◆盧 藝

內(nèi)容提要：在我國，有關(guān)社會保險稅費的爭論已持續(xù)三十余年，這種被持久討論的熱度和高關(guān)注度為我國社會經(jīng)濟領(lǐng)域所罕見。討論的焦點即我國社會保險到底應該按稅來征收還是按費來征收。稅費爭論的各個流派大致可以分為征稅派、征費派和暫緩“費改稅”派，其中，以征稅派最為壯大，征費派則更為強大?；仡櫸覈鐣ｋU稅費爭論的歷史，每一次稅費爭論高潮迭起的背后都伴隨著一定時期歷史社會經(jīng)濟事件的推波助瀾。因此，將我國社會保險稅費爭論的梳理置于宏觀歷史背景下，能更清晰地勾勒出各流派觀點的來龍去脈。

我國社會保險稅費之爭由來已久。1986年，職工退休費開始進行社會統(tǒng)籌的嘗試，①1986年7月，國務院頒布《國營企業(yè)實行勞動合同制暫行規(guī)定》（國發(fā)〔1986〕77號），第二十六條規(guī)定：“國家對勞動合同制工人退休養(yǎng)老實行社會保險制度。退休養(yǎng)老基金的來源，由企業(yè)和勞動合同制工人繳納。退休養(yǎng)老金不敷使用時，國家給予適當補助?！痹撐募某雠_標志著我國職工養(yǎng)老金開始了社會統(tǒng)籌的嘗試。該文件于2001年廢止，并被1994年7月5日全國人大常委會通過并公布的《中華人民共和國勞動法》、1999年1月22日國務院公布的《失業(yè)保險條例》、1997年7月16日《國務院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》代替。即燃起稅費爭論的苗頭，其后三十余年，爭論不休、高潮迭起，在我國社會經(jīng)濟領(lǐng)域，還未有哪個話題被如此持久、廣泛地討論。梳理歸納社會保險稅費爭論的各方觀點，大致可以分為三派：征稅派、征費派和暫緩派。本文試圖將三派的觀點置于宏觀歷史的背景下進行梳理和分析以便為稅費改革的順利推行提供有益的借鑒。

一、征稅派：歷次掀起社會保險“費改稅”高潮迭起的爭論

由于我國社會保險采用了征費模式，因此征稅派往往以主動出擊的形式攻擊征費制的弊端，掀起了一次次社會保險“費改稅”爭論的高潮。第一次高潮發(fā)生在二十世紀八九十年代社會保障制度建立期間；第二次高潮發(fā)生1996年“九五計劃”出臺至2004年成立《社會保險法》立法工作小組；第三次高潮發(fā)生在《社會保險法》進入起草階段之后；第四次高潮發(fā)生在2011年《社會保險法》頒布之后。2018年，中共中央印發(fā)了《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，規(guī)定由稅務部門全責征收社會保險費，社會保險費征收職責的劃轉(zhuǎn)，再一次引發(fā)了社會保險稅費的爭論，有學者認為重議社會保險費改稅的“時間窗口”已經(jīng)打開（馮俏彬，2018）。

（一）第一次社會保險“費改稅”爭論高潮：1986—1995年

我國社會保險制度建立伊始，選擇了以征費的形式籌集社會保險資金，但在推行初期就暴露出制度存在的種種問題：①1993年10月16-20日，國家稅務總局在河南省鄭州市召開“開征社會保障稅”研討會，與會代表50余人對社保制度存在的問題達成了共識（“開征社會保障稅”課題組：《關(guān)于開征社會保障稅問題研討會觀點綜述》，《稅務研究》，1994第3期）。第一，社會化程度不高，覆蓋面窄；第二，系統(tǒng)管理混亂；第三，?？顚Ｓ迷瓌t難以落實；第四，各地、企業(yè)與個人統(tǒng)籌金負擔不均；第五，與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展不匹配；第六，資金籌集不規(guī)范。社會保險制度種種問題的凸顯，引起對社會保險費改稅的廣泛呼吁。主張費改稅的觀點認為征稅制在制度統(tǒng)一性、資金收入穩(wěn)定性、資金管理規(guī)范性、資金調(diào)劑便利性、社保制度運行高效性等方面優(yōu)于征費制（王紹光和胡鞍鋼，1993；“開征社會保障稅”課題組，1993；《社會保障制度改革與開征社會保障稅可行性研究》協(xié)作課題組，1994）。呼吁開征社保稅，除了寄期望于通過征稅制解決上述社保制度存在的問題，也寄期望于通過開征社會保障稅消除勞動者生老病死的后顧之憂，從而有助于落實計劃生育的基本國策（“開征社會保障稅”課題組，1993；馬衍偉，1993；佘家金，1994）。

