張燮

摘 要：新形勢(shì)下，在國(guó)際化的趨勢(shì)下，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)也開(kāi)始在內(nèi)容和蘊(yùn)含的理念下，順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展趨勢(shì)，展現(xiàn)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響。因此，這個(gè)時(shí)候，就需要秉承科學(xué)發(fā)展觀的主要思想，梳理我國(guó)當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問(wèn)題，探究國(guó)際化無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則的最新變化與發(fā)展趨勢(shì)，立足自身的國(guó)情，吸收優(yōu)秀的新成果與新理念，完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)定價(jià)。指出OECD現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則當(dāng)中出現(xiàn)的爭(zhēng)議，增強(qiáng)對(duì) BEPS 的啟示性。最終順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展需求，完成經(jīng)濟(jì)體的支持和協(xié)調(diào)，提高參與性。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn);轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則;BEPS

一、問(wèn)題的提出

從一定的程度上看，從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）當(dāng)中的《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》修改呈現(xiàn)到大家的視野當(dāng)中之后，無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的聯(lián)系性就拉開(kāi)了序幕。應(yīng)G20的委托，現(xiàn)在OECD正在研究制定應(yīng)對(duì)BEPS的全球解決方案。以確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造可以保持較高的一致性。這樣我國(guó)就可以在國(guó)際化的規(guī)則上，重新定制屬于自身國(guó)情國(guó)際化的發(fā)展路徑。

二、無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則的最新變化與發(fā)展趨勢(shì)

（一）無(wú)形資產(chǎn)

從一定的程度上看，所謂的無(wú)形資產(chǎn)，主要是從第一次轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度實(shí)施定義和建立的。在這里，主要是一些非無(wú)形資產(chǎn)/非金融資產(chǎn)。從整體的角度來(lái)說(shuō)，就是在商業(yè)活動(dòng)的過(guò)程中，在適當(dāng)?shù)沫h(huán)境下，備用或者是控制的資產(chǎn)。這個(gè)時(shí)候，企業(yè)與企業(yè)之間可以使用轉(zhuǎn)讓的方式，把資產(chǎn)賦予合理的價(jià)值補(bǔ)償。從另外一個(gè)角度看，不同的領(lǐng)域當(dāng)中，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)也是不一樣的，而且從法律的層面上看，也是不一樣的。因此，在這里主要是根據(jù)國(guó)際化的路徑，將理論和實(shí)踐結(jié)合起來(lái)，主要可以分為以下幾個(gè)方面的辨識(shí)。1.不屬于無(wú)形資產(chǎn)或者是金融資產(chǎn)，并且一定不屬于。2.需要在商業(yè)的活動(dòng)當(dāng)中使用，并且處于絕對(duì)的地位。3.在使用的時(shí)候，可以被獨(dú)立的主體控制和擁有，并且屬于絕對(duì)的地位。4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中的無(wú)形資產(chǎn)并不是處于絕對(duì)的地位。5.獨(dú)立企業(yè)之間發(fā)生的，會(huì)給予價(jià)值相當(dāng)?shù)难a(bǔ)充，并取得絕對(duì)的地位。6.在這里所謂的無(wú)形資產(chǎn)與稅收上所講的存在很大不同。7.法律上可能不保護(hù)。8.一般的情況下，是不存在單獨(dú)轉(zhuǎn)讓的問(wèn)題的。

（二）無(wú)形資產(chǎn)分類(lèi)

在《指南》的引導(dǎo)下，無(wú)形資產(chǎn)一般的情況下，可以分為兩個(gè)類(lèi)型。第一個(gè)類(lèi)型是，交易性無(wú)形資產(chǎn)。第二個(gè)類(lèi)型是，營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，就需要在國(guó)際化的形勢(shì)下，結(jié)合自身的需求，從發(fā)展中國(guó)家的角度，根據(jù)地域特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)性，選擇合理的選址節(jié)約內(nèi)容。

