何施陶 羅燕琴 郭菡墨

【摘 要】 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2019年1月1日在高校全面施行。為了更有效、準(zhǔn)確地對(duì)單位資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行核算及估量，新制度提出了受托代理資產(chǎn)、負(fù)債的新概念。由于大部分受托代理業(yè)務(wù)不涉及納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，因此在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，并不會(huì)觸發(fā)生成預(yù)算分錄。文章從高校財(cái)務(wù)實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定中受托代理部分的內(nèi)容，分析其與一般業(yè)務(wù)的差異;結(jié)合新制度、新系統(tǒng)運(yùn)行以來(lái)高校財(cái)會(huì)在實(shí)際賬務(wù)處理中的情況，對(duì)高校受托代理項(xiàng)目全過(guò)程的會(huì)計(jì)核算舉例分析，并對(duì)其中的易混淆點(diǎn)進(jìn)行說(shuō)明，以期對(duì)相應(yīng)實(shí)務(wù)工作提供一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度; 受托代理資產(chǎn); 受托代理負(fù)債; 高校會(huì)計(jì)核算

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234;G475? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）06-0128-04

2018年8月，《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》正式落地，其所帶來(lái)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度）從2019年1月1日起在全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面施行。新制度將預(yù)算會(huì)計(jì)的概念及核算融入到《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中，使預(yù)算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既相互銜接又適度分離。上述融入由新構(gòu)建的“3+5要素”核算模式實(shí)現(xiàn)。在原有基礎(chǔ)上增加預(yù)算收入、預(yù)算費(fèi)用等要素，并且將資產(chǎn)、負(fù)債要素按最新理論成果進(jìn)行了重新定義，旨在更加全面、立體地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，使財(cái)務(wù)信息更加透明化，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加能夠一目了然，并且為下一步的政府成本會(huì)計(jì)做好鋪墊。由于新制度的變革重大，自這一重磅通知傳來(lái)，各高校財(cái)務(wù)人員投入大量精力做好前期準(zhǔn)備銜接工作。目前正式實(shí)施新制度已有一年，仍有較多財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)感到困惑。

近年來(lái)，隨著高校引進(jìn)社會(huì)資源、躍進(jìn)發(fā)展，越來(lái)越多的接受委托方委托管理的資產(chǎn)隨之產(chǎn)生。這類(lèi)資產(chǎn)雖是全權(quán)委托高校管理，但與嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)還是有點(diǎn)差異。簡(jiǎn)而言之，單位僅是受托代理，只是擁有使用權(quán)，最終解釋還是歸原單位所有。為了進(jìn)一步嚴(yán)格區(qū)分單位自有與非自有資產(chǎn)、負(fù)債，從而進(jìn)行更全面、準(zhǔn)確的核算、估量，新制度提出了受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債的全新概念，為其圈出了一定范圍，并設(shè)計(jì)了比較嚴(yán)密的核算方式[ 1 ]。將受托代理項(xiàng)目與單位自有資產(chǎn)、負(fù)債區(qū)分開(kāi)，有助于單位人員理清各項(xiàng)往來(lái)、負(fù)債實(shí)質(zhì)，明確單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

一、“受托代理”的概念及其提出意義

《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2004〕7號(hào)）已提出受托代理資產(chǎn)與負(fù)債的概念。在民間非營(yíng)利組織中，受托代理交易顯得更為常見(jiàn)，甚至在一些民間非營(yíng)利組織中，受托代理交易占了其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的很大部分，如慈善組織、紅十字會(huì)等。但值得注意的是，民間非營(yíng)利組織并不擁有對(duì)這些資產(chǎn)的所有權(quán)，一切的使用、交易都只是類(lèi)似于中介一般的代理行為，必須遵照委托方的指定行事。

