宋巧榮

摘要：新《政府會計制度》將于2019年1月1日在行政事業(yè)單位全面實(shí)施，屆時現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》將不再執(zhí)行。新制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告、平行記賬的方法，兼顧了財務(wù)會計與預(yù)算會計功能，與現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度存在諸多不同。本文著重以固定資產(chǎn)的會計核算為例，探討新舊兩種會計制度對醫(yī)院會計核算的影響，以及在制度銜接中的一些具體問題，旨在與同行共同探討，推動新政府會計制度的順利實(shí)施。

關(guān)鍵詞：新《政府會計制度》；醫(yī)院；會計核算；固定資產(chǎn)；銜接

一、前言

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年10月24日發(fā)布了財會[2017]25號文“關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知”，《政府會計制度》將于2019年1月1日起施行。對醫(yī)院而言，屆時將不再執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》。

現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》自2012年1月1日起在全國施行，與現(xiàn)行的其他行政或事業(yè)單位的會計制度相比，其基本按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則制訂，具有一定的先進(jìn)性。但也存在一些問題，例如：

（一）財政撥款購買固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中單設(shè)“待沖基金”科目核算財政投入形成固定資產(chǎn)的凈值，因此導(dǎo)致“虛提”固定資產(chǎn)折舊問題，即計提折舊時沖減“待沖基金”科目而不是確認(rèn)為費(fèi)用。

（二）財務(wù)會計報告與預(yù)算會計報告分離，導(dǎo)致預(yù)決算中一系列問題。

本文著重探討現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度與新政府會計制度的會計處理的差異及對醫(yī)院財務(wù)報告的影響，以及制度銜接中存在的一些問題。

二、醫(yī)院會計制度與政府會計制度的會計處理比較

以使用財政資金購買不需安裝的固定資產(chǎn)為例，探討現(xiàn)行醫(yī)院會計制度與新政府會計制度的差異。

醫(yī)院會計制度規(guī)定，使用財政補(bǔ)助資金購入固定資產(chǎn)，按成本金額，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”；同時，借記“財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“財政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。累計折舊的賬務(wù)處理為：按月提取固定資產(chǎn)折舊時，借記“待沖基金”，貸記“累計折舊”科目。

新政府會計制度規(guī)定，購入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。固定資產(chǎn)累計折舊的賬務(wù)處理為：按照應(yīng)計提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。

不同制度下的會計處理及對醫(yī)院財務(wù)報表的影響歸納如下：

（一）使用財政資金支付購買固定資產(chǎn)價款，按醫(yī)院會計制度，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”，同時借記“財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“財政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”。按新政府會計制度，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財政撥款收入”。

（二）提取固定資產(chǎn)折舊時，按醫(yī)院會計制度，借記“待沖基金”貸記“累計折舊”；按新政府會計制度，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位活動費(fèi)用”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”。

（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)時，按醫(yī)院會計制度，“財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”與“財政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。按新政府會計制度，財政撥款收入及業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位活動費(fèi)用的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”。

（四）對醫(yī)院個別資產(chǎn)負(fù)債表的影響：按《醫(yī)院會計制度》，固定資產(chǎn)凈值在凈資產(chǎn)的“待沖基金“反映；按《政府會計制度》，本期購入固定資產(chǎn)凈值在凈資產(chǎn)的“本期盈余”中反映，過去由財政資金支付購買的固定資產(chǎn)凈值在“累計盈余”中反映。

（五）對醫(yī)院個別收入費(fèi)用表的影響：按《醫(yī)院會計制度》，財政項(xiàng)目補(bǔ)助收入等于財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，而固定資產(chǎn)折舊作為凈資產(chǎn)的減少未體現(xiàn)在收入費(fèi)用表中；按《政府會計制度》，財政資金購買的固定資產(chǎn)原值在“財政撥款收入”中反映，當(dāng)期收入費(fèi)用表中不再反映財政補(bǔ)助支出，而固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用在“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用、單位活動費(fèi)用”中反映。

