俸芳 尚唯

【摘 要】 2019年12月24日財政部正式出臺《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（簡稱GAS 10），對PPP項目政府方的會計處理予以規(guī)范。文章認(rèn)為GAS 10關(guān)于PPP項目資產(chǎn)的會計處理有待進(jìn)一步商榷，故立足于國內(nèi)外現(xiàn)有準(zhǔn)則，探討PPP項目資產(chǎn)在確認(rèn)和計量過程中產(chǎn)生的會計問題，提出以下建議：基于委托代理原則的行政事業(yè)單位可以作為確認(rèn)主體，同時采用“政府會計主體”而不是“政府方”的表述更為恰當(dāng);政府會計主體應(yīng)當(dāng)按其成本進(jìn)行初始計量，并在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時區(qū)別不同情況，采用授權(quán)模式和凈資產(chǎn)模式;政府會計主體應(yīng)當(dāng)在項目公司發(fā)生與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)并符合資本化條件的后續(xù)支出時，將這些后續(xù)支出追加計入PPP項目資產(chǎn)的成本。

【關(guān)鍵詞】 PPP模式; BOT運作方式; 政府會計主體; 項目公司; 會計處理

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）06-0024-05

一、問題的提出

2019年12月24日財政部正式出臺GAS 10，通過研讀，本文認(rèn)為GAS 10仍存在需要進(jìn)一步明確的地方，具體包括：（1）根據(jù)GAS 10中的表述，確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的主體為政府方，但事實上需要確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的政府會計主體也許并非是政府方;（2）根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（以下簡稱解釋第2號）的規(guī)定，項目公司將處于建設(shè)階段的PPP項目資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，與此同時，如果政府會計主體在PPP項目資產(chǎn)驗收合格交付使用時才予以確認(rèn)，則該項PPP項目資產(chǎn)仍處于“孤兒資產(chǎn)”狀態(tài);（3）GAS 10中界定的PPP項目建設(shè)成本包括其他投資支出，但其他投資支出也許與交付使用的PPP項目資產(chǎn)價值構(gòu)成無關(guān)。以上問題需要做進(jìn)一步探索。

二、文獻(xiàn)綜述

一些學(xué)者發(fā)表的與PPP項目資產(chǎn)會計處理相關(guān)的論文也有一些真知灼見，對本文的撰寫有重要的借鑒作用，但也存在值得進(jìn)一步商榷的內(nèi)容。例如崔志娟[ 1 ]建議政府會計主體在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項“遞延收益”，并在合同期間通過攤銷遞延收益增加凈資產(chǎn)，但該項建議沒有區(qū)分金融負(fù)債模式和授權(quán)模式，有可能混淆了不同的合同約定下采取不同的會計處理的內(nèi)在要求，對此有必要予以改進(jìn);王芮[ 2 ]認(rèn)為PPP項目應(yīng)當(dāng)由政府確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)，這也許混淆了公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)的關(guān)系，也存在進(jìn)一步討論的必要;徐玉德等[ 3 ]通過借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定提出，在政府付費模式中授予方應(yīng)將特許經(jīng)營資產(chǎn)以其公允價值列示為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，同時確認(rèn)與初始確認(rèn)公允價值相等的金融負(fù)債，但這可能混淆了授予方因經(jīng)營方提供PPP項目資產(chǎn)的建造服務(wù)承擔(dān)的支付義務(wù)和因經(jīng)營方向社會公眾提供公共服務(wù)而承擔(dān)的支付義務(wù)的界限;王明吉等[ 4 ]對PPP模式的會計處理問題進(jìn)行了探討，遺憾的是該文似乎沒有區(qū)分政府會計主體和項目公司分別作為會計主體涉及的會計處理事項。以上使得本文的研究仍具有重要性和必要性。