高校也存在與上述類(lèi)似的業(yè)務(wù)。在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）中，設(shè)置了一個(gè)專(zhuān)門(mén)的負(fù)債類(lèi)科目“代管款項(xiàng)”，用于核算高等學(xué)校接受委托代為管理的各類(lèi)款項(xiàng)，包括黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)等[ 2 ]。但由于高校代為管理的款項(xiàng)實(shí)在過(guò)于廣泛，且內(nèi)容繁雜，許多高校不論性質(zhì)，將難以劃分至其他如應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等科目的款項(xiàng)一股腦兒全扔進(jìn)代管款項(xiàng)中去，以至于高校代管款項(xiàng)甚至負(fù)債全盤(pán)數(shù)額龐大，且內(nèi)容魚(yú)龍混雜。如此一來(lái)，更是難以全面、準(zhǔn)確、完整反映高校的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，難以準(zhǔn)確核算成本與費(fèi)用，更別提推進(jìn)高校的績(jī)效預(yù)算了。因此，為了準(zhǔn)確表述單位主體發(fā)生的所有事項(xiàng)，新制度設(shè)置了受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債科目，嚴(yán)格將其與其他資產(chǎn)、負(fù)債分離開(kāi)來(lái)，以便使高校更準(zhǔn)確、規(guī)范地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也能更清晰地反映高校資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際規(guī)模。

受托代理資產(chǎn)具有特殊性，其控制權(quán)并不由受托單位所掌控，因此嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，按照新制度的定義，受托代理資產(chǎn)不能算是單位自有資產(chǎn)。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，雖然身處高校內(nèi)部，但“身處曹營(yíng)心在漢”，受托代理資產(chǎn)算不上嚴(yán)格意義的高校自有資產(chǎn)，受托代理負(fù)債也算不上嚴(yán)格意義的高校自有負(fù)債。根據(jù)新制度的規(guī)定，在高校的會(huì)計(jì)核算中，這兩者必成對(duì)出現(xiàn)，最好將兩者圈在閉環(huán)內(nèi)使用，兩者必須達(dá)到平衡，保持“受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”的狀態(tài)。

受托代理資產(chǎn)、負(fù)債是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債部分的單列項(xiàng)，因此設(shè)立受托代理科目有助于高校更清晰地劃分自身的資產(chǎn)、負(fù)債，也有助于報(bào)表使用者讀懂高校財(cái)務(wù)情況。此舉能極大提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使信息使用者對(duì)單位主體財(cái)務(wù)情況一目了然;同時(shí)極大完善了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，嚴(yán)密規(guī)范了政府負(fù)債會(huì)計(jì)處理，也是邁向適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的重要一步[ 3 ]。

二、有關(guān)科目的設(shè)置工作

正如上文所述，必須時(shí)刻保持“受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”的平衡等式，但這里的受托代理資產(chǎn)是包含了受托貨幣資金中的受托代理部分的。單位收到的受托代理資產(chǎn)為現(xiàn)金和銀行存款的，不通過(guò)受托代理資產(chǎn)核算，而應(yīng)當(dāng)通過(guò)“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”科目進(jìn)行核算[ 1 ]。因此，除了在資產(chǎn)框架內(nèi)設(shè)置“受托代理資產(chǎn)”科目外，還需設(shè)置與其相對(duì)應(yīng)的貨幣資金科目，以便將其與單位自有貨幣資金區(qū)分開(kāi)來(lái)（可通過(guò)在“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目下設(shè)置相應(yīng)下級(jí)科目實(shí)現(xiàn)）。需要注意的是，高校一般都會(huì)有多個(gè)銀行賬戶，凡是有可能發(fā)生受托代理項(xiàng)目收支的銀行科目，都應(yīng)設(shè)置與其相關(guān)的受托代理明細(xì)科目。因此，將上文提及的等式展開(kāi)，可以得到“（庫(kù)存現(xiàn)金-受托代理資產(chǎn)）+（銀行存款-受托代理資產(chǎn)）+受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”的等式。

“2901受托代理負(fù)債”科目應(yīng)該按部門(mén)項(xiàng)目核算。不同的受托代理項(xiàng)目按部門(mén)——項(xiàng)目明細(xì)梳理，按項(xiàng)目記賬。根據(jù)款項(xiàng)的性質(zhì)、來(lái)源可進(jìn)一步劃分下級(jí)科目，如黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)、社會(huì)獎(jiǎng)學(xué)金等。根據(jù)定義，可將“單位是否擁有此項(xiàng)資產(chǎn)的控制權(quán)”作為受托代理項(xiàng)目的判斷標(biāo)準(zhǔn)之一。另外，如果單位在收到款項(xiàng)時(shí)向?qū)Ψ介_(kāi)具了單位的票據(jù)，則將其確認(rèn)為收入，而不能將其作為受托代理項(xiàng)目核算處理。

