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)方式參與市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的物化表現(xiàn)，考察這些情況有助于判定企業(yè)在市場地國的經(jīng)濟(jì)存在形式是否顯著。第三是用戶要素。用戶要素是指在一段時(shí)間里該國居民在非居民企業(yè)數(shù)字平臺上的活躍用戶數(shù)量。OECD認(rèn)為，綜合考慮上述三要素，能更準(zhǔn)確地判斷非居民企業(yè)與市場地國之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系，能夠更科學(xué)地確定稅收管轄權(quán)。迄今為止，印度、以色列等國已率先以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為認(rèn)定非居民數(shù)字企業(yè)是否構(gòu)成本國常設(shè)機(jī)構(gòu)的依據(jù)。

2.征收預(yù)提所得稅方案

針對數(shù)字交易征收預(yù)提所得稅，是OECD提出的解決路徑之一。預(yù)提所得稅是指市場地國居民作為扣繳義務(wù)人，在向非居民數(shù)字企業(yè)支付價(jià)款前，先按適用稅率計(jì)算出應(yīng)向市場地國繳納的稅款并履行代扣代繳義務(wù)。非居民企業(yè)最后獲得的是去除預(yù)提所得稅之后的貨款。征收預(yù)提所得稅并不是一項(xiàng)新的措施，它作為企業(yè)所得稅的一種征收方式，被各國廣泛適用于對非居民企業(yè)所得稅的征收。但值得一提的是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下征收的預(yù)提所得稅，借用了原有的預(yù)提所得稅征收外殼、原理和方式，對跨境的、無形的數(shù)字交易所產(chǎn)生的金額進(jìn)行征收，其征收范圍已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原有的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極收入范圍。目前，希臘和菲律賓已開始向使用軟件權(quán)利的付款人征收預(yù)提所得稅。泰國也擬對在線廣告業(yè)務(wù)征收預(yù)提所得稅，他們的做法擴(kuò)大了傳統(tǒng)意義上預(yù)提所得稅的征收范圍。

3.征收均衡稅方案

均衡稅原本是一些國家在保險(xiǎn)領(lǐng)域?yàn)槠胶饩硟?nèi)保險(xiǎn)企業(yè)與境外非居民企業(yè)之間的所得稅負(fù)差異而征收的一種稅。一些學(xué)者建議銷售市場地國采取對境外非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收均衡稅的應(yīng)對方案，以解決在現(xiàn)行所得稅制度下境外非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)和境內(nèi)居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在所得稅負(fù)擔(dān)待遇上的不公平問題。均衡稅通常是一種針對向非居民企業(yè)因特定數(shù)字交易，如在線廣告、在線社交媒介、搜索引擎等取得收入而征收的稅，因此也被叫作數(shù)字服務(wù)稅。但與預(yù)提所得稅不同，預(yù)提所得稅征收遵守稅收協(xié)定，允許在東道國進(jìn)行所得稅抵免，而均衡稅征收依據(jù)的是國內(nèi)法，雙邊條約對其不產(chǎn)生影響。究其原因，歐盟等普遍將均衡稅視為是一種間接稅，從而避開適用稅收協(xié)定。但是有人認(rèn)為均衡稅在制度設(shè)計(jì)上因考慮了成本扣除因素而設(shè)置了較低的稅率，所以它更加類似于所得稅。截至目前，關(guān)于均衡稅間接稅或直接稅屬性之爭尚無定論，甚至被稱為是“以間接稅方法解決直接稅的問題”。

一些國家和區(qū)域開始了征收均衡稅的實(shí)踐，其目標(biāo)是多重的，有的是通過對“不差錢”的跨國數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅以增加本國財(cái)政收入，有的是為了維護(hù)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間的競爭公平，有的是為了抑制非居民數(shù)字企業(yè)以保護(hù)本土企業(yè)的發(fā)展。2018年3月，歐盟委員會(huì)提出了數(shù)字服務(wù)稅的征收方案，實(shí)則為均衡稅方案。歐盟所建議的數(shù)字服務(wù)稅將對大型數(shù)字企業(yè)未被征稅數(shù)字活動(dòng)總收入按照3%的稅率進(jìn)行征收。因歐盟對征稅門檻條件設(shè)置較高，所以目前只有少數(shù)企業(yè)屬于征稅范圍。處于脫歐階段的英國擬在2020年向大型數(shù)字企業(yè)征收稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅。2019年1月1日起，法國對大型技術(shù)類企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。意大利擬立法對特定數(shù)字交易課征網(wǎng)絡(luò)稅。印度于2016年6月1日起開征稅率為6%的均衡稅。上述國家和地區(qū)的均衡稅或數(shù)字服務(wù)稅稅率遠(yuǎn)低于通常的企業(yè)所得稅稅率和預(yù)提所得稅稅率。為均衡稅設(shè)置低稅率，主要基于以下考慮：一是均衡稅的設(shè)計(jì)類似核定利潤，不同企業(yè)之間利潤率差別較大，為防止非居民企業(yè)負(fù)擔(dān)過重不利于稅收遵從，所以采用統(tǒng)一的低稅率；二是考慮了均衡稅既不能將成本稅前扣除，又不能回國進(jìn)行稅收抵免的因素；三是新稅種被社會(huì)和納稅人所接受需要一定時(shí)間，設(shè)置低稅率也就屬于一種試探性做法。