BOT是PPP模式的主要運作方式，本文主要基于BOT運作方式進(jìn)行有關(guān)會計處理的討論。

由于國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IPSASB）和相關(guān)國家的會計組織出臺了規(guī)范“政府和社會資本合作安排”的相關(guān)準(zhǔn)則，且特許服務(wù)權(quán)安排與我國基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營非常類似，對我國政府主體進(jìn)行特許經(jīng)營項目的會計核算和相關(guān)準(zhǔn)則制定具有參考意義[ 5 ]，故本文的研究參考了IPSASB出臺的《國際公共部門會計準(zhǔn)則第32號：服務(wù)特許權(quán)安排——授予方》（以下簡稱IPSAS 32）和美國政府會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱GASB）出臺的《政府會計準(zhǔn)則公告第60號：服務(wù)特許權(quán)安排會計處理與財務(wù)報告》（以下簡稱SGAS 60）及其他相關(guān)規(guī)范。

三、PPP項目資產(chǎn)的界定和確認(rèn)主體

國際上PPP一般被解釋為“公私合作”，并采取了“服務(wù)特許權(quán)安排”（以下簡稱SCA）的稱謂。但GASB認(rèn)為PPP模式包括公私合作（Public-Private Partnership）和公公合作（Public-Public Partnership）。這是因為，作為一項SCA中的經(jīng)營方，有可能是政府主體或非政府主體，故SGAS 60中不僅規(guī)范了政府會計主體作為授予方的會計處理，而且進(jìn)一步規(guī)范了政府會計主體作為經(jīng)營方的會計處理。

在中國，PPP概念的官方解釋是“政府和社會資本合作”。這一解釋已被廣泛應(yīng)用于國內(nèi)PPP項目管理與實施中。GAS 10中也是“政府和社會資本合作安排”的表述。

PPP項目資產(chǎn)屬于符合GAS 5中對公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義、由項目公司（或經(jīng)營方，下同）承擔(dān)運營管理并向社會公眾提供公共服務(wù)的一項公共基礎(chǔ)設(shè)施。BOT運作方式產(chǎn)生的PPP項目資產(chǎn)，是指由項目公司投資建造形成并用于提供公共服務(wù)的PPP項目資產(chǎn)。

針對PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)主體，IPSASB認(rèn)為，IPSAS 32與IFRIC 12之間形成的是“鏡像”關(guān)系。對此賈康等[ 6 ]認(rèn)為，按照以“控制權(quán)”為依據(jù)的判斷原理，PPP項目涉及的授予方和經(jīng)營方，誰擁有了對PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)，就應(yīng)當(dāng)由誰來確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)。由于按照解釋第2號的規(guī)定，項目公司只能將BOT業(yè)務(wù)形成的基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，不能確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)，故PPP項目資產(chǎn)需要由作為授予方的政府會計主體予以確認(rèn)。GAS 10認(rèn)為符合確認(rèn)條件的PPP項目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由政府方進(jìn)行確認(rèn)。

但結(jié)合我國實踐，仍需進(jìn)一步厘清政府方和政府會計主體的關(guān)系。故以下兩個問題值得進(jìn)一步討論。

（一）GAS 10對PPP項目資產(chǎn)的表述與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的界定存在一定的矛盾

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）的規(guī)定，資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。這意味著PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)主體應(yīng)當(dāng)擁有對該項PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)。GAS 10規(guī)定政府方（具體指PPP項目實施機構(gòu)，通常為政府有關(guān)職能部門或事業(yè)單位）為PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)主體。按照現(xiàn)行法律法規(guī)的規(guī)定，在政府會計主體中，只有政府才擁有包括PPP項目資產(chǎn)在內(nèi)的政府資產(chǎn)的控制權(quán);確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的行政事業(yè)單位并沒有取得所確認(rèn)的PPP項目資產(chǎn)的控制權(quán)，只是按照委托代理原則受政府的委托履行管理維護(hù)PPP項目資產(chǎn)并承擔(dān)相應(yīng)的后續(xù)支出責(zé)任。因此，可以認(rèn)為符合條件的行政事業(yè)單位可以作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)主體，但并不意味著這些行政事業(yè)單位取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的控制權(quán)?？梢姡珿AS 10的規(guī)定導(dǎo)致具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則存在一定的矛盾。

