蔡 娛

（交通運(yùn)輸部天津水運(yùn)工程科學(xué)研究所，天津 300456）

背景

2018 年8 月31 日，十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法>的決定》。新修訂的個(gè)人所得稅計(jì)稅方法于2019 年1 月1 日起施行。新修訂的個(gè)人所得稅法規(guī)定：代扣代繳義務(wù)人支付后，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定按月或按次計(jì)繳稅金；居民納稅人取得的符合規(guī)定的綜合所得有代扣代繳義務(wù)人的，應(yīng)由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳相應(yīng)稅款。為全面貫徹落實(shí)修訂后的個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例，進(jìn)一步明確預(yù)扣預(yù)繳和代扣代繳相關(guān)稅款的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)總局發(fā)布了《公告》和《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》，明確規(guī)定了個(gè)人所得稅采用累計(jì)所得額預(yù)扣預(yù)繳的計(jì)稅方法和有關(guān)專項(xiàng)附加扣除的內(nèi)容。此外財(cái)政部和稅務(wù)總局還聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)化政策銜接問(wèn)題的通知》，通知中明確全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅的計(jì)繳方法，即2021 年12 月31 日前，一次性獎(jiǎng)金可不并入當(dāng)年綜合所得，單獨(dú)以全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)算方法計(jì)算繳納稅款。

一、問(wèn)題提出

（一）個(gè)稅年終陷阱

年終獎(jiǎng)主要是指扣繳義務(wù)人向員工發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。年終獎(jiǎng)并不限于年底發(fā)放，納稅人每年只能享受一次。年終獎(jiǎng)陷阱即多發(fā)放1 元年終獎(jiǎng)，員工需要多繳幾百至幾千甚至上萬(wàn)元個(gè)稅的年終獎(jiǎng)發(fā)放區(qū)間。進(jìn)行合理籌劃，規(guī)避年終獎(jiǎng)陷阱是本文納稅籌劃的思考之一。

（二）工資薪金所得與年終獎(jiǎng)合理分配

新修訂的個(gè)人所得稅法規(guī)定，在2021年12 月31 日前，年終獎(jiǎng)的個(gè)稅計(jì)繳可以選擇合并計(jì)入全年綜合所得計(jì)繳稅款，也可以單獨(dú)按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅，獨(dú)立于全年工資薪金所得計(jì)稅。新修改的個(gè)人所得稅法全年累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳計(jì)算繳納稅款和年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅的方式，給與了納稅籌劃發(fā)揮的空間。假設(shè)納稅人全年獎(jiǎng)金一定的情況下，年終獎(jiǎng)和全年工資薪金的合理分配而合理避稅成為了納稅籌劃的思考之二。

（三）新個(gè)稅下每月收入平穩(wěn)的工資薪金分配方法

新修改的個(gè)人所得稅法采用全年累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳的納稅方式，這種個(gè)稅計(jì)繳方式，會(huì)造成每月收入基本持平的情況下，稅點(diǎn)逐漸提高，當(dāng)月應(yīng)納稅額逐漸增長(zhǎng)，年底會(huì)出現(xiàn)大額納稅的可能。考慮到納稅人對(duì)于工資薪金平穩(wěn)的需求，合理分配全年工資薪金也成為新個(gè)稅法下納稅籌劃的新的思考點(diǎn)。

二、問(wèn)題分析

（一）年終獎(jiǎng)陷阱的規(guī)避區(qū)間

財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)）文件中明確規(guī)定，居民個(gè)人取得年終獎(jiǎng)，在2021 年12月31 日前，可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以年終獎(jiǎng)總額除以12 個(gè)月，按照以下適用稅率表，確定適用的個(gè)人所得稅稅率和對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)，計(jì)繳個(gè)稅。