（二）“雙支柱”方案提出之后的路徑選擇

2019年2月，OECD發(fā)布了一份關(guān)于稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的公開征詢文件，就稅收管轄問題及防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移兩大問題，在國際社會(huì)廣泛征求意見。同年5月，OECD就征求到的意見書寫了《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計(jì)劃》，并于同年6月審議通過?！豆ぷ饔?jì)劃》提出了兩大支柱，也被稱為“雙支柱”。第一支柱是修訂的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則；第二支柱是全球反稅基侵蝕的建議。2019年10月，OECD在《工作計(jì)劃》第一支柱的基礎(chǔ)上提出了“統(tǒng)一方法”。2020年1月底，OECD對“統(tǒng)一方法”進(jìn)行討論，形成了以雙支柱提案應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的聲明（以下簡稱《雙支柱聲明》）。OECD該項(xiàng)工作的近期工作目標(biāo)是到2020年底就聯(lián)結(jié)度規(guī)則及利潤分配規(guī)則等應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的關(guān)鍵性問題形成共識。

1.第一支柱

2019年2月份的公開征詢文件提出了“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案。三個(gè)方案雖在側(cè)重點(diǎn)和范圍方面不一樣，但其目標(biāo)都認(rèn)為需要形成“新征稅權(quán)”，將更多的稅權(quán)分配給消費(fèi)者或用戶所在地，即前文所指“市場地國”。但隨后5月份的《工作計(jì)劃》并未提出要采納上述三個(gè)方案中的任何一個(gè)，而是借鑒吸收了它們各自的特點(diǎn)，考慮修訂利潤分配規(guī)則將利潤分配給不同的市場轄區(qū)或市場地國；然后再依據(jù)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，讓相應(yīng)的市場地國對分配至其名下的利潤有權(quán)征稅。

一是推出利潤分配方法①利潤分配方法和聯(lián)結(jié)度規(guī)則具有非常緊密的聯(lián)系。如果僅設(shè)計(jì)聯(lián)結(jié)度規(guī)則，但缺少與之相適應(yīng)的利潤分配方法，將使得聯(lián)結(jié)度規(guī)則成為一紙空談。OECD曾在2019年的咨詢文件中論述過，非居民企業(yè)可以通過一系列精心設(shè)計(jì)和安排規(guī)避聯(lián)結(jié)度規(guī)則，所以設(shè)置科學(xué)的利潤分配方法至關(guān)重要。?！豆ぷ饔?jì)劃》提出了三種利潤分配方法。第一，剩余分配法。它先確定待分配的利潤總額，減去常規(guī)利潤，然后再確定在“新征稅權(quán)”下的非常規(guī)利潤，最后通過既定的分配要素將非常規(guī)利潤分配至有關(guān)的市場地國。第二，部分分配法。相比之下，部分分配法則不通過減除的方式分割利潤，而是對于利潤總額的一部分，通過包括雇工、資產(chǎn)、銷售、用戶數(shù)量等分配要素對其進(jìn)行分配。第三，以分銷為基礎(chǔ)的分配法。它更為簡潔，通過一個(gè)基準(zhǔn)利潤率來進(jìn)行計(jì)算，而基準(zhǔn)利潤率可根據(jù)總體利潤水平及行業(yè)差異予以調(diào)整。2019年10月，“統(tǒng)一方法”在第一支柱的基礎(chǔ)上誕生了。“統(tǒng)一方法”的適用范圍在“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”的基礎(chǔ)上增加了“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”?！敖y(tǒng)一方法”吸收了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”三個(gè)方案的特點(diǎn)，搭建起由金額A、金額B、金額C組成的三層營業(yè)利潤分配方式。金額A是依據(jù)公式分配給市場地國的剩余利潤，金額B是跨國公司依照獨(dú)立交易規(guī)則在市場地國經(jīng)營取得的固定回報(bào)；金額C是金額B之外的額外剩余利潤。三層式利潤分配方案是否能夠最終被采納，最快要到2020年末才能見分曉。