“1891受托代理資產(chǎn)”科目根據(jù)項(xiàng)目有可能發(fā)生的資產(chǎn)業(yè)務(wù)下設(shè)明細(xì)科目。高?？梢愿鶕?jù)“借款”“存貨”“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”等有可能發(fā)生的資產(chǎn)類(lèi)別來(lái)設(shè)置下級(jí)科目，并按照部門(mén)——項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，以進(jìn)一步反映受托代理項(xiàng)目實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。

新制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)“雙功能”核算體系決定了“雙分錄”平行記賬的賬務(wù)處理方式：對(duì)納入本期部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄記錄的同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，由此實(shí)現(xiàn)“雙分錄”。大部分受托代理業(yè)務(wù)不涉及納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支（但也有例外，下文舉例分析），因此在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，并不會(huì)觸發(fā)生成預(yù)算分錄，只要做出相應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄即可。

如上文所述，財(cái)務(wù)人員必須在一個(gè)獨(dú)立的封閉環(huán)內(nèi)使用受托代理負(fù)債、資產(chǎn)科目，該環(huán)內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)達(dá)到平衡。因此，在系統(tǒng)設(shè)置時(shí)（以天財(cái)6.0財(cái)務(wù)系統(tǒng)為例），就必須先對(duì)涉及的科目、項(xiàng)目打上“受托代理”的標(biāo)記，這樣系統(tǒng)便會(huì)將其劃入受托代理的圈中，在使用相關(guān)科目不慎出錯(cuò)時(shí)能進(jìn)行相關(guān)提示。倘若不小心誤用普通銀行存款科目入賬受托代理項(xiàng)目款項(xiàng)，或是支出其他一般科研項(xiàng)目、財(cái)政資金項(xiàng)目時(shí)不慎誤用受托代理存款，憑證都將無(wú)法保存，并彈出錯(cuò)誤提示消息，直到改至受托科目平衡。

三、具體核算舉例

根據(jù)新制度，受托代理資產(chǎn)核算內(nèi)容為接受委托方委托管理的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括受托指定轉(zhuǎn)贈(zèng)的物資、受托存儲(chǔ)保管的物資等的成本，也包括單位管理的罰沒(méi)物資。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，常見(jiàn)的受托管理資產(chǎn)包括黨費(fèi)、團(tuán)費(fèi)、學(xué)會(huì)（協(xié)會(huì)）會(huì)費(fèi)、通過(guò)基金會(huì)轉(zhuǎn)來(lái)的社會(huì)物資或資金等，罰沒(méi)物資則較為少有。需要注意的是，高校直接接受的捐贈(zèng)屬于捐贈(zèng)收入，接受捐贈(zèng)后該物資的所有權(quán)和使用權(quán)已轉(zhuǎn)至高校自身，高?？砂醋约旱囊庠钢?、使用該物資，所以不能將其納入受托代理的范圍。與此類(lèi)似，從上級(jí)部門(mén)、同級(jí)單位轉(zhuǎn)來(lái)的科研款項(xiàng)、合作款項(xiàng)等屬于科研收入，也不能將其視為受托代理項(xiàng)目。如果單位在收到款項(xiàng)時(shí)向?qū)Ψ介_(kāi)具了應(yīng)稅發(fā)票，則必須將其確認(rèn)為收入，而不能將其作為受托代理項(xiàng)目核算處理。同時(shí)，一些錢(qián)來(lái)錢(qián)往、不涉及收入支出的暫收款項(xiàng)，如單位收取的押金、履約保證金、質(zhì)量保證金等在未來(lái)需要償還給原單位的暫收款項(xiàng)，則應(yīng)通過(guò)“其他應(yīng)付款”科目核算。下面以高校受托代理項(xiàng)目比較可能發(fā)生的業(yè)務(wù)為例，進(jìn)一步對(duì)受托代理資產(chǎn)及負(fù)債科目的核算進(jìn)行分析。

根據(jù)收到的資產(chǎn)類(lèi)別，可以簡(jiǎn)單將受托代理項(xiàng)目分為收到來(lái)款的項(xiàng)目、收到物資的項(xiàng)目?jī)煞N。

（一）委托管理資產(chǎn)為貨幣資金的受托代理項(xiàng)目

1.收到來(lái)款時(shí)

當(dāng)受托代理有關(guān)款項(xiàng)到達(dá)學(xué)校賬戶時(shí)，應(yīng)按到賬金額將款項(xiàng)入賬，并根據(jù)相關(guān)協(xié)議及時(shí)立項(xiàng)，按部門(mén)項(xiàng)目核算。相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