（二）PPP項目政府方的含義需要進(jìn)一步明確

GAS 10是對政府和社會資本合作項目合同的規(guī)定，故該部分的研究筆者借助了政府和社會資本合作平臺中的PPP項目庫相關(guān)信息。根據(jù)PPP項目庫對交通運輸行業(yè)PPP項目的信息披露本文發(fā)現(xiàn)，政府方的概念與GAS 10的描述存在偏差。GAS 10對政府方的定義是“政府授權(quán)或指定的PPP項目實施機構(gòu)，通常為政府有關(guān)職能部門或事業(yè)單位”，但是實務(wù)中存在政府方大多是政府控股的企業(yè)的情況。因此，政府方的含義是廣泛的，它不單單指的是政府有關(guān)職能部門或事業(yè)單位，大多數(shù)情況下還包含了代表政府進(jìn)行出資的企業(yè)，而GAS 10是基于政府會計主體對PPP項目合同進(jìn)行確認(rèn)、計量和相關(guān)信息列報的，這就使得GAS 10中使用“政府方”的表述受到質(zhì)疑。

故本文認(rèn)為需要對“符合確認(rèn)條件的PPP項目資產(chǎn)由政府方進(jìn)行確認(rèn)”中的“政府方”概念進(jìn)行明確，即基于委托代理原則的行政事業(yè)單位可以作為確認(rèn)主體。另外，還需要考慮政府方是代表政府出資企業(yè)的情況。鑒于此，本文提出采用“政府會計主體”的表述更為恰當(dāng)。

四、PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)與計量涉及相關(guān)問題的討論

（一）PPP項目資產(chǎn)的確認(rèn)時點

IPSAS 32要求授予方確認(rèn)項目公司投資建造的PPP項目資產(chǎn)，并按其公允價值進(jìn)行計量，但沒有進(jìn)一步說明應(yīng)當(dāng)在何時進(jìn)行確認(rèn)。按照IPSAS 32中涉及的示例分析，IPSASB傾向于在項目建設(shè)期間就予以確認(rèn)[ 7 ]。與其不同，SGAS 60中要求的是在資產(chǎn)投入運行時予以確認(rèn)[ 8 ]。劉曉丹[ 9 ]認(rèn)為，在建設(shè)期間，政府會計主體就應(yīng)對BOT運作方式下的項目資產(chǎn)予以確認(rèn)，而不只是在項目完工時進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)。顧玉萍[ 10 ]，張沙沙和韓曉明[ 11 ]對此持相同的觀點，均認(rèn)為政府會計主體需要在項目建設(shè)期間進(jìn)行資產(chǎn)的確認(rèn)，而張德剛、劉耀娜（2016）則認(rèn)為政府會計主體應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)建成交付使用時予以初始確認(rèn)。

如果PPP模式的實質(zhì)是項目公司代表政府方使用政府會計主體確認(rèn)的PPP項目資產(chǎn)向社會公眾提供公共服務(wù)，則處于建造過程中PPP項目資產(chǎn)也應(yīng)屬于政府會計主體的一項政府資產(chǎn)并由該主體予以確認(rèn);如果政府會計主體僅在PPP項目資產(chǎn)建成投入使用后才予以確認(rèn)，而項目公司需要執(zhí)行IFRIC 12的規(guī)定（中國境內(nèi)的項目公司需要執(zhí)行解釋第2號的相關(guān)規(guī)定）將其確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，則處于建設(shè)工程中的PPP項目資產(chǎn)仍屬于“孤兒資產(chǎn)”，這似乎有悖于IPSAS 32出臺的初衷。