二是建立新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則是以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”理論為根基，汲取了“用戶參與”、“營銷型無形資產(chǎn)”的特點(diǎn)形成的新規(guī)則，也可視為“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的升級版。它不拘泥于常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體存在的限制，強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)只要屬于“統(tǒng)一方法”的適用范圍，在市場地國創(chuàng)造了價(jià)值且達(dá)到了相應(yīng)的門檻條件，不管在市場地國有無實(shí)體存在，市場地國都可以對根據(jù)上述利潤分配規(guī)則分配到其名下的利潤征稅?！峨p支柱聲明》沒有給出門檻條件或門檻值，認(rèn)為這需要考慮各國的發(fā)展?fàn)顩r及市場規(guī)模等各方面因素進(jìn)行確定，以在國際范圍內(nèi)達(dá)成共識。

2.第二支柱

第二支柱指防止稅基侵蝕方案，又被稱為“最低稅率方案”。最低稅率方案旨在解決BEPS遺留問題，確保所有跨國公司繳納不低于采用最低稅率計(jì)算的稅款，而不僅僅適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，且這一方案得到德國、法國、美國等國及OECD等國際組織的關(guān)注和支持。最低稅率方案從防止稅基侵蝕的角度對現(xiàn)有漏洞進(jìn)行彌補(bǔ),不從根本上觸動(dòng)現(xiàn)行的征稅權(quán)劃分，但將改變國內(nèi)法，形成全球性最低稅和對侵蝕稅基的支付征稅兩類政策。其一，“收入納入”規(guī)則。如果企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體取得的收入在當(dāng)?shù)剡m用的稅率低于最低稅率，則股東所在國可以對此項(xiàng)收入進(jìn)行征收。這個(gè)最低稅率應(yīng)該是國際上統(tǒng)一制定的最低稅率，和某一國具體的所得稅稅率沒有直接關(guān)聯(lián)。其二，“對侵蝕稅基的支付征稅”規(guī)則。該規(guī)則是從保護(hù)市場地國稅基的角度而提出的。企業(yè)在某筆支出未被足額征稅的情況下，將被限制向關(guān)聯(lián)方支付時(shí)的稅前扣除，或者將被限制享有稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

三、對各種方案的比較評述及前瞻

對常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行概念上的細(xì)節(jié)調(diào)整是一種相對溫和的方案，它有助于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)中一些常規(guī)的問題。如2015年5月日本東京地方法院針對某美國公民利用位于日本的倉庫實(shí)施跨境遠(yuǎn)程電商交易的方式是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的案件做出判決，認(rèn)定該美國公民賴以維持生產(chǎn)經(jīng)營而使用的日本倉庫構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不是準(zhǔn)備性或輔助性場所，因此應(yīng)當(dāng)依法繳納稅款，從而打擊了跨境納稅人試圖濫用常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免規(guī)則逃避納稅義務(wù)的做法。這一判決受到BEPS第七項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”主要思想的影響，對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行了解釋性重構(gòu)。但是，對常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念進(jìn)行細(xì)節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)并不能從根本上解決非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)跨境、完全無實(shí)體經(jīng)營場所帶來的市場地國無稅收管轄權(quán)問題。