這個階段社會保險制度出現(xiàn)的種種問題，既與社會保險制度本身的不完善有關(guān)，也與宏觀層面的社會轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型有關(guān)。1992年，黨的十四大正式提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制的改革目標，伴隨著相關(guān)改革的深入，大量國有企業(yè)和集體企業(yè)經(jīng)營困難，甚至破產(chǎn)，導致社保費征繳困難重重。與此同時，社會對社保待遇支出的需求逐步加大，由此引發(fā)社保收支矛盾的惡化。此外，社會保險制度的某些問題與當時財稅制度尤其是預算制度不健全也有關(guān)聯(lián)。當時政府對全部收入（包括社保資金收入）并沒有實現(xiàn)全口徑的預算管理，社保資金既不在預算內(nèi)，也不在預算外，而在預算外之外循環(huán)（張國政，1997），完全游離于政府監(jiān)管之外，造成整個資金的混亂甚至腐敗現(xiàn)象叢生（刁仁昌，1994）。在此背景下，很多人把矛頭指向了社?；I資方式的選擇上、指向了社保費征收不力上，認為征費制是種種問題產(chǎn)生的“罪魁禍首”。社保由費改稅，一方面可以提高資金的征收效率，另一方面通過稅務收錢、財政管錢、社保機構(gòu)花錢可以實現(xiàn)社保資金收支兩條線，有利于建立規(guī)范化的基金預算管理，確保社保支出的穩(wěn)定性及資金的保值、增值（楊良初，1995）。

此番爭論，雖然沒有實現(xiàn)社會保險費改稅，但卻推進了征管機構(gòu)的改革。1995年，武漢首先規(guī)定由原地方稅務部門代收社保費，此后，越來越多的地方政府將社保費征繳權(quán)限轉(zhuǎn)移到了原地方稅務部門，以確保本地社保費的征收效率。從此，我國進入了社保費的二元征繳體制時代。

（二）第二次社會保險“費改稅”爭論高潮：1996—2004年

1996年，《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》提出“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅”。“九五”計劃的出臺為征稅派提供了中央政府背書，由此引發(fā)對“費改稅”支持率的大幅增長。此后的探討，不再僅僅局限于征費制的弊端及“費改稅”的必要性，甚至開始對社會保障稅按照稅制要素進行了稅制設計（劉瑞杰和趙宇，1996；熊少平，1996；劉明慧，1997；姜洪鐸，1998）。

伴隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革目標的確立，對開征社會保障稅的探討更多地圍繞如何適應、匹配和服務市場經(jīng)濟展開，認為社會保障是市場經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的后盾，而征費制不能較好滿足籌集資金的需要，且其存在的弊端還阻礙了社會保障的健康發(fā)展（鄧淑蓮，1995）。1997年，黨的十五大提出“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的方向”。國有企業(yè)改革不僅要剝離企業(yè)辦社會職能讓國有企業(yè)“輕裝上陣”，而且鼓勵國有企業(yè)規(guī)范破產(chǎn)、下崗分流、減員增效。面對如此大刀闊斧的改革，亟需強大的社會保障制度作為國有企業(yè)改革的“護衛(wèi)艦”，然而本身亦不成熟完善的社會保障制度無力為國有企業(yè)改革“保駕護航”，反而約束了國有企業(yè)改革前進的步伐，甚至有人認為我國國有企業(yè)改革難題始終沒有從根本上突破的重要原因之一，在于社會保障制度一直沒有按照國際慣例真正建立起來并發(fā)揮應有的作用（王怡，2000）。因此，通過開征社會保障稅來完善社會保障制度以促進建立現(xiàn)代企業(yè)制度改革成為普遍呼聲（陳少英，1998；秦云芳，1999；上海市稅收科學研究所課題組，1999）。