（三）無(wú)形資產(chǎn)收益與公平交易原則的適用

主要可以分為以下的幾點(diǎn)內(nèi)容，第一，在執(zhí)行的時(shí)候需要控制無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)或者是保護(hù)等相關(guān)的功能活動(dòng)，這些活動(dòng)展現(xiàn)了一定的重要性。第二，在控制之外，還需要使用公平交易原則實(shí)施補(bǔ)償，主要是為了給第三方或者是關(guān)聯(lián)的企業(yè)其他的功能性的活動(dòng)。第三，在開(kāi)發(fā)到提升、保護(hù)、維護(hù)的時(shí)候，無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程，需要是所有的資產(chǎn)。第四，在承擔(dān)或者是控制的時(shí)候，如果在開(kāi)發(fā)第三條內(nèi)容的時(shí)候，不管是成本還是風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)增加。OECD 在《討論修改稿》當(dāng)中，就開(kāi)始對(duì)三因素實(shí)施整體的分析，主要的目的，就是為了避免極端避稅的問(wèn)題發(fā)生。

三、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則發(fā)展趨勢(shì)及對(duì)我國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS的啟示

（一）重要功能活動(dòng)與無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造

在國(guó)際化的趨勢(shì)下，OECD在《討論修改稿》當(dāng)中的80段就對(duì)重要功能活動(dòng)實(shí)施了闡述。例如：一個(gè)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)主要是執(zhí)行全部或者是大部分的收益，一方面需要根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的法律形式所有人。另外一個(gè)方面還需要看員工在無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)或者是維護(hù)保護(hù)等過(guò)程的時(shí)候，是不是出現(xiàn)重要功能活動(dòng)。在這里所認(rèn)為的重要功能活動(dòng)就是無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。如果出現(xiàn)外包的情況，那么就需要科學(xué)的補(bǔ)償。例如：蘋(píng)果公司為了達(dá)到避稅的目的，主要使用的就是特殊的成本分?jǐn)倕f(xié)議等轉(zhuǎn)讓定價(jià)工具。接著，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的問(wèn)題，也就是相關(guān)的法律所有權(quán)，經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，對(duì)全球?qū)嵤┲貥?gòu)。OECD就是在《討論修改稿》的基礎(chǔ)上，就開(kāi)始強(qiáng)調(diào)，到底是誰(shuí)創(chuàng)造了無(wú)形的資產(chǎn)價(jià)值，又是誰(shuí)享受了這個(gè)無(wú)形的資產(chǎn)價(jià)值。此時(shí)，我國(guó)就需要在BEPS的啟示當(dāng)中，健全自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。在民商法當(dāng)中，就對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)實(shí)施了構(gòu)建。在這里主要是對(duì)OECD的主張實(shí)施積極的反映，最大化的杜絕跨國(guó)公司的極端避稅問(wèn)題。另外，還對(duì)關(guān)聯(lián)公司間的“外包”“合理”等問(wèn)題實(shí)施明確。需要明確的問(wèn)題主要可以分為以下的幾點(diǎn)：第一，補(bǔ)償?shù)膶儆谑裁?？需要在“重要功能活?dòng)”的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，探究人的因素的根本。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值和開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)候，需要損耗大量的成本，這兩者之間屬于不對(duì)等的狀態(tài)。第二，需要從整體的角度上，保持補(bǔ)償?shù)暮侠硇浴牧硗庖粋€(gè)角度看，對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司來(lái)說(shuō)，很難對(duì)外包實(shí)施合理性，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的角度上，找到技術(shù)層面的補(bǔ)償。第三，需要在《討論修改稿》的基礎(chǔ)上，對(duì)“外包”交易出現(xiàn)的“合理”補(bǔ)償實(shí)施分析，探究其中的重要內(nèi)容。因此，在這里得到的啟示是，需要結(jié)合中國(guó)的市場(chǎng)，根據(jù)客戶的研發(fā)活動(dòng)與外包的情況。如果是中國(guó)關(guān)聯(lián)的企業(yè)完成的，那么員工構(gòu)建的無(wú)形資產(chǎn)。如果是跨國(guó)企業(yè)所擁有的全部所有權(quán)和收益權(quán)，這個(gè)時(shí)候，關(guān)聯(lián)企業(yè)得到的就是人員工資、設(shè)備折舊等方面的費(fèi)用，普遍使用的是成本加成模式，但是一旦利潤(rùn)被再次轉(zhuǎn)移，這樣就會(huì)出現(xiàn)不合理的問(wèn)題。因此，我國(guó)就需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，制定出合理的修改意見(jiàn)。