預(yù)提所得稅在更大程度上是一種權(quán)宜選擇，而不被視為長久性方案。預(yù)提所得稅具有計(jì)算簡便、稅源穩(wěn)定的優(yōu)點(diǎn)，受到一些國家的重視；考慮了市場地國用戶參與在價(jià)值創(chuàng)造中起到的重要作用，符合價(jià)值創(chuàng)造原則；允許向虧損非居民納稅人退還已繳納的稅款，在某種程度上保障了稅收公平。有人認(rèn)為，預(yù)提所得稅方案對于處理無國籍收入和重新確定市場地國稅收管轄權(quán)方面，具有獨(dú)特的功效。但是，預(yù)提所得稅方案有著它固有的缺陷：一是對未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的數(shù)字企業(yè)根據(jù)其網(wǎng)絡(luò)銷售數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字服務(wù)的交易總金額征收預(yù)提所得稅，不考慮成本費(fèi)用因素，但是對常設(shè)機(jī)構(gòu)卻對利潤征收企業(yè)所得稅，二者的稅基不一致容易帶來不公平的問題，而且在實(shí)際操作中容易混淆。二是預(yù)提所得稅的征收主要針對企業(yè)與企業(yè)之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2B模式）；而對企業(yè)與個(gè)人消費(fèi)者之間的跨境交易或個(gè)人之間的跨境交易（統(tǒng)稱為B2C模式）缺少關(guān)注，因?yàn)閭€(gè)人消費(fèi)者在代扣代繳方面積極性不高，納稅遵從度較低，執(zhí)行難度大。由此一來，新的不公平問題又會(huì)產(chǎn)生。均衡稅方案，即數(shù)字服務(wù)稅方案則是一種更加具有針對性的征收方式，但是它被同樣認(rèn)為是權(quán)宜之計(jì)。數(shù)字服務(wù)稅專門針對非居民大型跨國企業(yè)因提供數(shù)字化服務(wù)或廣告活動(dòng)而產(chǎn)生的收入課稅，但是數(shù)字服務(wù)稅在這幾種方式中引起的國際爭議最大，如美國視其為一種違反關(guān)貿(mào)總協(xié)定的專為外國企業(yè)設(shè)置的服務(wù)貿(mào)易壁壘，是對外國先進(jìn)數(shù)字企業(yè)赤裸裸的歧視，并提出要制裁率先對美國跨境數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅的法國。

“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案始終優(yōu)于預(yù)提所得稅和均衡稅方案，因?yàn)樗C合考慮了用戶參與的各要素，包括收益要素、數(shù)字化要素和用戶要素等。對居民國和市場地國的稅權(quán)進(jìn)行平衡，在更大程度上體現(xiàn)了國際稅收公平。“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案總體上比較有利于作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈輸入國，即市場地國的發(fā)展中國家，會(huì)打破固有稅權(quán)分配格局，所以它遭到作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈輸出國的發(fā)達(dá)國家的阻撓和反對較大?！敖y(tǒng)一方法”以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”為其主要根基，并和其一脈相承?！敖y(tǒng)一方法”下的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則結(jié)合了歐盟提出的顯著數(shù)字存在和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案的主要內(nèi)容，放棄了定性標(biāo)準(zhǔn)而采用定量方法，因而更加精確有說服力。

綜上，歐盟及一些國家采取對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行細(xì)節(jié)調(diào)整和解釋性重構(gòu)、征收預(yù)提所得稅、征收數(shù)字服務(wù)稅及引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”等方案，回應(yīng)了前文所述數(shù)字經(jīng)濟(jì)對企業(yè)所得稅制度帶來的挑戰(zhàn)，在一定程度上解決了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則被弱化被規(guī)避、企業(yè)某些所得定性困難、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、新稅收不公等問題。

四、關(guān)于我國企業(yè)所得稅制度如何回應(yīng)的建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)推動(dòng)著各國的稅收立法，也對國際稅收秩序帶來深遠(yuǎn)影響。我國的企業(yè)所得稅法是企業(yè)所得稅法律制度中最為重要的法律制度，于2018年完成第二次修訂。在OECD工作不斷推陳出新的背景下，特別是在近期密集性地針對第一支柱、第二支柱方案提出若干提案的情況下，研究思考我國企業(yè)所得稅法律制度的現(xiàn)狀并不斷加以完善，顯得尤為迫切和重要。

（一）研究以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，解決常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則弱化

我國企業(yè)所得稅法并未對常設(shè)機(jī)構(gòu)直接下定義，也未涉及“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案。我國企業(yè)所得稅制度規(guī)定，非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所來源于境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在境外但有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)當(dāng)依法納稅。機(jī)構(gòu)、場所指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的機(jī)構(gòu)、場所；管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)；建安工程作業(yè)場所等等。由此可知，我國企業(yè)所得稅立法中的機(jī)構(gòu)、場所與國際稅收協(xié)定上的常設(shè)機(jī)構(gòu)在外延和內(nèi)涵上有差別，也未涉及“顯著經(jīng)濟(jì)存在”所指的虛擬存在主體。