但許多銀行款項(xiàng)在收到時(shí)無(wú)法確認(rèn)其資金性質(zhì)，因此可統(tǒng)一先入“其他應(yīng)付款”下的周轉(zhuǎn)類(lèi)暫存科目，待確認(rèn)是受托代理項(xiàng)目時(shí)，再將其從該暫存科目轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入受托代理負(fù)債科目。注意此時(shí)應(yīng)針對(duì)銀行存款科目再做一筆分錄，以便完成相應(yīng)回路，保持受托代理科目的總體平衡。相應(yīng)各步驟會(huì)計(jì)處理如下：

（1）收到款項(xiàng)，轉(zhuǎn)入暫存

借：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

貸：其他應(yīng)付款

（2）確認(rèn)其受托代理身份，從暫存轉(zhuǎn)出

借：其他應(yīng)付款

貸：受托代理負(fù)債

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

貸：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

2.發(fā)生支出時(shí)

受托代理項(xiàng)目應(yīng)專(zhuān)款專(zhuān)用，按照相關(guān)協(xié)議制定預(yù)算，并嚴(yán)格按照預(yù)算開(kāi)支。受托代理項(xiàng)目收支全程不生成預(yù)算分錄。

（1）日常報(bào)銷(xiāo)

部分受托代理項(xiàng)目也與一般的科研、專(zhuān)項(xiàng)項(xiàng)目一樣，會(huì)發(fā)生日常報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，如籌備活動(dòng)用品、差旅費(fèi)等。需要留意的是，一般的科研、專(zhuān)項(xiàng)項(xiàng)目的支出會(huì)通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、預(yù)算分錄中的經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目顯示支出用途，并且扣除項(xiàng)目的相應(yīng)額度，從而有效控制支出，使其不超出預(yù)算范圍;但一般受托代理項(xiàng)目不生成預(yù)算分錄，且相應(yīng)科目并不按經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目核算，因此僅依靠財(cái)務(wù)系統(tǒng)難以對(duì)項(xiàng)目開(kāi)支進(jìn)行準(zhǔn)確的額度控制。

相應(yīng)會(huì)計(jì)處理如下：

借：受托代理負(fù)債

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

或庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)

（2）預(yù)借款與核銷(xiāo)借款

發(fā)生預(yù)借款時(shí)做與一般項(xiàng)目類(lèi)似的會(huì)計(jì)處理，借記資產(chǎn)類(lèi)應(yīng)收科目，貸記銀行存款。雖然是預(yù)借款，但仍然需置身于受托代理科目回路中，因此借記“受托代理資產(chǎn)——借款”明細(xì)科目。

借：受托代理資產(chǎn)——借款

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

或庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)

憑相應(yīng)支出憑證沖賬時(shí)則做以下處理：

借：受托代理負(fù)債

貸：受托代理資產(chǎn)——借款

或退回款項(xiàng)以還款：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

或庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理資產(chǎn)——借款

（3）購(gòu)買(mǎi)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

與一般項(xiàng)目購(gòu)買(mǎi)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)似，受托代理項(xiàng)目亦會(huì)發(fā)生此類(lèi)業(yè)務(wù)。進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)無(wú)異，在“受托代理資產(chǎn)”下選定相應(yīng)資產(chǎn)類(lèi)別明細(xì)科目即可。

借：受托代理資產(chǎn)——存貨/固定資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn)

或庫(kù)存現(xiàn)金——受托代理資產(chǎn)

單位在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)后需按一定年限每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，直至計(jì)提完畢為止。但根據(jù)《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)），高校無(wú)受托代理項(xiàng)目的控制權(quán)，因此無(wú)需計(jì)提相應(yīng)固定資產(chǎn)的折舊，也無(wú)需對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)。當(dāng)受托代理的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生報(bào)廢、轉(zhuǎn)交時(shí)，直接按照相關(guān)資產(chǎn)賬面余額，借記“受托代理負(fù)債”科目，貸記“受托代理資產(chǎn)”科目及其明細(xì)科目，一借一貸同時(shí)減少即可。

除以上內(nèi)容外，根據(jù)財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)，高等學(xué)校核算的因公房出售形成的公共維修基金（個(gè)人繳納部分）也通過(guò)“受托代理負(fù)債”科目進(jìn)行核算[ 4 ]。