伴隨著所有制結(jié)構(gòu)變化和分配方式變化，財稅制度并沒有及時作出調(diào)整，尤其是黨的十五大之后，如何建立穩(wěn)固平衡的國家財政、不斷提高財政收入兩個比重（鄧子基，1997）、①兩個比重指的是國家財政收入占GDP的比重和中央財政收入占整個收入的比重。鞏固和完善分稅制等都成為財稅制度改革的關(guān)注點。在此背景下，社會保險費改稅成為規(guī)范財稅制度的重要方面和抓手：一方面，社會保險費改稅可以提高中央稅收占GDP比重，從而提高中央政府在全社會調(diào)解居民收入分配的實際能力（胡鞍鋼，2001），也可以規(guī)范財政收入制度，調(diào)整和優(yōu)化財政收入和稅制結(jié)構(gòu)（國家稅務總局《清費立稅》課題組，1999）；另一方面，社會保險費改稅既可以增強籌資剛性，克服現(xiàn)行社會保障統(tǒng)籌軟收硬支、管理混亂等問題，又可以促使社會保障事業(yè)走上法制化、規(guī)范化的軌道（張云貴，1997）。除了通過社會保險費改稅來完善財稅制度，建立社會保障預算也成為被廣泛討論的話題，學者們普遍認為建立社會保障預算是維護國家預算完整和強化政府職能的需要（鄒立文，1996；朱柏銘，1998；叢樹海，1999），也是建立公共財政的必然要求（夏遠湘，2000）。

在此階段，開始涌現(xiàn)出大量通過國際比較的方法支持我國社會保險費改稅的觀點。在選取的參照系中，大多為市場經(jīng)濟較為發(fā)達的國家，也有部分為經(jīng)濟制度處于轉(zhuǎn)軌過程中的國家，在這些國家中社會保障資金大多以稅的形式征收，而且普遍具備我國社會保障制度所欠缺的法制性（林國建和吳軍海，2005）、稅制規(guī)范性、征管系統(tǒng)先進性（劉明慧，1997）、保障形式多樣性（余華銀，1998）等，通過對國外經(jīng)驗的借鑒并結(jié)合我國的實際，支持費改稅的學者們認為在我國開征社會保障稅具有可行性。一方面，從國際稅收協(xié)調(diào)的角度看，社會保險費改稅也有利于國際稅收協(xié)調(diào)（谷聲洋，2003）。另一方面，彼時我國加入WTO的進程在加快，為了更好地與WTO規(guī)則和成員國制度接軌，徹底實現(xiàn)政企分開、營造公平競爭環(huán)境和促進人力資源配置，開征社會保障稅被認為是必然的選擇（陳慶海，2000；黃旭明和姚稼強，2000）。

這輪爭論中，支持社會保險費改稅的觀點以井噴之態(tài)呈現(xiàn)出壓倒性優(yōu)勢，雖然沒能觸動征費制的根本，但卻在很大程度上推動了社會保障制度法治化的進程。法律制度的缺位被認為是社會保障制度一切問題存在的最根本原因，呼吁費改稅也是因為稅相對于費在法律層面具有更強的約束力。2004年，國家成立了《社會保險法》起草工作小組，②實際上，1994年勞動法制定完成以后，當時的勞動部就牽頭成立了《社會保險法》起草小組，但未展開實質(zhì)性工作，僅僅有立法的愿望和意向。標志著我國現(xiàn)代社會保障制度向法制現(xiàn)代化邁出了關(guān)鍵一步。

（三）第三次社會保險“費改稅”爭論高潮：2005—2010年

現(xiàn)代社會保障制度推行十余年后，之前即被人指責的覆蓋面窄、企業(yè)負擔懸殊、資金管理混亂、法制約束力不夠等問題不但沒有改善，伴隨著市場經(jīng)濟改革的深入和人口老齡化的加劇，反而暴露出更多的問題：如參保率低、繳費基數(shù)不統(tǒng)一、繳費基數(shù)不實、征繳成本高昂、統(tǒng)籌層次低、收支缺口大等等（張磊，2006）。而化解社會保障制度改革諸障礙的突破口是開征社會保障稅（龐鳳喜，2007）。在開征社會保障稅的構(gòu)想上，結(jié)合中國國情，可以采用將社會統(tǒng)籌部分改為征稅、個人賬戶部分保留收費的中國特色社會保障稅形式，對于農(nóng)民征稅涉及城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制問題，可以采取“分步實施，逐步到位”的辦法（鄧子基，2005）。

