張煥炯，葉麗芳，翁燕珍

（1.浙江省交通運輸科學(xué)研究院，浙江 杭州 310023；2.麗水市港航中心，浙江 麗水 330001；3.交通運輸部科學(xué)研究院，北京 100876）

引言

水路公共基礎(chǔ)設(shè)施是保障水路運輸?shù)闹匾A(chǔ)，更是推進(jìn)航運信息化、智能化的重要前提，它們是整個水路航運體系中的重要組成部分，對它們的精準(zhǔn)確認(rèn)、科學(xué)計量，真實記錄和報告，不僅能獲取水運資產(chǎn)的真實“家底”，較好地發(fā)揮會計核算功能，更對權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的建立，起到很好的推進(jìn)和完善作用。

由此，財政部等出臺了相關(guān)征求意見稿[1]，對進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計核算等進(jìn)行指導(dǎo)，它分6 大方面、12 個具體事項進(jìn)行指導(dǎo)說明，對水路航運的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬進(jìn)行了較完整地規(guī)范。但必須看到，在水路航運方面，尚有很多公共基礎(chǔ)設(shè)施還未入賬，由于很多公共設(shè)施的屬性及所處地域環(huán)境等錯綜復(fù)雜。理清水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)并加以登記入賬是一項復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，在時間層面上，它不僅涉及當(dāng)前，更需追溯既往；在空間層面上，它更涉及各層級行政單位錯綜復(fù)雜的關(guān)系。所以有效有序地推進(jìn)工作，難度相對較大。

本文結(jié)合工作實際，在貫徹財政部印發(fā)的政府會計準(zhǔn)則第5 號[2]和財會〔2018〕34 號文[3]中所遇到的問題，針對《關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（以下簡稱為《通知》），就其中的相關(guān)問題進(jìn)行深入探討，并提出相應(yīng)的改進(jìn)完善的建議，以期對征求意見稿的進(jìn)一步完善有所貢獻(xiàn)的同時，更為水路公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的具體實務(wù)操作和水運會計的發(fā)展有所幫助。

一、《通知》中有待進(jìn)一步明確的具體問題

《通知》在具體的說明中指出，在公路水路公共設(shè)施入賬的執(zhí)行過程中遇到了一些困難和問題，主要表現(xiàn)在如下幾個方面：一是部分公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)會計記賬主體不明確；二是有關(guān)資產(chǎn)的分類及核算范圍不清晰；三是存量資產(chǎn)入賬方法的操作落地難，以及核算明細(xì)科目設(shè)置的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)尚未設(shè)定等。為此，財政部根據(jù)政府會計準(zhǔn)則第5 號的基本精神，結(jié)合交通行業(yè)的實際情況，對6 個大類、12 個小類的問題進(jìn)行具體分析，形成了《關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》，希望由此較好地規(guī)范交通公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬操作流程，順利完成記賬工作。但通過對政府會計第5 號準(zhǔn)則及本《通知》內(nèi)容的進(jìn)一步梳理分析，并結(jié)合工作實際，發(fā)現(xiàn)本通知還存在一定的不足和有待進(jìn)一步明確的具體問題。

