謝丹碧

摘 要：注冊會(huì)計(jì)師能否在審計(jì)過程中保持獨(dú)立性直接決定被審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，進(jìn)而對(duì)各方利益主體的判斷和決策造成影響。而在實(shí)踐中，注冊會(huì)計(jì)師很難做到完全獨(dú)立，這源于公司法定代表人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所均是“理性”的經(jīng)濟(jì)組織，其經(jīng)營目的在于“效益最大化”。前者需要通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾追求業(yè)績，后者則能夠獲得這一“造假成本”。這便是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性，而市場本身無法進(jìn)行自我調(diào)節(jié)，唯有通過監(jiān)管才能有效緩解該現(xiàn)象。因此，針對(duì)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性進(jìn)行論述有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，本文就此展開分析研究。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師;獨(dú)立性;影響因素

在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，注冊會(huì)計(jì)師已然成為資本市場的重要組成部分，平衡資金需求者與供給者的利益沖突，是注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)所在。而獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師工作的底線，保持注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立，才能立足于現(xiàn)實(shí)，客觀發(fā)表審計(jì)意見，因此確保注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的獨(dú)立性非常重要。

1 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)管理權(quán)的分開，財(cái)產(chǎn)使用權(quán)與收益權(quán)的分開，公眾財(cái)產(chǎn)的使用與管理分離，各方對(duì)信息掌握的程度不一致，形成了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需要。注冊會(huì)計(jì)師因其專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)與良好的職業(yè)道德，成為了執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的唯一人選。獨(dú)立性是信息各方信任審計(jì)結(jié)果的最基本要求。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：形式上的獨(dú)立與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立要求注冊會(huì)計(jì)師與被審查的單位在形式條件上保持應(yīng)有的獨(dú)立，不存在任何的影響其作出判斷的關(guān)系。而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立則是要求注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位間在實(shí)質(zhì)上不存在任何關(guān)系，特別是利益關(guān)系。

2 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響因素

2.1 審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)市場競爭激烈，一方面是部分非注冊會(huì)計(jì)師利用手中的資源或通過冒用注冊會(huì)計(jì)師的名義從業(yè)或通過聘請注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的方式加入審計(jì)市場;另一方面部分注冊會(huì)計(jì)師為爭取業(yè)務(wù)，丟棄職業(yè)道德，也投入了低價(jià)的審計(jì)市場競爭中。市場的競爭過于激烈，劣幣驅(qū)逐良幣，導(dǎo)致我國的審計(jì)市場低價(jià)充斥，質(zhì)量下滑，難以保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

2.2 市場對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求

一直以來我國審計(jì)市場的需求主要來源上市主體或非上市主體股東要求的公眾審計(jì)、企業(yè)年度報(bào)告要求出具的審計(jì)報(bào)告、政府部門管理要求的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，其中需求最多的是企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告。由于企業(yè)年度審計(jì)報(bào)告僅僅是用于年度報(bào)告?zhèn)浒甘褂?，使用價(jià)值較低，質(zhì)量要求不高，導(dǎo)致了審計(jì)市場質(zhì)量要求不高的假象。

2.3 不同的組織形式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有三種：有限公司制、合伙制、特殊普通合伙制。不同的組織形式注冊會(huì)計(jì)師所需承擔(dān)的責(zé)任不一樣，其中風(fēng)險(xiǎn)最小的是有限公司制的組織形式。承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，在一定程度上影響了不同組織形式的注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)道德方面的遵循度，從而影響了獨(dú)立性。

2.4 注冊會(huì)計(jì)師本身

若想做好審計(jì)工作，注冊會(huì)計(jì)師本身則應(yīng)具備相應(yīng)的素質(zhì)。注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)分為兩部分：其一為專業(yè)素質(zhì)。具體表現(xiàn)在注冊會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)執(zhí)行能力，可以從容面對(duì)實(shí)務(wù)工作。其二為道德素質(zhì)。要求注冊會(huì)計(jì)師必須要滿足《職業(yè)道德守則》的要求，保持獨(dú)立、客觀、公正、誠信的立場，在利益面前必須要控制好自己不能越線，面對(duì)利益誘惑時(shí)謹(jǐn)守本分，不忘初心，成為一個(gè)真正合格的注冊會(huì)計(jì)師。但實(shí)踐中，部分注冊會(huì)計(jì)師迫于生活或人情壓力，選擇一時(shí)的妥協(xié);部分注冊會(huì)計(jì)師利欲熏心，主動(dòng)為利益選擇出具虛假審計(jì)報(bào)告，不能完全保證審計(jì)的獨(dú)立性。