（二）全部重要功能活動(dòng)的概述

根據(jù)三因素的主要內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，判斷是不是可以享有無(wú)形資產(chǎn)收益的權(quán)益，主要的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是全部的功能活動(dòng)，然后在這個(gè)基礎(chǔ)上，在實(shí)施外延。《討論修改稿》雖然沒(méi)有清晰的反應(yīng)外延內(nèi)容，但是在79段當(dāng)中，也給予了一定的描述。這個(gè)時(shí)候，需要根據(jù)當(dāng)下的環(huán)境，特定當(dāng)下的功能。在這合理主要指的是市場(chǎng)的研究或者是市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)項(xiàng)目活動(dòng)的設(shè)計(jì)或者是控制、預(yù)算。與此同時(shí)，也是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的決策控制。接下來(lái)，也是對(duì)獨(dú)立第三方及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的功能活動(dòng)一種持續(xù)性的控制，主要是針對(duì)質(zhì)量方面的內(nèi)容。從以上的角度看很難理解，但是，在實(shí)踐應(yīng)用的時(shí)候，主要強(qiáng)調(diào)的部分就是，是不是重要功能活動(dòng)，并且這些重要的功能是不是處于“全部”的狀態(tài)。另外，還涉及一些無(wú)形資產(chǎn)收益爭(zhēng)議的相關(guān)問(wèn)題，這些問(wèn)題都需要引起注意。

（三）分析無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中的資產(chǎn)投入與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)

從三因素的角度看，《討論修改稿》當(dāng)中也對(duì)無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)作過(guò)程中，出現(xiàn)的資產(chǎn)投入和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)進(jìn)行了闡述。面對(duì)這些問(wèn)題的出現(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)，OECD已經(jīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則實(shí)施了有效的貢獻(xiàn)。另外，在82段當(dāng)中，對(duì)范圍實(shí)施了整合。在85段當(dāng)中，對(duì)重點(diǎn)考慮的一些問(wèn)題實(shí)施了分析。第一，主要是對(duì)資金提供乙方所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施了思考。第二，主要是對(duì)資金提供方是不是也需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施了思考。第三，需要探究是否需要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)人，怎么樣控制進(jìn)行思考。第四，需要在跨國(guó)公司成員的基礎(chǔ)上，思考資金來(lái)源選擇是哪些。第五，需要思考如何承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)情況下，還可以得到公平的交易補(bǔ)償。在這合理認(rèn)為，OECD主要就是對(duì)單一資金提供方問(wèn)題，制定了完整的標(biāo)準(zhǔn)目標(biāo)，降低了對(duì)應(yīng)的爭(zhēng)議性。因此，對(duì)我國(guó)產(chǎn)生了較大的啟示性，也就是說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)的時(shí)候，很多時(shí)候局限于單一資金提供方?？鐕?guó)公司主要是在無(wú)形資產(chǎn)或者是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，擁有法律形式的所有權(quán)，還在一定的程度上，滿足全部收益的權(quán)益。思考OECD無(wú)形資產(chǎn)規(guī)則當(dāng)中對(duì)資金提供的風(fēng)險(xiǎn)等趨勢(shì)實(shí)施倡導(dǎo)。

結(jié)束語(yǔ)：

隨著社會(huì)的進(jìn)步，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則發(fā)展趨勢(shì)，可以對(duì)我國(guó)應(yīng)對(duì)BEPS產(chǎn)生較強(qiáng)的啟示。以上的內(nèi)容反復(fù)的強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)主要界定、分類(lèi)，還有無(wú)形資產(chǎn)收益，公平交易原則的適用等內(nèi)容。從全部重要功能活動(dòng)的基礎(chǔ)上，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造，資產(chǎn)投入與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等內(nèi)容實(shí)施了有效的整合。尤其是對(duì)增加對(duì)單一資金提供方享有無(wú)形資產(chǎn)收益權(quán)的限制問(wèn)題，對(duì)BEPS實(shí)施積極的應(yīng)對(duì)。以此來(lái)降低跨國(guó)公司出現(xiàn)的極端避稅問(wèn)題，進(jìn)一步維護(hù)我國(guó)的稅收效益。

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