這一階段的探討不再僅僅局限于從執(zhí)行層面論證社會保險費改稅的必要性，而且開始從理論層面分析社會保障的稅、費本質(zhì)，支持費改稅的學者們試圖從理論上證明社會保障款的征收更具備稅收的性質(zhì)。從福利經(jīng)濟學、制度經(jīng)濟學、社會扣除理論和公共財政理論角度分析，社會保障是國家依法采取的對國民收入進行再分配的強制手段，采取征稅制才能與社會保障制度所依靠的政治權(quán)力和強制征收特性相匹配（余志成，2005）。從社保費的計費依據(jù)與所得稅的課稅對象分析，可以發(fā)現(xiàn)二者之間存在著相關(guān)聯(lián)系，社會保險費的計費依據(jù)是勞動所得，即對來源于雇傭及任職的工資、薪金所得和自由職業(yè)者及個人投資者的勞務報酬和經(jīng)營利潤征稅，因而從理論上講，社會保險費具有直接稅的性質(zhì)（高亞軍，2006）。

此時，《社會保險法》進入了立法討論階段，稅費之爭也由理論界蔓延到了立法層面，各部門在立法過程中開始博弈。社保費征繳僅城鎮(zhèn)部分就涉及數(shù)億人員和數(shù)萬億基金收入，工作量極大，與之成比例的經(jīng)費征收、人員編制也相當可觀，而官僚機構(gòu)本身有膨脹的內(nèi)在動力，哪個部門擁有了社保費的征繳職責，也就意味著哪個部門擁有了更多的權(quán)力、更多的資金流入、更大筆的預算和更多的人事編制，在政府面前就會更具權(quán)威、更受尊重（劉軍強，2011）。因此，社會保障部門是費改稅的堅定反對者，相反，財政稅務部門則是費改稅的熱烈支持者。從2007年4月到2010年10月，《社會保險法》三年內(nèi)歷經(jīng)人大常委會四次審議，僅次于物權(quán)法七審，白熱化的校驗利益平衡，貫穿始終。最終，用國務院授權(quán)條款，擺渡不同部門的利益勾連，“聰明”地避開某些議題，《社會保險法》得以正式出臺（耿雁冰，2010）。

《社會保險法》雖然明確社會保障資金仍以征費的形式籌集，但并未從法律層面確認社會保險費的征繳主體?！渡鐣ｋU法》第五十九條規(guī)定：“社會保險費實行統(tǒng)一征收，實施步驟和具體辦法由國務院規(guī)定?！边@意味著社會保險立法之后，也只能延續(xù)社會保險費二元征繳體制的格局。

（四）第四次社會保險“費改稅”爭論高潮：2011至今

由于我國社會保障制度的“先天缺陷”和“后天不足”，雖然出臺了《社會保險法》，但并未平息社會保險的費稅之爭，社?；鸹I資立法并不能解決社保資金征收效率低下的頑疾（鄧子基和楊志宏，2011），相反，《社會保險法》以法律形式固化了社會保障制度存在的先天缺陷（李夢娟，2011）。①李夢娟（2011）認為《社會保險法》固化社會保障制度的先天缺陷主要表現(xiàn)為：一是沒有改變現(xiàn)有社會保障制度的“條塊化”制度格局；二是沒有實質(zhì)推進社會保障基金管理制度改革；三是沒有認可稅務部門征收社會保險費的征收模式；四是社會保障制度覆蓋范圍沒有得到實質(zhì)性擴展。為了完善我國社會保障制度，以更好服務經(jīng)濟發(fā)展和滿足人口老齡化的需求，對社會保險費改稅的呼吁在《社會保險法》出臺后依舊執(zhí)著而熱烈，征稅派學者力圖從學理、法理、現(xiàn)實等多個層面去論證社會保險費改稅的必要性和緊迫性。