故本文認(rèn)為，有必要在項目公司投資建造PPP項目資產(chǎn)時就由政府會計主體將其確認(rèn)為一項政府資產(chǎn)。確認(rèn)的依據(jù)是按照PPP項目合同中的約定項目公司定期向政府會計主體提供的項目建設(shè)情況報告。

PPP項目資產(chǎn)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施的組成部分。按照政府會計制度的規(guī)定，處于建造工程中的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)通過“在建工程”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項在建工程。對此，政府會計主體在確認(rèn)仍處于建造工程中的PPP項目資產(chǎn)時，也應(yīng)當(dāng)計入“在建工程”科目，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為一項在建工程，待該項PPP項目資產(chǎn)建成交付使用后，再辦理將在建工程結(jié)轉(zhuǎn)PPP項目資產(chǎn)的會計處理手續(xù)。

（二）PPP項目資產(chǎn)初始計量涉及相關(guān)問題的討論

初始計量討論涉及的核心問題是計量屬性的選擇，即應(yīng)當(dāng)用歷史成本進(jìn)行初始計量，還是公允價值進(jìn)行初始計量？

按照公允價值進(jìn)行初始計量，是IPSAS 32的明確要求。徐玉德等[ 3 ]認(rèn)為，只要滿足“控制”條件，授予方就應(yīng)將PPP項目資產(chǎn)以公允價值為計量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。本文認(rèn)為，選擇公允價值計量無疑具有科學(xué)性，也符合會計準(zhǔn)則國際趨同的要求，但存在的主要問題是基本準(zhǔn)則中雖然也界定了公允價值計量屬性，但要求政府會計主體在對資產(chǎn)進(jìn)行計量時一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，而采用重置成本、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的資產(chǎn)金額能夠持續(xù)、可靠計量。目前我國尚缺乏用公允價值計量PPP項目資產(chǎn)所需的條件。一般來說，如果政府會計主體按照公允價值計量PPP項目資產(chǎn)，其前提條件是項目公司也是按照公允價值計量所取得的特許經(jīng)營權(quán)。例如與一項收費高速公路BOT項目資產(chǎn)相關(guān)的公允價值，應(yīng)當(dāng)取決于該項目公司用于計量該項無形資產(chǎn)（高速公路收費權(quán)或特許經(jīng)營權(quán)）的公允價值，而該項無形資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)取決于該收費高速公路在BOT合同期間取得現(xiàn)金凈流入的現(xiàn)值。這樣的公允價值參數(shù)的獲取不確定影響因素較多，主觀隨意性較大，也很難獲得相關(guān)方的一致認(rèn)可。在這種狀況下，選擇歷史成本計量屬性也許是一種可被各方均接受的現(xiàn)實選擇。

選擇歷史成本計量屬性，意味著需要關(guān)注PPP項目資產(chǎn)成本的構(gòu)成內(nèi)容。由于BOT運作方式下是通過項目公司的投資建造取得PPP項目資產(chǎn)的，故PPP項目資產(chǎn)的初始計量金額應(yīng)取決于PPP項目資產(chǎn)的建設(shè)成本。

GAS 5規(guī)定，政府會計主體自行建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其成本包括完成批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容所發(fā)生的全部必要支出，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出。GAS 10中也有類似的表述。但本文認(rèn)為，這種規(guī)定或表述值得商榷。因為盡管其他投資支出構(gòu)成了項目建設(shè)成本，但按照《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財建〔2016〕504號），其他投資支出是指項目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的項目建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的房屋購置支出，基本畜禽、林木等的購置、飼養(yǎng)、培育支出，辦公生活用家具、器具購置支出，軟件研發(fā)及不能計入設(shè)備投資的軟件購置等支出，意味著其他投資支出盡管也構(gòu)成一項交付使用資產(chǎn)的成本，但該項交付使用資產(chǎn)需要確認(rèn)為政府會計主體的一項固定資產(chǎn)、存貨或無形資產(chǎn)，而不可能是一項PPP項目資產(chǎn)。