筆者建議可以分兩個(gè)層面完善常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念。一方面，將我國機(jī)構(gòu)、場所的概念過渡到傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念上來，縮小與他國之間關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的差異，這一步驟相對簡單易行。另一方面，研究以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”規(guī)則認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性。以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為衡量非居民企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，這是國際稅收規(guī)則發(fā)展的最新趨勢。但是，對于本土移植的可行性存在著爭論。有觀點(diǎn)認(rèn)為，“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案基本放棄了常設(shè)機(jī)構(gòu)的框架結(jié)構(gòu)，僅僅保留了常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)的本質(zhì)，是一個(gè)巨大的變革。如采用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案，我國無法短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)對國內(nèi)稅法及稅收協(xié)定的修訂，而相比之下修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款，能夠在較短時(shí)間內(nèi)完成，也不會(huì)對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生巨大沖擊，不如僅對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行完善。有的觀點(diǎn)主張積極探索通過“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，不同意對常設(shè)機(jī)構(gòu)定義進(jìn)行小修小補(bǔ)或解釋性重構(gòu)的方案，以此保障市場地國的征稅權(quán)。筆者認(rèn)為，為適應(yīng)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢及與OECD及歐盟立法推進(jìn)相銜接，我國應(yīng)主動(dòng)研究“顯著經(jīng)濟(jì)存在”或“新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”方案，探索在國內(nèi)稅法層面擴(kuò)展現(xiàn)有機(jī)構(gòu)、場所的范疇，增設(shè)虛擬主體條款，以涵蓋非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在我國的經(jīng)濟(jì)形態(tài)。在技術(shù)層面，適用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以通過對非居民數(shù)字企業(yè)取得收入、數(shù)字化及用戶等因素綜合評價(jià)加以判斷。

此外，還要深入研究與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”密切相關(guān)的利潤分配規(guī)則。公式分配法在近年來OECD和歐盟的文件中得到多次論述，并在“統(tǒng)一方法”中被采用，預(yù)計(jì)將成為將來利潤分配的重要方法和工具。建議我國密切關(guān)注公式分配法的發(fā)展動(dòng)向，對歐盟的CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）公式分配法進(jìn)行深入研究，探索在我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域適用的可能性。在具體適用時(shí)，要注意將公式分配法與獨(dú)立交易法相結(jié)合。

（二）完善預(yù)提所得稅征收方案，破解某些所得定性困難

研究完善預(yù)提所得稅方案在我國得到一些認(rèn)同和支持。預(yù)提所得稅方案具有一定的可行性。先由市場地國征收低稅率預(yù)提稅，再由東道國在所得稅征收中予以抵免的做法，兼顧了數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國和數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸入國的利益，相對來說更加容易得到認(rèn)同。在具體實(shí)施層面，可由境內(nèi)購買數(shù)字產(chǎn)品的企業(yè)客戶作為B2B交易模式的扣繳義務(wù)人；對于B2C模式，可通過在第三方支付平臺或銀行服務(wù)器上設(shè)置具有自動(dòng)計(jì)算扣繳稅款功能軟件的方式，由第三方支付平臺或銀行自動(dòng)完成對預(yù)提所得稅的扣繳。但是，OECD曾經(jīng)將預(yù)提所得稅方案同數(shù)字服務(wù)稅一道作為一種權(quán)宜性的解決方案，所以對于預(yù)提所得稅方案，存在著反對觀點(diǎn)意見，甚至被認(rèn)為預(yù)提所得稅方案與“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案存在互斥性。

筆者認(rèn)為，OECD已經(jīng)考慮了各方案的兼容和協(xié)調(diào)性，并提到“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案可以通過征收預(yù)提所得稅的方式加以實(shí)現(xiàn)。也即是說，預(yù)提所得稅方案和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案是可以并存的。因此，可考慮將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案作為一個(gè)長期的方案，而將預(yù)提所得稅方案作為一個(gè)臨時(shí)性方案。預(yù)提所得稅作為一種征收方式，在我國企業(yè)所得稅法中已有體現(xiàn)并在征收中得到實(shí)踐。我國現(xiàn)有立法已經(jīng)有傳統(tǒng)意義上的預(yù)提所得稅規(guī)定；而對于非居民數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)提供軟件服務(wù)、廣告服務(wù)和其他數(shù)字服務(wù)等，并未要求居民企業(yè)代扣代繳預(yù)提所得稅。不過從技術(shù)層面看，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對預(yù)提所得稅的征收范圍進(jìn)行適度修訂、拓展和完善，是能夠通過修改立法來實(shí)現(xiàn)的。筆者建議立法拓展我國預(yù)提所得稅的征收范圍，可采用以原則性規(guī)定來替代正列舉式的方式，以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展變化的需要。

