◎崔萌萌

財政部于2019 年10 月21 日發(fā)布了關(guān)于《中華人民共和國會計法修訂草案（征求意見稿）》向社會公開征求意見的通知（以下簡稱“《征求意見稿》”），將內(nèi)部控制制度（以下簡稱“內(nèi)控制度”）首次規(guī)定在《會計法》中，這意味著我國對于內(nèi)控制度的完善愈加重視，是對我國各單位內(nèi)部監(jiān)管領(lǐng)域法制化的重要舉措。但其中對于內(nèi)控制度責(zé)任主體的界定僅僅用單位負(fù)責(zé)人作為規(guī)范內(nèi)控制度的責(zé)任主體，顯然與《會計法》適用單位和配套下位法的規(guī)定不相契合。因此，本文擬從內(nèi)控制度責(zé)任主體的角度，對《會計法》中不同主體內(nèi)控制度責(zé)任主體問題進(jìn)行探討，以期對《會計法》立法有所裨益。

一、上市公司等大中型企業(yè)內(nèi)控制度責(zé)任主體

《征求意見稿》第二十六條第二款明確內(nèi)控制度建立健全和有效實施的負(fù)責(zé)主體為單位負(fù)責(zé)人。關(guān)于單位負(fù)責(zé)人，《會計法》第五十條定義其為“單位法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”，《征求意見稿》第五十六條沿用了此說法。按照此邏輯，在公司的語境下，需要對內(nèi)控制度負(fù)責(zé)的主體為公司的法定代表人。法定代表人是否應(yīng)當(dāng)對公司內(nèi)控制度負(fù)全部責(zé)任以及其是否有條件和能力建立實施內(nèi)部控制制度值得我們探討。

（一）法定代表人或者董事會是否應(yīng)為內(nèi)控制度責(zé)任主體

內(nèi)控制度涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個方面，需要全員參與。這意味著在進(jìn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的架構(gòu)時，不可避免的會涉及到公司管理過程中一些重大決策，而這些決策并非可由法定代表人一人決定。比如在構(gòu)建內(nèi)部控制的監(jiān)督評價部門時，需要具有決定公司內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置的權(quán)利，而《公司法》明確規(guī)定，董事會的職權(quán)之一就是決定公司內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置；另外，公司在對員工進(jìn)行職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)等過程中，經(jīng)常需要公司的資金支持，法定代表人并不具有資金分配的權(quán)利，公司的年度財務(wù)預(yù)算方案、決算方案應(yīng)當(dāng)由董事會制定并報股東會審議批準(zhǔn)。按照《公司法》的規(guī)定與現(xiàn)行的公司治理理念，公司意志一般需要通過股東會議或者董事會議等決議的方式形成。隨著國有企業(yè)改革的完成，類似于廠長似的負(fù)責(zé)人已經(jīng)不再是公司所必須。繼續(xù)將法定代表人定位為公司的行政首腦似的負(fù)責(zé)人不再符合現(xiàn)代公司的要求。《會計法》第五十條和《征求意見稿》第五十六條對“單位負(fù)責(zé)人”的籠統(tǒng)定義實際上沒有將法定代表人與行政首腦進(jìn)行區(qū)分。公司的治理架構(gòu)與行政機關(guān)等具有公權(quán)力色彩的組織存在很大區(qū)別，公司并不存在一個集權(quán)力與責(zé)任于一身的行政首腦似的“負(fù)責(zé)人”?！稌嫹ā吩谛薷臅r應(yīng)當(dāng)將兩者區(qū)分開，審慎定義“單位負(fù)責(zé)人”，重新考量公司的內(nèi)控責(zé)任主體，只有有能力構(gòu)建與實施內(nèi)控系統(tǒng)的主體或組織才應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任，否則會造成權(quán)責(zé)失衡的情況。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十二條規(guī)定：“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施?！眱?nèi)控思想的產(chǎn)生與董事會制度的發(fā)展密切相關(guān)。伴隨著董事會權(quán)力的擴張，如何避免董事履職懈怠行為以及故意損害公司利益事件的發(fā)生，成為公司治理的焦點，除外部監(jiān)管外，內(nèi)控制度即是公司治理中避免董事會權(quán)利濫用的重要嘗試。內(nèi)部控制理論的核心之一即為“崗位相互分離、相互制約”的制衡機制，是公司組織結(jié)構(gòu)發(fā)展與完善的產(chǎn)物。由此來看，由董事會作為內(nèi)控制度的責(zé)任主體既符合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，而且與其權(quán)力制衡的思想一脈相承。但應(yīng)當(dāng)注意的是，根據(jù)《公司法》第四十六條的規(guī)定，董事會的職權(quán)主要在于制定有關(guān)公司利潤分配、發(fā)行債券等較為基礎(chǔ)性的重大問題的議案，即使是有關(guān)“內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置”，董事會是“決定”權(quán)利，而非“制定”權(quán)利。根據(jù)《公司法》第四十九條的規(guī)定，經(jīng)理負(fù)責(zé)擬訂公司內(nèi)部管理機構(gòu)設(shè)置方案、擬訂公司的基本管理制度并制定公司的具體規(guī)章。而且董事會發(fā)揮作用的機制在于議事程序，即通過董事會決議的方式作出決定，這也決定了董事會無法具體的參與到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面，但是內(nèi)控制度所要約束的主體正是公司中實際的“經(jīng)營者”，那么將董事會作為內(nèi)控制度責(zé)任主體的合理性也值得懷疑。