從理論上論證社會保障繳款的稅收屬性，仍舊是本階段支持社會保險費改稅的切入點。論證往往依據(jù)公共經(jīng)濟學理論，認為社會保障是一種公共產(chǎn)品，尤其是其中的國民基礎(chǔ)養(yǎng)老金部分屬于純公共品，由政府通過稅收的方式為其籌集資金理所應當（楊燕綏和朱祝霞，2011）。但由于社會保障的非排他性和非競爭性特征表現(xiàn)得并不典型，在統(tǒng)賬結(jié)合的模式下和專款專用的限定下，受益人的權(quán)利與義務有直接對應的關(guān)系。因此，政府向社會成員提供社會保障所需要的資金不能完全依賴一般的稅收收入來解決，而應向受益者按照“受益原則”課征特定目的稅（劉植才和楊文利，2011），這種特定目的稅從類別歸屬上劃分應屬于所得稅（葉姍，2012）。也有學者對社會保障進行了更為細化的定性，認為社會保障是一種權(quán)益—倫理型公共產(chǎn)品，②馮俏彬，賈 康：《權(quán)益—倫理型公共產(chǎn)品：關(guān)于擴展的公共產(chǎn)品定義及其闡釋》，《經(jīng)濟學動態(tài)》，2010年第7期。政府必須要在其中發(fā)揮重要作用，包括管理責任和財政責任，這也是社會保險費改稅的理論依據(jù)（馮俏彬，2018）。

由于我國社會保險采用了世界上獨一無二的“社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合”的制度模式，這為社會保險費改稅設置了法理障礙。社會保險的社會統(tǒng)籌部分，強調(diào)社會成員互濟，具有分散風險的特點，體現(xiàn)了“公產(chǎn)”的屬性；社會保險的個人賬戶部分，強調(diào)自我保障，帶有強制儲蓄的色彩，體現(xiàn)了“私產(chǎn)”的屬性。①個人賬戶部分的“私產(chǎn)”屬性不僅體現(xiàn)在強制儲蓄方面，而且體現(xiàn)在可繼承方面。這使得社會保險費改稅在法理層面陷入了“雙重所有權(quán)”的困境。此外，社會保險的權(quán)利義務對等性與稅收的無償性、社會保險的?？顚Ｓ眯耘c稅收的滿足一般公共支出需求等都是社會保險費改稅的法理障礙。學者們或繞開這些法理沖突，從社會保障稅的立法理念（民生理念）和立法基礎(chǔ)（哲學基礎(chǔ)、稅收理論基礎(chǔ)、人本立法基礎(chǔ)）兩大方面另辟蹊徑地論證開征社會保障稅的立法問題（方賽迎，2012）；或直面這些法理沖突，突破傳統(tǒng)的“雙重所有權(quán)”的法理邏輯，在公共財產(chǎn)法框架下論證國家財政權(quán)與私人財產(chǎn)權(quán)的共通性和統(tǒng)一性，認為社會保險基金所有權(quán)屬于公共財產(chǎn)權(quán)，其在形式上歸于國家，但實質(zhì)上來源于私人，象征著一種基于公共性需要的信托關(guān)系，進而有效地緩和了國家財政權(quán)和私人財產(chǎn)權(quán)的沖突，為社會保險費改稅提供了法理支撐（鄧世緣，2015）；或采取更為務實的態(tài)度，承認社會保障法作為社會法的一部分兼具公法與私法的特點，但只要充分認識到社會保障融資中的公共利益特征，無論采取征費制還是征稅制都可達到同樣的目的，關(guān)鍵是實現(xiàn)稅費統(tǒng)一，而我國已具備了開征社會保障稅的現(xiàn)實可行性（胡繼曄，2017）。

從現(xiàn)實層面考慮，我國國民收入水平逐年提高為開征社會保障稅提供了堅實的物質(zhì)基礎(chǔ)，稅務部門多年的社會保險費征管經(jīng)驗為開征社會保障稅提供了征管保障（史正保和李智明，2014），這些都為社會保險費改稅創(chuàng)造了條件?，F(xiàn)實中，我國社會保險統(tǒng)籌層次過低，各地社會保險政策千差萬別，社會保險制度執(zhí)行過程中逆向選擇和道德風險事件頻發(fā)，社會保險費改稅可以對我國社會保險制度的統(tǒng)一形成“倒逼”機制，利用稅收的強制性迫使各地統(tǒng)一社會保險政策，并將社會保險基金的最終控制權(quán)逐漸收歸至中央，從而為提高社會保險統(tǒng)籌層次掃清障礙（蒲曉紅和徐梓川，2013）。此外，社會保險費改稅能夠有效保證社會保障資金的來源，增強社會保障收入的可持續(xù)性，能夠更好地應對日益嚴峻的人口老齡化問題（姚玉祥和段炳德，2018）。更由于新冠肺炎疫情對我國就業(yè)形勢的沖擊，應當通過社會保險費改稅的全面變革，適應我國就業(yè)形勢發(fā)展的需要（吳曉晗和周媛，2020）。