（一）水路公共設(shè)施的記賬主體的確定尚待進(jìn)一步細(xì)化

在水路公共設(shè)施中，無論是航道、助航基礎(chǔ)設(shè)施還是港口相對應(yīng)的設(shè)施等，它們作為公共設(shè)施都需要記賬，對于具體的記賬主體的確定，遵循了“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)誰記賬”的原則，并明確了由于委托管理和預(yù)算轉(zhuǎn)移支付等原因，本來應(yīng)該由中央作為記賬主體的，改為地方的行政或事業(yè)單位作為記賬主體。這雖解決了某種情況下的記賬主體問題，但對于地方行政和事業(yè)單位再次進(jìn)行委托和預(yù)算資金部分轉(zhuǎn)移支付條件下水路公共設(shè)施管理等入賬主體的確認(rèn)，以及由于某種原因，地方行政與相關(guān)企業(yè)之間的聯(lián)合運作下的水路基礎(chǔ)設(shè)施，它們的記賬主體的確認(rèn)等，還需進(jìn)一步的明確，這樣才從根本上理清、理順?biāo)饭苍O(shè)施的記賬主體，最終完成記賬工作。在針對水路的公共設(shè)施中，港口碼頭等經(jīng)營采用承包租賃等方式，相關(guān)企業(yè)參與了公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和管理，在一定的時間范圍內(nèi)，它們是管理的主體，但在公共設(shè)施記賬的過程中，對相關(guān)設(shè)施屬性的確定，本質(zhì)上就體現(xiàn)在記賬主體的確定上，這一部分的工作還需進(jìn)一步的細(xì)化。此外，雖在政府會計準(zhǔn)則第5 號中明確指出，針對PPP 模式所形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計量，適合于其他相關(guān)政府會計準(zhǔn)則，但在實際中，因采用PPP 和BOT 等模式新開發(fā)的港口和碼頭等在移交政府之前，雖從整體上看尚未形成完整性的公共基礎(chǔ)設(shè)施，但其中的部分分項或子項已形成公共基礎(chǔ)設(shè)施，且它們包含了政府相應(yīng)的資金投入，那么在具體記賬過程中，這些分項或子項的公共基礎(chǔ)設(shè)施是否入賬？倘若入賬，則記賬主體的具體確定等成為實際操作中亟待解決的問題。

（二）對存量水路公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬問題的記賬處理有待進(jìn)一步規(guī)范

為了摸清“家底”，對已存在的公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行追溯式記賬，要求對存量的水路公共基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)建成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本，并考慮評估價值和重置成本。在《通知》中雖然對入賬成本的處理作了具體規(guī)定，但在估計和重置成本的實際操作中，需要涉及到估價和重置所依據(jù)的具體標(biāo)準(zhǔn)和實施細(xì)則，這些還需要明確和進(jìn)一步細(xì)化。此外，由于存量的公共設(shè)施在時間上存在折舊，這就涉及到計提折舊的方式和具體的比率等因素在地域和時間上的差異，制定因地制宜且易于操作的依據(jù)和規(guī)范，也是順利推進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施記賬的一個不可忽略的問題。

（三）其他問題

進(jìn)一步分析通知中的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)構(gòu)成表（見《財政部會計司關(guān)于征求〈關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知（征求意見稿）〉意見的函》附表1），不難發(fā)現(xiàn)，在水路中的資產(chǎn)構(gòu)成部分，還有一些輔助導(dǎo)航基礎(chǔ)設(shè)施尚未羅列在內(nèi)，需要進(jìn)一步完善。具體如水上臨時的服務(wù)站、應(yīng)急碼頭等都未能在資產(chǎn)表中反映，面對這些水路的公共設(shè)施資產(chǎn)時，如何具體操作入賬就成了一個棘手難題。此外，在實際工作中的水路的公共設(shè)施資產(chǎn)部分，水路管理的層級越低，對應(yīng)的水路公共資產(chǎn)的種類就會越豐富，很多資產(chǎn)就難以與“公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)構(gòu)成表”所列的內(nèi)容相對應(yīng)，具體如防護(hù)過程中的護(hù)灘和護(hù)底，還有壩體等，它們的主體結(jié)構(gòu)不能被表中所列的幾種情況完全包含，當(dāng)這些資產(chǎn)的主體結(jié)構(gòu)與列表中內(nèi)容不匹配時，如何進(jìn)行入賬處理就成為難題。此外，在“視覺航標(biāo)”列表中的燈船、浮標(biāo)等都被規(guī)定為“鋼制”的，但在實際中就存在不是“鋼制”的相關(guān)設(shè)施所構(gòu)成的資產(chǎn)，此種情況的記賬問題也需要給出具體的指導(dǎo)細(xì)則。等等。