（三）完善企業(yè)所得稅征收管理制度，堵漏稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移

一是研究對數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的核定征收方式。核定征收主要適用于企業(yè)收入或成本難以核算等情況。因非居民數(shù)字企業(yè)很可能在市場地國未設(shè)置實(shí)體機(jī)構(gòu)、場所，也未配備人員，如不對其征收預(yù)提所得稅，則可能會(huì)涉及對其進(jìn)行核定征收。我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅制度針對不同行業(yè)確定了核定利潤率，從15%至50%不等，但不涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)類行業(yè)和企業(yè)。建議研究分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)典型的經(jīng)營模式和盈利情況，對該行業(yè)設(shè)定合理的核定利潤率，在符合“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的情形下，對其實(shí)行核定征收。二是強(qiáng)化數(shù)字交易平臺、第三方支付平臺的責(zé)任。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，對企業(yè)所得稅的稅收征管高度依賴于交易雙方、網(wǎng)絡(luò)平臺和第三方支付平臺提供的數(shù)據(jù)。建議通過稅收征管法的修訂，明確網(wǎng)絡(luò)交易平臺、第三方支付平臺向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易信息的義務(wù)；明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可到網(wǎng)絡(luò)交易平臺、第三方支付平臺開展稅務(wù)檢查的規(guī)定；明確第三方支付平臺在B2C模式下負(fù)有對數(shù)字交易代扣代繳預(yù)提所得稅的義務(wù)，等等。三是加強(qiáng)稅收情報(bào)交換工作。非居民數(shù)字企業(yè)在我國開展跨境經(jīng)營，其生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)基本情況的收集和掌握，離不開與稅收協(xié)定國之間的情報(bào)交換工作。四是研究應(yīng)用區(qū)塊鏈等與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的新征管技術(shù)手段。針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無紙化、瞬時(shí)性、隱匿化等特征，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等信息化技術(shù)手段可以廣泛應(yīng)用于非居民數(shù)字企業(yè)的所得稅征收領(lǐng)域。特別是，區(qū)塊鏈技術(shù)具有分布式、防篡改、可以追溯、公開透明等特征，有效解決了稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間信息不對稱性問題，有利于打擊偷稅行為、稅基侵蝕和利潤行為，在稅收征管領(lǐng)域具有獨(dú)特的價(jià)值。因此，建議加強(qiáng)對“區(qū)塊鏈+稅務(wù)”促進(jìn)價(jià)值創(chuàng)造地行使稅權(quán)的研究探索并逐步將其推廣至全國范圍。

（四）積極參與并獻(xiàn)策于BEPS行動(dòng)計(jì)劃，促進(jìn)價(jià)值制造地行使稅權(quán)

實(shí)踐證明，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃有利于維護(hù)國家的稅收主權(quán)。英國、美國等通過積極參與應(yīng)對BEPS行動(dòng)計(jì)劃，提出了在其本土適用的符合其自身利益和執(zhí)法習(xí)慣的“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”等方案，在0ECD制訂國際稅收規(guī)則過程中部分被吸收、采用，從而進(jìn)一步維護(hù)其稅收主權(quán)，并鞏固了在國際稅收規(guī)則制定中的話語權(quán)。近年來，我國數(shù)字企業(yè)發(fā)展迅速，而同時(shí)我國也是世界上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國，國際稅收規(guī)則的制訂對我國稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益的影響顯著而深遠(yuǎn)。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)和“走出去”企業(yè)的增加，我國數(shù)字企業(yè)面臨著因“顯著經(jīng)濟(jì)存在”而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況，或者被征收預(yù)提所得稅、數(shù)字服務(wù)稅等情況，因此，如何正當(dāng)行使我國的稅收管轄權(quán)，以及如何解決隨之而來的雙重征稅問題，需要深入研究。國際稅收規(guī)則的制訂出臺并非一朝一夕之事，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)也將是OECD一項(xiàng)長期的工作。我國應(yīng)以推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展壯大為契機(jī)，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，研究分析符合我國利益的企業(yè)所得稅征收方案，在國際稅收征管論壇等各種場合提出符合我國和我國企業(yè)利益的意見建議。中國作為最大的發(fā)展中國家，通過積極參與并適時(shí)提出有傾向性的中國方案，發(fā)出中國聲音，有利于加速國際稅收新規(guī)則制定進(jìn)程，促進(jìn)國際稅收秩序朝著更加公平的方向發(fā)展。