2018年，中共中央印發(fā)的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》從政策層面終結(jié)了實行二十余年的社會保險費二元征繳體制，該方案雖然沒有觸及社會保險費稅改革的根本，但也再次引發(fā)了對社會保險費改稅的關(guān)注，甚至引發(fā)了全社會對社會保障制度的關(guān)注，社會保險費也成為了社會的敏感話題。②2018年3月出臺的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》明確了由合并后的稅務部門全責征收社會保險費，部分省市稅務部門即著手追繳企業(yè)欠繳的社會保險費，由此引起企業(yè)尤其是民營企業(yè)的恐慌。2018年11月1日，習近平總書記主持召開了民營企業(yè)座談會，會上，習近平總書記談到：“在完善社保繳費征收過程中，沒有充分考慮征管機制變化過程中企業(yè)的適應程度和帶來的預期緊縮效應。對這些問題，要根據(jù)實際情況加以解決，為民營企業(yè)發(fā)展營造良好環(huán)境?！绷暯娇倳浽诿駹I企業(yè)座談會上的講話，平息了社會上對稅務部門征收社會保險費的恐慌。2019年4月，國務院印發(fā)了《降低社會保險費率綜合方案》，其中規(guī)定，企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險和企業(yè)職工其他險種繳費，原則上暫按現(xiàn)行征收體制繼續(xù)征收，穩(wěn)定繳費方式，“成熟一省、移交一省”；機關(guān)事業(yè)單位社保費和城鄉(xiāng)居民社保費征管職責如期劃轉(zhuǎn)。自此，雖然我國在政策上終結(jié)了社保費二元征繳體制，但在現(xiàn)實中仍舊沿襲著二元征繳模式。

二、征費派：社會保險“費改稅”主客觀條件尚不成熟

與征稅派擁躉者甚眾形成鮮明對比，堅定的征費派支持者寥寥，更多反對社會保險費改稅的人們選擇了更為溫和的表達方式——暫緩開征社保稅。自我國建立社會保障制度伊始，采取的是以征費的方式籌集社會保障資金，所以征稅派往往以主動出擊的方式抨擊征費制的弊端，而征費派常常采取防守反擊的策略予以回應。在聲勢浩大的征稅派的接連攻勢下，征費派的回擊略顯孑然。

在主張社會保險費改稅第一、二次高潮興起時，征費派的回擊并不激烈。具體原因在于彼時我國社會保障制度尚在建立、探索、嘗試階段，對于一種新制度，政府不可能在短期內(nèi)予以否定、推倒、重建，一方面會影響到政府的信譽，另一方面也會帶來巨大的轉(zhuǎn)制成本，而且制度成效如何在短期內(nèi)無法予以定論。所以，雖然征稅派攻勢洶涌，但不可能觸動征費制的根本。當然，征費派在征稅派的猛烈攻勢下并未保持緘默。一方面，征費派從理論層面尤其稅費性質(zhì)層面論證社會保險費不等同于社會保險稅，二者不能彼此替代（夏積智和朱龍翔，1993）；另一方面，征費派從實踐層面比如：統(tǒng)賬結(jié)合的模式、政府財政在社會保障中的責任、統(tǒng)籌層次低及地區(qū)間不平衡等多個方面論證我國不宜以稅收方式籌集社會保障資金（蔡理鑫，1998）。