此外，一項PPP項目資產(chǎn)也有可能是采取購買方式取得并安裝形成的，但BOT合同形成的一項交付使用的PPP項目資產(chǎn)，不大可能是由設(shè)備投資支出構(gòu)成的。故BOT合同產(chǎn)生的PPP項目資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)表述為“包括建筑安裝工程投資支出和分?jǐn)偟拇龜偼顿Y支出”更為合理。

五、有關(guān)PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)模式的討論

按照IPSAS 32的規(guī)定，授予方應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項負(fù)債（負(fù)債模式），SGAS 60的規(guī)定與IPSAS 32基本一致。而按照GAS 10的表述，政府方應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時，確認(rèn)一項凈資產(chǎn)（凈資產(chǎn)模式）。

（一）有關(guān)負(fù)債模式的討論

IPSAS 32要求授予方在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)（IPSAS 32中的表述是服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)，下同）的同時，確認(rèn)一項負(fù)債。負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方與項目公司之間對價交換的性質(zhì)。

1.金融負(fù)債模式（Financial Liability Model）

按照IPSAS 32的規(guī)定，如果授予方因項目公司投資建造一項PPP項目資產(chǎn)而承擔(dān)了無條件向項目公司支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)（政府付費機制或可行性缺口補助機制），則需要將該項負(fù)債確認(rèn)為一項金融負(fù)債。但I(xiàn)PSAS 32同時提出，如果授予方承擔(dān)的是因項目公司向社會公眾提供公共服務(wù)支付對價的義務(wù)，則授予方應(yīng)當(dāng)在支付時將其確認(rèn)為一項費用，而不是在合同開始日將其確認(rèn)為一項負(fù)債。

這樣的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是科學(xué)的。如果授予方是因為項目公司提供了PPP項目資產(chǎn)的建造服務(wù)而承擔(dān)了無條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)（以下簡稱現(xiàn)金）的義務(wù)，則當(dāng)授予方確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時，意味著項目公司提供PPP項目資產(chǎn)的建造服務(wù)屬于過去事項，授予方承擔(dān)的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)成為了現(xiàn)實義務(wù)，故需要確認(rèn)一項所承擔(dān)的支付現(xiàn)金義務(wù)的負(fù)債——金融負(fù)債。但如果授予方是因為項目公司向社會公眾提供公共服務(wù)而承擔(dān)了無條件支付現(xiàn)金的義務(wù)，由于授予方在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時項目公司向社會公眾提供公共服務(wù)的事項還屬于未來事項而不是過去事項，對此授予方承擔(dān)的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)還只是一種未來義務(wù)而不是現(xiàn)實義務(wù)，故授予方不應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時確認(rèn)一項金融負(fù)債，而是在支付時將其計入當(dāng)期費用。

李思瑾[ 12 ]僅討論了營運資本補貼中政府付費模式及缺口補助模式，認(rèn)為政府會計主體在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項負(fù)債，且需分別考慮未預(yù)計負(fù)債或者或有負(fù)債后是否進(jìn)一步滿足負(fù)債的兩個確認(rèn)條件。

崔志娟[ 1 ]也不贊同政府會計主體在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項負(fù)債，理由是政府會計主體承擔(dān)的屬于未來發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)實義務(wù)。這是正確的。但沒有區(qū)分因項目公司提供建造服務(wù)和提供公共服務(wù)分別承擔(dān)的支付義務(wù)，是該文的局限性之一。而徐玉德等[ 3 ]建議政府會計主體在確認(rèn)一項政府資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項金融負(fù)債，同樣具有類似的局限性。

在中國，政府付費機制下如果是由確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的政府會計主體承擔(dān)了向項目公司支付現(xiàn)金的義務(wù)，則承擔(dān)支付義務(wù)的原因是基于項目公司向社會公眾提供了公共服務(wù)，而不是項目公司為政府會計主體投資建造了PPP項目資產(chǎn)。如果政府會計主體因項目公司為其投資建造基礎(chǔ)設(shè)施需要承擔(dān)支付現(xiàn)金的義務(wù)，這一般屬于BT運作方式。而BT不屬于PPP模式的運作方式。