（二）委托管理資產(chǎn)為實(shí)物資產(chǎn)的受托代理項(xiàng)目

按照受托物品的最終流向不同，高校的接受委托物為物品、物資的項(xiàng)目一般可分為受托轉(zhuǎn)贈(zèng)項(xiàng)目、受托加工項(xiàng)目?jī)煞N。

1.受托代理轉(zhuǎn)贈(zèng)項(xiàng)目

部分高校存在接受委托人委托、轉(zhuǎn)贈(zèng)給受贈(zèng)人物資的項(xiàng)目。相關(guān)物資的賬面價(jià)值應(yīng)按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定[ 5 ]。

有關(guān)物資驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：受托代理資產(chǎn)

貸：受托代理負(fù)債

（1）支付相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)時(shí)

在高校與委托方簽訂的代理轉(zhuǎn)贈(zèng)協(xié)議中，可能會(huì)指定由高校來(lái)承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用。注意發(fā)生的這些費(fèi)用不通過(guò)受托代理科目核算，而是通過(guò)“其他費(fèi)用”科目支出。高校應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等金額，做出相應(yīng)賬務(wù)處理。

借：其他費(fèi)用

貸：銀行存款等

（2）物資交付受贈(zèng)人時(shí)

高校應(yīng)嚴(yán)格依照委托方的要求，將受托物資轉(zhuǎn)贈(zèng)給指定的單位、個(gè)人，然后根據(jù)轉(zhuǎn)贈(zèng)物資的成本出賬。

借：受托代理負(fù)債

貸：受托代理資產(chǎn)

（3）委托人取消轉(zhuǎn)贈(zèng)要求

在整個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)行過(guò)程中，有可能會(huì)發(fā)生委托人取消轉(zhuǎn)贈(zèng)要求且不再收回捐贈(zèng)物資的情況。此時(shí)捐贈(zèng)物資的所有權(quán)從委托單位轉(zhuǎn)移至高校，高校完全擁有了該批物資，應(yīng)該將剩余物資從“受托代理資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)為高校的存貨、固定資產(chǎn)等。

借：庫(kù)存物品

或固定資產(chǎn)

貸：受托代理資產(chǎn)

注意如果轉(zhuǎn)入的是固定資產(chǎn)，則需要從下個(gè)月開(kāi)始按資產(chǎn)所屬類(lèi)別的折舊年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

2.受托代理加工項(xiàng)目

部分高校對(duì)外提供加工設(shè)備、材料等服務(wù)，此類(lèi)服務(wù)會(huì)為高校帶來(lái)收入與效益。因此對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)統(tǒng)一專(zhuān)門(mén)管理，嚴(yán)格登記入庫(kù)、出庫(kù)情況;專(zhuān)款專(zhuān)用，以有效計(jì)算該類(lèi)成本，分析項(xiàng)目效益。

與其他受托代理項(xiàng)目相比，這種帶有一定收益性質(zhì)的項(xiàng)目具有獨(dú)特性——特定情況下會(huì)滿足“納入本期部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”的條件，因此當(dāng)收益產(chǎn)生、滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，需要進(jìn)行平行記賬，觸發(fā)生成預(yù)算分錄。與其他受托項(xiàng)目不同的是，為了后續(xù)預(yù)算分錄的生成，此類(lèi)業(yè)務(wù)并不完全通過(guò)“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目核算。為了使高校財(cái)務(wù)人員不至于混淆此類(lèi)不同項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式，財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)專(zhuān)門(mén)做出了詳細(xì)說(shuō)明[ 4 ]。

（1）收到委托單位支付的資金

一般情況下，委托方會(huì)向高校預(yù)付資金，以用于加工設(shè)備、材料等。這種預(yù)付資金在未來(lái)會(huì)形成加工收入，因此要通過(guò)非受托代理存款入賬，并通過(guò)“預(yù)收賬款”記錄;只有在滿足全部收入確認(rèn)條件時(shí)，才將其轉(zhuǎn)入相應(yīng)收入科目。與上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方式不同的是，收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)在收到款項(xiàng)時(shí)即可將其列為收入、立刻生成預(yù)算分錄，而在后續(xù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)則無(wú)需操作。具體處理方式如下：

借：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

貸：預(yù)收賬款

同時(shí)做出預(yù)算分錄：

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：事業(yè)預(yù)算收入等

（2）加工過(guò)程中發(fā)生的料、工、費(fèi)