2.5 法律法規(guī)并不完善

近年來，由于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)案件屢屢增加，從側(cè)面反映出了一個(gè)情況，當(dāng)前對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師本人的規(guī)范約束并不到位。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師有約束的法律條款是有的，但對(duì)相關(guān)的處罰條款的執(zhí)行缺乏執(zhí)行性細(xì)則，在實(shí)踐中一定程度限制了對(duì)執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰。另外，由于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師的檢查往往是雷聲大、雨點(diǎn)小，給予了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師違法成本不高的假象。

3 注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議

3.1 提高對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)

注冊會(huì)計(jì)師是開展審計(jì)工作獨(dú)立性的核心靈魂，所以必須要提高對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會(huì)計(jì)師要不斷完善自身的專業(yè)學(xué)識(shí)，以期在實(shí)踐操作中可以從容應(yīng)對(duì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)其進(jìn)行定期培訓(xùn)與考核，制定內(nèi)部激勵(lì)制度，提高注冊會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)的積極性。另外，注冊會(huì)計(jì)師還要注意提高自己的道德水平。在面對(duì)誘惑時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)堅(jiān)持執(zhí)業(yè)原則，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，為其他審計(jì)人員樹立好榜樣。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以利用新媒體在事務(wù)所內(nèi)部開展職業(yè)道德宣傳，提高所內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師及其他員工的法制道德意識(shí)，對(duì)違反職業(yè)道德的情況必須進(jìn)行嚴(yán)厲懲戒，對(duì)違反法律的行為必須按法律規(guī)定處理。

3.2 積極推行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所

合伙制形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的合伙人較有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東所需承擔(dān)的民事賠償責(zé)任更大，在本質(zhì)上要求其中執(zhí)業(yè)的合伙人需要更嚴(yán)格的按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序，獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，以便為發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見提供依據(jù)，減少可能涉及的民事賠償責(zé)任。因此鼓勵(lì)并推行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有利于提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

3.3 政府應(yīng)加重對(duì)違反法律法規(guī)的造假行為的處罰力度

前面也解釋過，我國當(dāng)前的一些法律法規(guī)還不夠完善，所以導(dǎo)致了部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師利用法律的漏洞，造假作假，嚴(yán)重影響注冊會(huì)計(jì)師的形象。對(duì)此，政府應(yīng)牽頭完善相應(yīng)的法律法規(guī)，保證審計(jì)工作獨(dú)立性有法律約束，從法律上限制注冊會(huì)計(jì)師的行為。對(duì)于造假作假行為，法律法規(guī)應(yīng)嚴(yán)懲不貸，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師本人的違約成本，使其不敢造假作假，保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

3.4 建立動(dòng)態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評(píng)價(jià)系統(tǒng)

我國注冊會(huì)計(jì)師發(fā)展到現(xiàn)在，一直困擾行業(yè)與注冊會(huì)計(jì)師的一個(gè)因素是客戶無標(biāo)準(zhǔn)衡量哪個(gè)事務(wù)所或哪個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的服務(wù)好。在信息完全不對(duì)稱的情況下，審計(jì)市場的需求方無法找到合適的注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所為其服務(wù)，而注冊會(huì)計(jì)師與事務(wù)所也無法通過差異化的服務(wù)來尋求到自己的市場，在一定程度上限制了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)向高質(zhì)量發(fā)展。只有建立起基于執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)態(tài)信用與執(zhí)業(yè)能力評(píng)價(jià)系統(tǒng)，讓市場能更直觀地選擇好的注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，讓好的注冊會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到應(yīng)有的回報(bào)與鼓勵(lì)，這樣才有利于整個(gè)行業(yè)向著高質(zhì)量競爭發(fā)展。

4 結(jié)語

總之，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是資本市場健康發(fā)展的一個(gè)重要保證。而要想保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不僅需要提升自身的控制上，也需要市場、法律的支持。作為注冊會(huì)計(jì)師，在開展審計(jì)工作時(shí)，必須心性堅(jiān)定，保持獨(dú)立性，客觀發(fā)表審計(jì)意見。而市場必須能形成鼓勵(lì)獨(dú)立性執(zhí)業(yè)的氛圍，讓嚴(yán)格執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師獲得應(yīng)有的回報(bào)，讓作假造假的注冊會(huì)計(jì)師得到應(yīng)有的懲戒，這樣才能使獨(dú)立性審計(jì)得到高質(zhì)量發(fā)展。

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（祥浩會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司? ?廣西 桂林? 541002）