對此，政府會計主體在確認(rèn)一項PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項金融負(fù)債的可能性不大。

需要關(guān)注的另一個問題是，雖然采取了使用者付費機制或者可行性缺口補助機制，但是因項目公司提供建造服務(wù)而承擔(dān)支付現(xiàn)金義務(wù)的是授予方而不是確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的政府會計主體，則該政府會計主體也不應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項金融負(fù)債。

2.授權(quán)模式（Grant of a Right to the Operator Model）

按照IPSAS 32的規(guī)定，如果授予方并未因項目公司投資建造一項PPP項目資產(chǎn)而承擔(dān)無條件向項目公司支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，而是授權(quán)項目公司從第三方使用者獲取收益（使用者付費機制），則授予方也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項負(fù)債，并將確認(rèn)的負(fù)債視為由于資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的未確認(rèn)收益。授予方應(yīng)當(dāng)根據(jù)BOT合同的經(jīng)濟性質(zhì)在確認(rèn)收入的同時減少確認(rèn)的負(fù)債。

這意味著政府會計主體應(yīng)當(dāng)將取得的PPP項目資產(chǎn)視為一項收入，就如同接受捐贈取得的收入。由于項目公司取得的是在PPP項目合同期間向使用PPP項目資產(chǎn)的社會公眾用戶收費的權(quán)利，并通過收費來補償項目公司為提供PPP項目資產(chǎn)和公共服務(wù)付出的代價，故政府會計主體不能在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的同時就確認(rèn)一項收入，而是需要將該收入視為在整個合同期間獲得的收入并在合同期各會計期間進(jìn)行分?jǐn)偂＿@樣確認(rèn)負(fù)債的性質(zhì)類似于企業(yè)會計準(zhǔn)則中的“遞延收益”。政府會計主體需要通過采取適當(dāng)?shù)姆绞剑ㄒ话憧蛇x擇年限平均法）對“遞延收益”進(jìn)行合理分?jǐn)?，分別計入PPP項目合同期各會計期間，同時相應(yīng)地減少該項負(fù)債。崔志娟[ 1 ]雖然也提出了政府會計主體在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的同時確認(rèn)一項“遞延收益”的觀點，但沖減“遞延收益”的同時增加凈資產(chǎn)的表述卻值得商榷。因為核算“遞延收益”體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，而權(quán)責(zé)發(fā)生制影響的是不同會計期間的損益，如果要將取得的PPP項目資產(chǎn)的價值計入凈資產(chǎn)，可直接借記“PPP項目資產(chǎn)”科目，貸記“累計盈余”科目即可，沒有必要通過“遞延收益”科目進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（二）有關(guān)凈資產(chǎn)模式的討論

GAS 10主張采用凈資產(chǎn)模式。按其說明，無論是政府付費機制、使用者付費機制還是可行性缺口補助機制，政府方在確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)時，均應(yīng)當(dāng)同時確認(rèn)一項PPP項目凈資產(chǎn)，PPP項目凈資產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項目資產(chǎn)的初始入賬金額相等。

由于政府會計中財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而授權(quán)模式更好地適應(yīng)了權(quán)責(zé)相適應(yīng)的要求，即政府會計主體應(yīng)當(dāng)在授權(quán)項目公司使用PPP項目資產(chǎn)提供公共服務(wù)的整個合同期間分?jǐn)側(cè)〉肞PP項目資產(chǎn)的收益，故授權(quán)模式的會計處理方式更為科學(xué)合理。

但由于要求政府會計主體按照GAS 10的規(guī)定確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)是一項新生事物，IPSAS 32授權(quán)模式的會計處理又相對比較復(fù)雜，難以理解，故要求政府會計主體在較短時間內(nèi)能夠正確地理解和認(rèn)識授權(quán)模式并進(jìn)行規(guī)范的會計處理顯得有些勉強。