（二）內(nèi)控制度責(zé)任主體的重新考量

《薩班斯法案》第302 和第404 條款對內(nèi)部控制的相關(guān)要求和責(zé)任主體做了規(guī)定。第302 條規(guī)定，公司的首席執(zhí)行官（the chief executive officer）和首席財務(wù)官（the chief financial officer）或者與上述主體擔(dān)任同等職位的人員（the equivalent thereof）應(yīng)當(dāng)設(shè)計內(nèi)部控制體系、對建立和保持內(nèi)部控制負(fù)責(zé)、評價內(nèi)部控制的有效性并向?qū)徲嬑瘑T會披露其相關(guān)內(nèi)容；第404 條規(guī)定公司的年度報告中應(yīng)包含內(nèi)部控制報告，內(nèi)部控制報告中應(yīng)當(dāng)強調(diào)管理層（management）建立維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)、保證其控制程序有效的責(zé)任，管理層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制體系的有效性進(jìn)行評價?！端_班斯法案》將內(nèi)控制度責(zé)任主體定位到了首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官等公司的管理層。COSO 發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》也將內(nèi)部控制的責(zé)任落實到公司管理層。美國并未將內(nèi)部控制責(zé)任主體定位為董事會，而是實際負(fù)責(zé)公司經(jīng)營的管理層。究其原因，美國大型公司的股權(quán)較為分散，股東一般通過選舉董事代替其監(jiān)督公司的運營情況，管理層實際上擁有公司的經(jīng)營權(quán)，決定公司的實際運營。另外，在公司治理上，美國強調(diào)以獨立董事為核心的監(jiān)督模式，獨立董事被要求與公司沒有利益關(guān)聯(lián)，以保障其獨立性?！端_班斯法案》第205 條對“審計委員會”進(jìn)行定義時即規(guī)定：“審計委員會是指由董事會發(fā)起并且由董事會成員組成的委員會，如果公司內(nèi)部沒有這種委員會，那么該公司的整個董事會就是公司的審計委員會?！边@一規(guī)定可以充分說明董事會在美國公司內(nèi)部的監(jiān)督職能。

我國公司監(jiān)督機制主要依靠監(jiān)事會制度，因此不能完全借鑒美國規(guī)定，但是可以從中獲得一些啟示。《薩班斯法案》規(guī)定首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官等管理層人員應(yīng)當(dāng)為公司的內(nèi)控制度負(fù)責(zé)，將內(nèi)部控制制度相關(guān)責(zé)任落實到了個人，并且規(guī)定由這些人員承擔(dān)責(zé)任的理由為他們是公司的實際經(jīng)營者，參與企業(yè)的日常經(jīng)營?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定董事會對公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，實際上屬于集體責(zé)任，由董事會全體成員承擔(dān)責(zé)任又會回歸到無責(zé)可追的尷尬境地，是對內(nèi)控制度責(zé)任主體的模糊。雖然我國董事會與總經(jīng)理等高管的關(guān)系與美國不同，但是公司內(nèi)部都存在具體的掌權(quán)經(jīng)營者，在美國為首席執(zhí)行官、首席財務(wù)官等，在我國為董事長、總經(jīng)理等?！豆痉ā返谑龡l規(guī)定，法定代表人由董事長、執(zhí)行董事或者經(jīng)理擔(dān)任，所以，法定代表人的身份并不能直接決定其是否為內(nèi)控制度負(fù)責(zé)人，因其同時擔(dān)任董事長、總經(jīng)理等，才有可能成為內(nèi)控制度責(zé)任主體。根據(jù)銀保監(jiān)會作出的有關(guān)內(nèi)部控制的行政處罰決定，內(nèi)控制度責(zé)任主體也可以為分公司負(fù)責(zé)人。除此之外，實際控制人、控股股東也有可能成為內(nèi)控制度的責(zé)任主體，兩者的共同點是其雖然表面上并不直接參與公司的經(jīng)營管理，但是其具有通過實際支配公司股份表決權(quán)從而能夠決定公司董事會半數(shù)以上成員選任的可能，進(jìn)而可以決定公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。因此，內(nèi)控制度責(zé)任主體應(yīng)為公司內(nèi)部的實際經(jīng)營者，實際控制人、控股股東、董事長、總經(jīng)理都有可能，主要應(yīng)考察其在公司的實際職能與作用，考察其是否可以決定公司的財務(wù)與經(jīng)營。