加工過(guò)程中發(fā)生的材料、人工費(fèi)用都通過(guò)“加工物品——受托加工物品”科目核算。其中材料費(fèi)用指的是加工過(guò)程中耗用的構(gòu)成實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的費(fèi)用和周轉(zhuǎn)使用材料的攤銷(xiāo)（或租賃）費(fèi)用。

借：加工物品——受托加工物品

貸：庫(kù)存物品

人工費(fèi)用的處理方式也與上述類(lèi)似：

借：加工物品——受托加工物品

貸：應(yīng)付職工薪酬

當(dāng)產(chǎn)生需要支付資金的其他費(fèi)用時(shí)，由于涉及銀行存款科目，納入部門(mén)預(yù)算管理，符合新制度“雙分錄”條件，此時(shí)應(yīng)觸發(fā)生成預(yù)算分錄。

借：加工物品——受托加工物品

貸：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

借：事業(yè)支出——科研支出

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

支付人工費(fèi)用時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

借：事業(yè)支出——科研支出

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（3）將加工完成的產(chǎn)品交付委托方

加工完成后，高校將完工設(shè)備、材料交付給委托方。這時(shí)需要對(duì)發(fā)生的成本做一個(gè)小結(jié)，并轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用中。

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——科研費(fèi)用

貸：加工物品——受托加工物品

這時(shí)有可能發(fā)生預(yù)付款不足、委托方補(bǔ)付款項(xiàng)或預(yù)付款有余、高校將多余款項(xiàng)退回的情況。

收到委托方補(bǔ)付款：

借：銀行存款——非受托代理資產(chǎn)

貸：預(yù)收賬款

借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：事業(yè)預(yù)算收入等

退回多余款項(xiàng)時(shí)做相反分錄即可。

此時(shí)滿足了確認(rèn)收入的條件，終于可以將第1步中預(yù)收賬款的賬面余額轉(zhuǎn)為收入了。

借：預(yù)收賬款

貸：事業(yè)收入等

此項(xiàng)是應(yīng)稅收入，還需繳納增值稅等費(fèi)用。

借：銀行存款

貸：科研事業(yè)收入

應(yīng)交增值稅等

四、做好受托代理業(yè)務(wù)的核算工作

做好受托代理業(yè)務(wù)的核算工作，首先要明確受托代理的業(yè)務(wù)范圍，在收到款項(xiàng)時(shí)即可判斷項(xiàng)目分類(lèi)屬性，從而對(duì)所立項(xiàng)目做好相應(yīng)標(biāo)識(shí);其次在相關(guān)核算中，必須維持“受托代理資產(chǎn)”“受托代理負(fù)債”的平衡，時(shí)刻保持“受托代理資產(chǎn)=受托代理負(fù)債”的等式關(guān)系。高校應(yīng)妥善利用財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的科目設(shè)置功能，將“受托代理”標(biāo)識(shí)伴隨每一個(gè)關(guān)聯(lián)科目、項(xiàng)目，使系統(tǒng)能夠在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)自動(dòng)識(shí)別并進(jìn)行有關(guān)提示，從而一定程度上減少出錯(cuò)率。當(dāng)然，除了財(cái)務(wù)系統(tǒng)的設(shè)置外，財(cái)務(wù)人員在出賬時(shí)也應(yīng)有自己的判斷，這樣才能清晰、準(zhǔn)確地將每一個(gè)項(xiàng)目、每一筆業(yè)務(wù)核算入賬。

除此之外，受托代理項(xiàng)目本身的負(fù)責(zé)人或管理人也應(yīng)定期核查項(xiàng)目明細(xì)賬，與自己的臺(tái)賬、實(shí)物賬相比對(duì)，看是否賬賬相符、賬實(shí)相符?！笆芡写碣Y產(chǎn)”“受托代理負(fù)債”在資產(chǎn)負(fù)債表上已是獨(dú)立反映的科目，因此在每月終了時(shí)，財(cái)務(wù)人員要多留意該科目的變化情況，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題，做到會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理協(xié)調(diào)一致。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的通知（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）[EB/OL].2013-12-18.

[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——負(fù)債》答記者問(wèn)[EB/OL].2018-11-15.

[4] 關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)） [EB/OL].2018-08-14.

[5] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第78號(hào)——政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[EB/OL].2015- 10-23.