應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

表1 按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表 （適用于年終獎(jiǎng)）

假定員工甲年終獎(jiǎng)為36000 元，納稅人選擇按年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法單獨(dú)計(jì)稅，36000/12=3000 元，適 用3% 稅 率，速 算扣除數(shù)為0，稅額為36000×3%=1080 元；假定員工乙年終獎(jiǎng)為36001 元，此時(shí)年終獎(jiǎng)納稅陷阱出現(xiàn)，36001/12=3000.08 元，適用10%稅率，速算扣除數(shù)為210，稅額為36001×10%－210=3390.1 元， 差 額 為2310.1 元，即多發(fā)放1 元年終獎(jiǎng)，要多扣繳個(gè)稅2310.1 元。隨著年終獎(jiǎng)金額增長(zhǎng)，差額也會(huì)隨之相應(yīng)增大。假定員工丙年終獎(jiǎng)300000 元，納稅人仍選擇作為年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)繳個(gè)稅，300000/12=25000 元，即適用20%的稅率，速算扣除數(shù)速算扣除數(shù)為1410，300000×20%－1410=58590 元；假定員工2019 年年終獎(jiǎng)多1 元，300001/12=25000.08元，即適用25%的稅率，速算扣除數(shù)為2660，300001×25%－2660=72340.25 元，差額13750.25 元，多發(fā)放了1 元年終獎(jiǎng)，卻需要多繳個(gè)稅13750.25 元。

經(jīng)測(cè)算，在新修訂的個(gè)稅法下，年終獎(jiǎng)黑洞區(qū)間為36000 ～38566.67，144000 ～160500，300000 ～318333.33，420000 ～447500，660000 ～706538.46，960000 ～1120000。

（二）工資薪金所得與年終獎(jiǎng)合理分配

假定員工甲工資薪金所得為80000 元，包括專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除共計(jì)63000 元，若年終獎(jiǎng)為40000 元，可選擇將年終獎(jiǎng)單獨(dú)按年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法計(jì)稅或合并計(jì)入年度綜合所得計(jì)稅。若選擇單獨(dú)計(jì)稅：適用10%稅率，速算扣除數(shù)為210，稅額為40000×10%－210=3790 元，此時(shí)綜合收入所得應(yīng)納稅所得額小于零，稅額為0；若選擇合并計(jì)入綜合所得納稅：應(yīng)納稅所得額40000+80000－63000－60000=－3000 元（全年費(fèi)用扣除額60000 元）小于0，稅額為0。在其他條件不變情況下，假設(shè)該員工的年終獎(jiǎng)增長(zhǎng)至100000 元，此時(shí)若單獨(dú)按年終獎(jiǎng)計(jì)稅方式計(jì)稅，綜合收入仍然不用納稅，年終獎(jiǎng)適用10%稅率，速算扣除數(shù)為210，稅額為100000×10%－210=9790 元；若選擇并入綜合所得納稅：100000+80000－63000－60000=57000，適用10%稅率，速算扣除數(shù)為2520，應(yīng)納稅額為57000×10%－2520=3180元。此外，如果進(jìn)一步進(jìn)行納稅籌劃，將100000 元分拆，21000 元作為年終獎(jiǎng)發(fā)放單獨(dú)計(jì)稅，適用3%稅率，速算扣除數(shù)為0，年終獎(jiǎng)稅額為21000×3%=630 元，差額79000 元選擇合并計(jì)入綜合所得計(jì)稅，應(yīng)納稅所得額80000+79000－123000=36000 元，適用3%稅率，速算扣除數(shù)為0，綜合所得收入稅額為36000×3%=1080 元，稅額合計(jì)應(yīng)為1710 元，納稅籌劃后比全額計(jì)入年終獎(jiǎng)節(jié)稅8080 元，比全額計(jì)入全年綜合所得收入節(jié)稅1470 元。

表2 個(gè)人所得稅預(yù)扣率表 （適用于居民個(gè)人工資、薪金所得）

由以上分析可知，規(guī)避年終獎(jiǎng)陷阱區(qū)間只是基本籌劃，要達(dá)到納稅籌劃的目的，需要綜合考慮年終獎(jiǎng)和全年綜合所得收入，從而達(dá)到合理避稅的目的。

具體思路如下：

1.員工全年收入的估計(jì)數(shù)（X）（可以按上年數(shù)作參考）。

2.員工全年稅前扣除總額的估計(jì)數(shù)(Y)，具體包括以下三部分：

（1）專項(xiàng)扣除(Y1)，主要包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金和年金；

（2）費(fèi)用扣除額(Y2)，每月定額5000 元，全年共計(jì)60000 元；

（3）專項(xiàng)附加扣除(Y3)，主要包括子女教育、贍養(yǎng)老人、繼續(xù)教育、住房貸款利息（大病醫(yī)療無(wú)法預(yù)估，可忽略）。

3.合理分配收入

全年收入(X)減去全年稅前扣除總額(Y)，即員工全年應(yīng)納稅所得額(Z=X－Y)，納稅籌劃即將全年納稅所得額(Z)在全年綜合所得收入和年終獎(jiǎng)之間進(jìn)行分配，達(dá)到個(gè)稅金額最小的目的。