（六）兩種制度的優(yōu)缺點(diǎn)比較：按《醫(yī)院會計制度》，醫(yī)院“虛提”固定資產(chǎn)折舊，無法完整反映醫(yī)院當(dāng)期的全部費(fèi)用。按《政府會計制度》，固定資產(chǎn)由“虛提”折舊變成“實(shí)提”折舊，完整反映醫(yī)院當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；同時收入費(fèi)用表中不再“虛列”當(dāng)期財政補(bǔ)助支出。

（七）制度銜接：根據(jù)財會（2018）3號文“《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定”，無需對原制度中“非流動資產(chǎn)基金”科目對應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“非流動資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目。因此，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將原賬中過去使用財政資金購入固定資產(chǎn)的凈值沉淀在“待沖基金”中的余額，在制度轉(zhuǎn)換時一次性轉(zhuǎn)入“累計盈余”。

（八）對政府綜合財務(wù)報告的影響：財政部門在編制綜合財務(wù)報告的收入費(fèi)用表時，需考慮將醫(yī)院當(dāng)期的“財政撥款收入”與政府財政撥款支出相抵銷，而資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目無需抵銷，通過合并“本期盈余”實(shí)現(xiàn)自動抵銷。

三、其他銜接問題

下文簡單探討制度銜接過程中的固定資產(chǎn)折舊調(diào)整以及“雙功能，平行記賬”涉及的有關(guān)問題。

（一）固定資產(chǎn)折舊政策由“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不提折舊”，變?yōu)椤爱?dāng)月增減固定資產(chǎn)，當(dāng)月計提折舊”。

如果參照企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于會計政策變更的處理，應(yīng)對政策性變更的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。2018年2月1日發(fā)布的財會[2018]3號文規(guī)定，“新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，該科目的核算內(nèi)容與原賬“累計折舊”科目的核算內(nèi)容基本相同。單位已經(jīng)計提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬時，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計折舊”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“固定資產(chǎn)累計折舊”科目?！坝纱丝梢姡⑽匆髮嬚咦兏斐傻挠绊懹枰宰匪菡{(diào)整，而是采用了未來適用法。從而出現(xiàn)了“原有固定資產(chǎn)老辦法，新購固定資產(chǎn)新辦法”，造成了會計處理不一致。

（二）政府會計制度“雙功能”要求，“對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算”。根據(jù)全面預(yù)算管理的要求，醫(yī)院的所有收入支出全部納入部門預(yù)算統(tǒng)一管理。如此一來，是否意味著醫(yī)院所有的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時均應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算？醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性決定了醫(yī)院（尤其是大型醫(yī)院）現(xiàn)金收支筆數(shù)多、業(yè)務(wù)量大，雙功能、平行記賬的要求將導(dǎo)致核算工作的業(yè)務(wù)量成倍增加。

另一方面，財務(wù)會計以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)，而預(yù)算會計以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)。醫(yī)院存在大量的預(yù)收病人款，財務(wù)會計按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”應(yīng)將其確定為“預(yù)收賬款”，待實(shí)際執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)時再確認(rèn)為“事業(yè)收入”；而預(yù)算會計按收付實(shí)現(xiàn)制的原則應(yīng)將期確認(rèn)為“事業(yè)預(yù)算收入”。按政府會計制度的要求，需要將本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）調(diào)整為本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額）。大量的預(yù)收病人款勢必導(dǎo)致本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余之間存在大量差異，有賴于會計信息系統(tǒng)的完善來識別和報告大量的此類差異，增加了財務(wù)報告的復(fù)雜性。

筆者認(rèn)為，本著重要性原則，如果可以僅僅對財政資金相關(guān)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行平行記賬，將大大簡化醫(yī)院財務(wù)工作，有助于政府會計制度的順利實(shí)施。當(dāng)然，如此處理可能對預(yù)算管理造成一定影響，尚需與預(yù)算管理部門進(jìn)一步探討。

四、總結(jié)

新《政府會計制度》將于2019年1月1日起實(shí)施，數(shù)量眾多的醫(yī)院如何從現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》順利過度，尚有眾多具體問題有待厘清，需要醫(yī)院、業(yè)務(wù)主管部門及財政部門共同參與，針對過渡中的具體問題制定切實(shí)可行的方案，以保證新政策的順利實(shí)施。

參考文獻(xiàn)：

[1]財會[2017]25號文，關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的通知.

[2]財會[2018]3號文，關(guān)于印發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知.