征稅派掀起社會保險費改稅第三次高潮時，也即《社會保險法》步入立法階段后，征費派發(fā)出了重磅的聲音。2006年9月15日，《南方都市報》刊文《社會保障有望“費”改“稅”》，稱稅務部門正在籌備社會保險費改稅工作，并有望在“十一五”期間正式實行。針對于此，鄭秉文教授連續(xù)發(fā)文，對社會保險費改稅之說予以還擊。對于征稅派大量支持者以國外眾多國家以稅的形式籌集社會保障資金作為支撐我國開征社會保障稅的論據(jù)，鄭秉文（2007）指出國際社會保障制度改革的潮流不是費改稅，而是棄稅改費，并從九個方面①九個方面分別是：1.費改稅完全違背了90年代初建立統(tǒng)賬結(jié)合制度的初衷與目的；2.費改稅不符合我國加強繳費與待遇聯(lián)系的原則；3.費改稅在技術(shù)上不符合統(tǒng)賬結(jié)合的制度環(huán)境要求；4.費改稅在技術(shù)上不符合社保制度深化改革具有“彈性”的要求；5.費改稅不符合當前既定制度下對社會環(huán)境的要求；6.費改稅不可能為加強征繳力度和提高征繳的權(quán)威性作出驚人的貢獻；7.費改稅不一定是加強社保資金安全性和監(jiān)督力度的必要條件；8.費改稅與社保制度統(tǒng)籌層次是否能夠提高基本無關(guān)；9.費改稅超越二元經(jīng)濟發(fā)展水平。論證我國社會保險費改稅弊大于利，不利于深化社會保障制度改革。此后，鄭秉文（2010）梳理了征稅派主張社會保險費改稅的八個理由，予以逐條反駁，并提出八個新問題②八個新問題分別是：1.金融危機中實施的社保新政顯示，費改稅不是改革的大方向；2.在拉動內(nèi)需和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式過程中，社保費更具優(yōu)勢；3.費改稅有可能會降低征繳效率，潛伏著財政風險；4.新農(nóng)保政策出臺后，個人供款性質(zhì)更加遠離稅性；5.事業(yè)單位養(yǎng)老金制度改革止步不欠，費改稅將使之更加復雜化；6.費改稅將對改革投資體制產(chǎn)生連鎖制約，不利于社?；鹜顿Y體制改革；7.費改稅涉及社保制度的通盤考慮與統(tǒng)籌安排，應協(xié)調(diào)推進；8.今本養(yǎng)老保險費改稅影響其他保險制度改革進程，尤其是醫(yī)療體制改革進程。論證社會保險費改稅更不可行，認為費改稅不符合我國社會保障制度發(fā)展的戰(zhàn)略取向。除此文外，也有學者認為，征稅派都是從政府層面考慮問題，而沒有從參保人層面進行分析，參保人實際上是在依靠自己的力量平滑其生命周期收入，征費制更能滿足繳費與受益之間“一對一”的對應關(guān)系（郭際，2010）。

《社會保險法》出臺后，仍舊維持了征費的模式，也意味著征費派的勝利。此后，雖然征稅派聲音很多，但征費派回應較少，因為修改法律的難度更大，征稅派在短期內(nèi)不可能撼動社會保險費征費制的根本。采用征費制還是征稅制，是由不同國家所實施的社會保障制度模式所決定的，我國實施的是社會保險性質(zhì)的基本制度模式，最重要的特點就是權(quán)利和義務的對應、公平和效率的統(tǒng)一，所以采取征費的方式籌集社會保障資金，而費改稅需要具備很多條件，當前條件還不滿足，我國難以實現(xiàn)社會保險費改稅。③《人社部：社會保險費改稅難以實現(xiàn)》，《北京晚報》，2013年10月25日。在理論上，與征稅派力證社會保險屬于公共產(chǎn)品相反，征費派學者試圖從社會保險產(chǎn)品屬性上論證其非公共產(chǎn)品性，認為社會保障稅適用于國民年金制度，而社會保險費適用于社會保險制度，目前，在我國建立國民年金制度的時機尚未成熟，而且，社會保險費改稅最大的風險是對企業(yè)約束過大，與中國現(xiàn)實狀況脫節(jié)，難以推行（張興，2017）。

三、暫緩派：社會保險“費改稅”應暫緩執(zhí)行

大部分反對社會保險費改稅的支持者認同開征社會保障稅是未來改革的取向，但現(xiàn)階段由于種種因素的制約，并不是進行社會保險費改稅的最好時機，社會保險費改稅應該暫緩執(zhí)行。