二、相關(guān)建議

由于水路上的公共基礎(chǔ)設(shè)施的涉及面廣，相關(guān)設(shè)施的建設(shè)和維護(hù)管理關(guān)系復(fù)雜，公共設(shè)施的物質(zhì)屬性、形態(tài)結(jié)構(gòu)等差異巨大，而且水路受具體地理環(huán)境、地域和氣候等影響，相應(yīng)的公共設(shè)施的使用和折舊率也各不相同。因此，統(tǒng)一給出記賬規(guī)范，短時間內(nèi)完成所有公共設(shè)施的記賬工作，是難度非常大的一件事，整個過程中，各種類型的情況會不時地出現(xiàn)，有些還相當(dāng)棘手。為了做好這件工作，不僅需要在事先制定科學(xué)合理的規(guī)則，做足細(xì)致周延的預(yù)案，對于實際操作過程中出現(xiàn)的特殊情況，更需要采用彈性的靈活方法加以具體落實，而有些具有普遍性意義的則可通過完善具體的規(guī)則加以彌補，以確保水路公共設(shè)施資產(chǎn)記賬的有序推進(jìn)。由此，針對性地提出如下具體建議。

在水路公共基礎(chǔ)設(shè)施記賬的主體身份確認(rèn)方面，除了依據(jù)“誰管理，誰接受預(yù)算轉(zhuǎn)移支付，誰就作為入賬主體”的規(guī)定外，還需外加公共設(shè)施的服務(wù)潛能及受惠主體的因素，以便明確水路基礎(chǔ)設(shè)施是否具有真正意義上的政府資產(chǎn)的性質(zhì)，這一點也應(yīng)作為確認(rèn)水路基礎(chǔ)設(shè)施記賬主體的重要判別條件。此外，針對水路基礎(chǔ)設(shè)施中的基于PPP 和BOT 等模式的公共設(shè)施，解決它們的記賬主體問題的可行方式是以與PPP 和BOT 項目的企業(yè)或個人簽訂協(xié)議的政府為記賬主體，通過設(shè)置“在建工程”等方式，對政府、企業(yè)或個人在項目中的資產(chǎn)情況進(jìn)行真實反映。對那些分項和單項，則可根據(jù)實際情況進(jìn)行真實反映。等等。

對存量的水路公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬中的評估價值和重置成本，需要有一個顧及地域和水質(zhì)環(huán)境等差異的，又具有可操作性的指南或規(guī)范，它涉及到公共資產(chǎn)所對應(yīng)的時間成本，折舊率和其他一系列的要素，所以需要通過規(guī)范具體的指南等方式，以便于實際處理過程中有規(guī)可依。

在記賬中設(shè)置一條兜底式的記賬方式，當(dāng)在具體的入賬實施過程中，難以用本通知及政府會計準(zhǔn)則第5 號的要求規(guī)范來具體操作的，則根據(jù)真實反映的原則，對特殊的情況進(jìn)行專門化的記錄和記賬，以確保公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在賬面上如實反映，從而確保資產(chǎn)的不流失。

此外，根據(jù)一段時間內(nèi)的工作進(jìn)展，及時進(jìn)行總結(jié)和歸納，不斷補充和完善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)表（見《財政部會計司關(guān)于征求〈關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知（征求意見稿）〉意見的函》附表1）的內(nèi)容，補充和細(xì)化記賬的操作細(xì)則，以確保水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)入賬工作的有序推進(jìn)，這一點也是非常重要的。

結(jié)論

學(xué)習(xí)和分析《關(guān)于進(jìn)一步加強公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的通知》（征求意見稿）的過程中，結(jié)合水路的實際情況，就《通知》中相關(guān)內(nèi)容的完善及提升可操作性等方面進(jìn)行了深入思考，進(jìn)而提出了一些建設(shè)性的建議。這些不僅能有效促進(jìn)水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的入賬和核算的進(jìn)程，更可完善水運會計明細(xì)科目的編制，進(jìn)一步提升水運會計的核算和管理功能。

還需指出，水路的公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬是一項公共資產(chǎn)普查性質(zhì)的工作，范圍廣，情況復(fù)雜，不僅要面對當(dāng)下和未來，更重要的，還需妥善解決好過去紛繁復(fù)雜的歷史遺留問題，所以需要一個具體的過程來逐步改進(jìn)和完善。此外，對相關(guān)問題的研究和探討，不僅有利于這次公共基礎(chǔ)設(shè)施記賬問題的順利推進(jìn)，更對水運會計的體系完善和實務(wù)操作水平的提升有積極的促進(jìn)作用，具有較強的現(xiàn)實意義。