相比較之下，凈資產(chǎn)模式盡管沒有較好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，但相對簡單易懂，容易操作，可作為現(xiàn)階段確認(rèn)PPP項目資產(chǎn)的一種現(xiàn)實模式。但有必要通過適當(dāng)?shù)男麄髋c業(yè)務(wù)培訓(xùn)，努力提高政府會計主體會計人員對授權(quán)模式的理解和認(rèn)識，逐步實現(xiàn)由凈資產(chǎn)模式向授權(quán)模式的轉(zhuǎn)化，爭取實現(xiàn)有關(guān)PPP項目資產(chǎn)會計處理的國際趨同。

六、與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出的確認(rèn)與計量

（一）后續(xù)支出的確認(rèn)

與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)是在BOT合同期間發(fā)生的。由于BOT項目的運營周期比較長，為使BOT項目資產(chǎn)能夠持續(xù)滿足向社會公眾提供高質(zhì)量公共服務(wù)的需要，項目公司需要在運營期間對投資建造形成的PPP項目資產(chǎn)進(jìn)行必要的保養(yǎng)、維修以及按照合同的約定對其進(jìn)行擴建與技術(shù)改造等工程，使之能夠持續(xù)保持良好的技術(shù)狀態(tài)。項目公司發(fā)生的后續(xù)支出，可劃分為符合資本化條件的后續(xù)支出，以及應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的后續(xù)支出。

政府會計主體需要進(jìn)行會計處理與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)支出事項，應(yīng)當(dāng)是有可能提升PPP項目資產(chǎn)使用效能或提供公共服務(wù)潛力的后續(xù)支出，以及有可能延長BOT合同期的后續(xù)支出，即需要予以資本化處理的后續(xù)支出。

項目公司按照解釋第2號的規(guī)定需要將發(fā)生的符合資本化條件的PPP項目資產(chǎn)后續(xù)支出計入無形資產(chǎn)成本;與此對應(yīng)，政府會計主體也需要按照目公司提供的相關(guān)依據(jù)，將這些后續(xù)支出計入PPP項目資產(chǎn)成本。

（二）后續(xù)支出的計量

政府會計主體確認(rèn)后續(xù)支出的入賬金額，應(yīng)當(dāng)是項目公司發(fā)生的可予以資本化并增加計入與PPP項目資產(chǎn)相關(guān)的無形資產(chǎn)成本的金額。項目公司發(fā)生的可予以資本化但增加計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出，例如與一項高速公路PPP項目資產(chǎn)相關(guān)后續(xù)支出中應(yīng)增加計入相關(guān)收費設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費管理用房屋建筑物等固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出，不與該項高速公路PPP項目資產(chǎn)有關(guān)的，不應(yīng)增加計入該項高速公路PPP項目資產(chǎn)的成本。

結(jié) 語

將PPP模式產(chǎn)生的PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為一項政府資產(chǎn)并進(jìn)行科學(xué)規(guī)范的會計處理，既是按照黨中央、國務(wù)院的政策導(dǎo)向大力推進(jìn)PPP模式的客觀需要，也是深化政府財政體制改革和政府會計準(zhǔn)則制度改革進(jìn)程中不容回避的一個重要會計處理問題。本文站在政府會計主體的角度，側(cè)重于進(jìn)行BOT運作方式下PPP項目資產(chǎn)會計處理問題的探討，并提出解決與PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)和計量相關(guān)問題的觀點和思路，旨在拋磚引玉，促使學(xué)術(shù)界和實務(wù)工作者進(jìn)一步加大對PPP項目資產(chǎn)會計處理問題的關(guān)注力度，同時為GAS 10在執(zhí)行及實踐中逐步充實和完善貢獻(xiàn)微薄之力。

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