在早期階段，也就是主張社會保險費改稅的第一、二次高潮階段，暫緩派與征費派類似，發(fā)聲并不多。認為暫時不宜進行社會保險費改稅的理由包括：第一，我國的二元經(jīng)濟模式?jīng)Q定了社會保障體系也應是二元的，即比較完善的城市保障和不甚健全的農(nóng)村保障并存，社會保險費改稅不僅會引致社會保障機制的波動，還將對公平造成損害，勢必將政府引入兩難的困境（魏鳳春和郭志美，1999）；第二，我國社會保險制度采取統(tǒng)賬結(jié)合的制度模式，若對社會保險費改稅，則應廢除正在確立中的統(tǒng)賬結(jié)合模式或明確取消個人賬戶，建立普惠制和現(xiàn)收現(xiàn)付型社會保險制度，將勢必使我國社會保障制度經(jīng)歷重大波折（鄭功成，2000）；第三，在分稅制的背景下，開征社會保障稅會涉及事權(quán)與財權(quán)的匹配問題，如果歸屬于地方政府，會影響到全國養(yǎng)老保險基金的再分配，如果歸屬于中央政府，在各地保險水平差異甚大的情況下，很難形成全國統(tǒng)一的制度（鄧子基，2002）；第四，我國社會保障制度體系構(gòu)建和法律構(gòu)建還不完善，而且社會保障制度改革與機構(gòu)改革、國企改革、農(nóng)民問題、財稅改革等交織在一起，情況復雜，因此社會保險費改稅不應急于求成（檀莉，2004）。

此后，暫緩派仍舊主要圍繞著統(tǒng)賬結(jié)合模式（李建平，2005；薛惠元，2006；陳斌，2012）、城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟結(jié)構(gòu)（陶紀坤，2008；蘇春紅，2011；陳斌，2012；劉義圣和陳昌健，2016）、政府財政困境（李建平，2005；劉義圣和陳昌健，2016）、社會保障法律體系不健全（張曉帆，2010）等方面論證我國社會保險費改稅的制度約束。暫緩派普遍認為，當下并不是最佳的進行社會保險費改稅的時機，改革我國現(xiàn)行社會保障制度、完善相關(guān)法律體系建設、營造相應的稅制環(huán)境才是當務之急，社會保險費改稅應該“徐徐圖之”。

四、啟示

我們有過資源費改稅、環(huán)境費改稅的經(jīng)驗，但社會保險費改稅與之前的一系列費改稅有巨大差別。一方面，波及面廣泛，幾乎涉及每一個公民個體、牽扯到廣大人民群眾的切身利益，極易引發(fā)社會不穩(wěn)定；另一方面，涉及數(shù)額巨大，按照OECD的稅收統(tǒng)計口徑，2019年我國社會保險費收入達59991.47億元，占全部稅收收入的比重達27.52%，僅次于增值稅（28.60%），費改稅后社會保障稅將成為我國第二大稅種。①數(shù)據(jù)來源于《2019年全國一般公共預算收入決算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559686.htm）和《2019年全國社會保險基金收入決算表》（http://yss.mof.gov.cn/2019qgczjs/202007/t20200731_3559768.htm），經(jīng)整理計算得出。社會保險“費改稅”勢不可擋，但在有序推行社會保險費改稅的同時，我們必須謹慎，不能盲目、不能倉促，前期要做好充分的準備、做好充分的預案，把這項改革作為全民共享改革發(fā)展成果的基本途徑與制度保障。

世界現(xiàn)代社會保險制度的建立，緣起于工業(yè)經(jīng)濟的興起；而我國社會保險制度的建立，則伴隨著國有企業(yè)改革的展開。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國社會保險制度已由國有企業(yè)改革的配套措施，發(fā)展成為社會主義市場經(jīng)濟的重要支柱和國家治理領(lǐng)域的一項重要社會經(jīng)濟制度。但伴隨著財稅體制改革的不斷深化，現(xiàn)有社會保險制度已然暴露種種弊端，嚴重制約著社會保障制度的根本性變革。尤其伴隨著我國人口結(jié)構(gòu)老齡化的加速演化，若繼續(xù)拖延社會保險制度改革時機，很可能會把整個制度推向積重難返的境地。因此，我國的社會保險制度亟需進行大刀闊斧的改革。

歷史的迭代從來沒有絕對的公平，我們應該把社會保險制度改革放到歷史的長河中考量，以寬容的心態(tài)看待我國的社會保險制度，以強烈的擔當意識推動社會保險制度完善，以時不我待的緊迫感和使命感推動社會保險制度的改革。