若Z ≤36000，由于無(wú)論何種計(jì)稅方法稅率都是3%，并且若采用年終獎(jiǎng)計(jì)稅方式后影響后期匯算清繳時(shí)退稅，故此時(shí)基本不需要使用年終獎(jiǎng)?wù)摺?/p>

若Z 在36000 元至144000 元之間，應(yīng)選擇年終獎(jiǎng)發(fā)放36000 元，差額作為全年綜合所得發(fā)放。

以此類推，最后，當(dāng)Z ＞960000 元時(shí)（含），應(yīng)選擇年終獎(jiǎng)發(fā)放660000 元，差額作為全年綜合所得發(fā)放。

(三）納稅平穩(wěn)的工資薪金分配方法

新個(gè)稅法下采用全年累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳計(jì)稅政策，在每月收入額基本持平的情況下，隨著累計(jì)收入不斷提高，稅點(diǎn)遞增，每個(gè)稅點(diǎn)增長(zhǎng)的月份個(gè)稅都會(huì)有明顯增長(zhǎng)，這將導(dǎo)致職工對(duì)自己收入預(yù)期困難，影響全年每月收入的穩(wěn)定性。下面將分析如何在全年收入總額固定的情況下分配，才能使每月職工收入平穩(wěn)。

此處我們考慮的年收入為扣減專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、其他免稅項(xiàng)目和費(fèi)用的應(yīng)納稅所得額。

假設(shè)年收入額C ≤36000 元，此時(shí)不存在稅點(diǎn)遞增的情況，每月應(yīng)納稅額基本不變。

假設(shè)年收入額C 超過(guò)36000 元至144000 元，全年稅后月均收入為（0.9×C+2520）/12 個(gè)月，在全年累計(jì)收入未達(dá)到36000 元時(shí)，年收入為（0.9C+2520）×0.08（1 月）、（0.9C+2520）×0.16（1 ～2 月）、（0.9C+2520）×0.24（1 ～3月）；在全年累計(jì)收入超過(guò)36000 元時(shí)，年收 入 為（（0.9C+2520）/12× 當(dāng) 前 月 份－2520）/0.9（截至當(dāng)前月份累計(jì)收入）。

以此類推。

舉例：某職工2019 年全年收入為144000 元（扣除專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除、其他免稅收入和費(fèi)用等之后的年應(yīng)納稅所得額），全年應(yīng)納稅金144000×0.1－2520=11880 元，全年稅后收入144000－11880=132120 元，月均收入11010 元。即1 月 發(fā) 放11010/0.97=11350 元，2 月 發(fā) 放11010×2/0.97－11350=11350 元，3 月發(fā)放11010×3/0.97－11350×2=11350 元，4 月由于突破36000 元檔，應(yīng)發(fā)放（11010×4+2520）/0.9=17683 元，以此類推。

三、提出建議及弊端分析

根據(jù)以上分析，提出以下幾點(diǎn)建議：一是合理籌劃年終獎(jiǎng)和全年累計(jì)收入的分配，在合理避稅的基礎(chǔ)上尋求利益最大化；二是在年終獎(jiǎng)發(fā)放過(guò)程中規(guī)避年終獎(jiǎng)黑洞，避免應(yīng)發(fā)多、實(shí)發(fā)少的情況；三是基于收入穩(wěn)定性考量，合理籌劃月均收入，滿足全年月均收入平穩(wěn)的需求。

以上分析及建議都是基于一定的假設(shè)基礎(chǔ)上，這對(duì)實(shí)際操作提出了很高要求。首先，年終獎(jiǎng)和全年累計(jì)收入的籌劃要求對(duì)于全年收入有基本準(zhǔn)確的預(yù)估，一旦出現(xiàn)其他收入的變量將影響整體納稅預(yù)測(cè)。另外，在年終獎(jiǎng)規(guī)避黑洞方面，要求核算細(xì)致準(zhǔn)確，但是往往單位考核多方面多角度，單項(xiàng)考核績(jī)效規(guī)避黑洞，最終綜合績(jī)效不好控制。最后關(guān)于全年累計(jì)收入的月均籌劃，職工不同情況基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不同，做到每個(gè)人最優(yōu)籌劃很難，只能針對(duì)某一收入水平大概分配。以上是對(duì)新個(gè)稅法下稅收籌劃的幾點(diǎn)探討，還需繼續(xù)對(duì)法律法規(guī)的深入學(xué)習(xí)，力求保證職工享受稅收改革的紅利。