二、大中型企業(yè)之外單位內(nèi)控責(zé)任主體

《征求意見稿》第二條規(guī)定：“國家機關(guān)、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體和其他組織（以下統(tǒng)稱單位）應(yīng)當(dāng)依照本法開展會計工作?！币虼?，除大中型企業(yè)之外，小微企業(yè)、行政事業(yè)單位、社會團(tuán)體也受到《會計法》的調(diào)整，遵循《會計法》中內(nèi)部控制制度的相關(guān)規(guī)定。

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)控責(zé)任主體

根據(jù)《征求意見稿》第二十六條第二款的規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對本行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)。在行政事業(yè)單位中，高層權(quán)力較為集中，單位負(fù)責(zé)人即指單位領(lǐng)導(dǎo)人。在行政單位語境下，單位負(fù)責(zé)人是指相對應(yīng)的行政區(qū)劃范圍內(nèi)的最高領(lǐng)導(dǎo)人，即省長、市長、縣長等；在事業(yè)單位的語境下，單位負(fù)責(zé)人指在本單位中擁有最高話語權(quán)的領(lǐng)導(dǎo)人，如校長、院長等。單位領(lǐng)導(dǎo)人需要對內(nèi)控制度負(fù)責(zé)，是其領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)的必然要求。領(lǐng)導(dǎo)職責(zé)屬于行政職責(zé)的范圍，一般是指領(lǐng)導(dǎo)人員對下級的命令、監(jiān)督的權(quán)力和義務(wù)。我國行政機關(guān)普遍實行首長負(fù)責(zé)制，行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)對本行政區(qū)劃或者本單位內(nèi)部的事務(wù)具有最高話語權(quán)與決定權(quán)，也因此需要對其負(fù)責(zé)。

根據(jù)《征求意見稿》第二十六條第一款和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的相關(guān)規(guī)定，行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)至少做到：強化全體員工的職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)培訓(xùn)；確保各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策、執(zhí)行、監(jiān)督等崗位相互分離、相互制約；明確對發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項中的重大風(fēng)險、重大舞弊的報告程序及其處置辦法；建立內(nèi)部控制的監(jiān)督評價制度，明確定期監(jiān)督評價的程序，并確保實施監(jiān)督評價的部門具有相對的獨立性?！笆组L負(fù)責(zé)制”的制度基礎(chǔ)決定了行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)擁有統(tǒng)籌規(guī)劃整個單位內(nèi)部事務(wù)的權(quán)力，其無論在人員職能分配、決定是否進(jìn)行人員培訓(xùn)以及培訓(xùn)周期的長短、單位組織架構(gòu)的設(shè)計等方面都具有決定權(quán)。另外，行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)有時可能會處于監(jiān)管真空狀態(tài)，不透明不規(guī)范的內(nèi)部運轉(zhuǎn)系統(tǒng)不僅會導(dǎo)致普通公務(wù)人員的違法操作，我們也經(jīng)?？梢钥吹筋I(lǐng)導(dǎo)人員的貪污腐敗現(xiàn)象。而且，只有讓政府和事業(yè)單位的高層參與內(nèi)部控制程序，才能確保內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)長久的運行。因此，行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)建立健全和有效實施內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任較為合理而且十分必要。

（二）小微企業(yè)與社會團(tuán)體內(nèi)控責(zé)任主體

根據(jù)《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》的規(guī)定，小微企業(yè)的從業(yè)人員較少，而且企業(yè)的結(jié)構(gòu)較為簡單，其特點主要表現(xiàn)為經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的高度合一以及股權(quán)過于集中兩個方面，其董事長和總經(jīng)理通常也是公司的大股東，因此，其內(nèi)控責(zé)任主體不同于大型企業(yè)。針對此，《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第七條規(guī)定：“小企業(yè)主要負(fù)責(zé)人對本企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)”。對小微企業(yè)內(nèi)控責(zé)任主體的規(guī)定與上述行政事業(yè)單位較為類似，蓋因小微企業(yè)高層的權(quán)利較為集中。但是應(yīng)當(dāng)注意到的是《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》與《征求意見稿》的表述雖然類似，但是也存在不同：《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》采用的是“主要負(fù)責(zé)人”的說法，而《征求意見稿》在公司語境下采用的是“法定代表人”的表述。應(yīng)當(dāng)來說，“主要負(fù)責(zé)人”的表述更為合理，因為即使是小微型企業(yè)，其法定代表人也并不一定是公司的實際掌權(quán)主體，法定代表人對于公司來說更多是一種代表作用，而非管理作用，小微企業(yè)也不例外。

與公司相同的是，社會團(tuán)體也有法定代表人，一般規(guī)定應(yīng)當(dāng)由會長擔(dān)任，特殊情況下可以由副會長擔(dān)任。結(jié)合《征求意見稿》第二十六條第二款和第五十六條的規(guī)定，從文義解釋的角度看，社會團(tuán)體的內(nèi)控負(fù)責(zé)主體也是其法定代表人，也就是會長或者副會長，這與前述對公司的分析具有同樣的問題。社會團(tuán)體中設(shè)有會長辦公會議，由會長、常務(wù)副會長、副會長、秘書長組成，負(fù)責(zé)處理社團(tuán)重要日常工作。但是實際上，會長、常務(wù)副會長、副會長、秘書長都可能具有較大的權(quán)力，尤其是秘書長作為社會團(tuán)體內(nèi)部的實際管理者，具有較大的掌控權(quán)利，實際負(fù)責(zé)社會團(tuán)體的運營業(yè)務(wù)。秘書長與公司的經(jīng)理等管理層類似，負(fù)責(zé)社會團(tuán)體內(nèi)部具體的業(yè)務(wù)活動，其職權(quán)甚至高于公司中的經(jīng)理。如果秘書長不是社團(tuán)的法定代表人，很可能會將其內(nèi)控責(zé)任排除在外。目前我國尚且沒有關(guān)于社會團(tuán)體內(nèi)控制度的指引性或者細(xì)化性的規(guī)范，但是應(yīng)當(dāng)明確的是，不應(yīng)當(dāng)只規(guī)定法定代表人對社團(tuán)內(nèi)控制度的建立和實施負(fù)責(zé)。

三、內(nèi)控制度責(zé)任主體的完善建議

除將內(nèi)控制度責(zé)任主體為單位負(fù)責(zé)人外，《會計法》中多次出現(xiàn)了“單位負(fù)責(zé)人”的表述，第四條規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)；第十四條規(guī)定會計人員發(fā)現(xiàn)不真實的原始憑證有權(quán)不予接受，并向單位負(fù)責(zé)人報告等。但是這些情況下的負(fù)責(zé)主體是否都統(tǒng)一為單位負(fù)責(zé)人呢？單位負(fù)責(zé)人到底指哪些主體？應(yīng)當(dāng)注意的是《會計法》中同樣多次出現(xiàn)了“直接負(fù)責(zé)的主管人員”的表述，此表述是對《刑法》的沿用，《刑法》在實際適用時實際將“單位負(fù)責(zé)人”包含在了“直接負(fù)責(zé)的主管人員”范圍之內(nèi)。因此，可以認(rèn)為在《會計法》中，“單位負(fù)責(zé)人”實際上包含于“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”中，其主體并非唯一，而且與其職權(quán)掛鉤。因此在確定“單位負(fù)責(zé)人”到底是哪一主體時，應(yīng)當(dāng)重點考察其在單位中實際的職權(quán)大小，而非直接根據(jù)頭銜確定。《會計法》第五十條與《征求意見稿》第五十六條都將“單位負(fù)責(zé)人”定義為“法定代表人或者法律、行政法規(guī)規(guī)定代表單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人”，這實際上是對責(zé)任主體的含混界定。

“單位負(fù)責(zé)人”在企業(yè)中可以包括董事長、控股股東、總經(jīng)理等高層人員，在行政事業(yè)單位可以包括正副職在內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)人員，在社會團(tuán)體和其他組織包括會長、秘書長等高層人員。但是，考慮到《會計法》是基本法，其規(guī)范對象包括企業(yè)、行政事業(yè)單位等多種主體，因此在對內(nèi)控制度責(zé)任主體進(jìn)行界定時可以做原則性的規(guī)定，具體主體的細(xì)化可以由特別法或者下位法進(jìn)行特別規(guī)定。

因此，考慮到以上兩點因素，建議可以在第二十六條第二款不做改動的情況下，重新對“單位負(fù)責(zé)人”進(jìn)行定義，去掉“法定代表人”的限制性表述，將第五十六條修改為：“單位負(fù)責(zé)人，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定代表或者在單位行使職權(quán)的主要負(fù)責(zé)人。單位負(fù)責(zé)人屬于本法規(guī)定的直接負(fù)責(zé)的主管人員之一?！?/p>