郭慧婷 鄭詩琪

【摘要】IASB在會計信息質(zhì)量特征中重新引用謹(jǐn)慎性原則，而且僅承認(rèn)對稱謹(jǐn)慎性在《概念框架》（2018）中的地位。面對來自《概念框架》中謹(jǐn)慎性原則定義和地位的變化，將我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展與國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)行對比，從財務(wù)報告目標(biāo)、不確定性和公允價值計量的發(fā)展這三個角度分析兩者存在的差異。研究表明，在我國雙元財務(wù)報告目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)政策、會計準(zhǔn)則和環(huán)境的不確定性，以及公允價值計量的發(fā)展尚緩等因素的影響下，我國目前仍需堅持傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性，暫無法引入對稱謹(jǐn)慎性。

【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性;概念框架;IASB;不確定性;公允價值

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）05-0062-7

一、引言

自2004年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）啟動聯(lián)合修訂《財務(wù)報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（簡稱《概念框架》）的項目，直至2010年才聯(lián)合正式發(fā)布《概念框架》（2010）?！陡拍羁蚣堋罚?010）對財務(wù)報告目標(biāo)、有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征等部分內(nèi)容做出了重大修訂，尤其值得關(guān)注的是建立起了新的財務(wù)信息質(zhì)量特征體系。IASB與FASB的合作結(jié)束后，2011年IASB考慮到《概念框架》在后續(xù)會計實務(wù)以及制定具體會計準(zhǔn)則中發(fā)揮著關(guān)鍵性作用，意識到《概念框架》（2010）在完整性、環(huán)境適應(yīng)性以及傳遞清晰度方面仍存在較大問題，因此于2012年重啟《概念框架》的修訂工作。該項目的修訂工作經(jīng)歷了三個階段：2013年發(fā)布《概念框架（討論稿）》;2015發(fā)布修改后的《概念框架（征求意見稿）》;2018年3月完成最終修訂工作，正式發(fā)布《概念框架》（2018）。

這次修訂是IASB對《概念框架》最全面、最深刻的修訂和完善，在有用會計信息質(zhì)量特征中以“忠實表達(dá)”替代“可靠性”，并重新引入謹(jǐn)慎性作為中立性的支撐理論。謹(jǐn)慎性原則在《概念框架》的修訂與完善過程中一波三折，從最初在1989年《財務(wù)報表編制與列報概念框架》[簡稱《概念框架》（1989）]中確定到《概念框架》（2010）將其剔除，再到2015年《概念框架（征求意見稿）》中重新引用，并最終在《概念框架》（2018）中得到澄清，其地位和所發(fā)揮的作用也在不斷變化。

在這樣的國際背景下，我國會計準(zhǔn)則是否要考慮追隨IASB的步伐重新定義謹(jǐn)慎性以及其在會計信息質(zhì)量特征體系中的地位，是一個值得深究的問題。本文回顧了IASB對待謹(jǐn)慎性態(tài)度的變動歷程，以及《概念框架》（2018）發(fā)布后各國學(xué)者對謹(jǐn)慎性及其地位的爭議;同時，從推動IASB僅承認(rèn)對稱謹(jǐn)慎性作用的多種因素出發(fā)，具體分析我國會計準(zhǔn)則依然以傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性作為會計原則之一的原因，并從財務(wù)報告目標(biāo)、不確定性、公允價值計量的發(fā)展這三個角度進(jìn)行分析，期望能為我國謹(jǐn)慎性原則的進(jìn)一步發(fā)展提供借鑒和指導(dǎo)。

二、IASB對謹(jǐn)慎性態(tài)度的變化及國際爭議

1. 謹(jǐn)慎性的提出到剔除?！陡拍羁蚣堋罚?989）首次將謹(jǐn)慎性列為會計信息質(zhì)量特征之一，作為可靠性的次級質(zhì)量特征，并將謹(jǐn)慎性表述為在不確定情況下做出有效估計時的慎重態(tài)度。這種慎重能避免高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費用，但不能用于刻意低估資產(chǎn)和收益或高估負(fù)債和費用。可見，在《概念框架》最初將謹(jǐn)慎性確定為信息質(zhì)量特征時，首先考慮的是其所發(fā)揮的限制高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費用的作用，這種考慮明確了傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性暗含的“不對稱”特征。這種不對稱不僅體現(xiàn)在資產(chǎn)（收益）和負(fù)債（費用）的確認(rèn)時點上，更體現(xiàn)在資產(chǎn)（收益）和負(fù)債（費用）確認(rèn)時所需的證據(jù)以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)中[1] 。可見，IASB最初提出的謹(jǐn)慎性定義具有一定穩(wěn)健特征，即收益和損失的確認(rèn)具有不對稱性，確認(rèn)損失要比確認(rèn)收入更加及時，這也是如今大部分國家和地區(qū)將謹(jǐn)慎性理解為穩(wěn)健性的原因。

《概念框架》（2010）對第三章中有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征進(jìn)行了重大修改，以“忠實表達(dá)”替代“可靠性”，而整個會計信息質(zhì)量特征體系中竟然沒有出現(xiàn)謹(jǐn)慎性。至此，忠實表達(dá)從可靠性的一個子部分一躍成為和相關(guān)性并列的一大基本信息質(zhì)量特征，包括中立性、完整性和無差錯三個子特征。而謹(jǐn)慎性由于被認(rèn)為與中立性的定義相沖突，被剔除出會計信息質(zhì)量特征體系。

2. 謹(jǐn)慎性以新定義重現(xiàn)。謹(jǐn)慎性的消失在國際上引發(fā)了廣泛爭議，迫于國際學(xué)術(shù)界的壓力，IASB在2015年的《概念框架（征求意見稿）》中將謹(jǐn)慎性以新的定義引入，在最終發(fā)布的《概念框架》（2018）中創(chuàng)造性地將謹(jǐn)慎性作為中立性的支持性特征，并賦予其一個新的定義“審慎（Cautious prudence）是不確定情況下的謹(jǐn)慎判斷，即對不確定情況進(jìn)行估計時，資產(chǎn)、收入、負(fù)債和費用既不被高估也不被低估”，以配合中立性特征的要求。而且，IASB還在《概念框架》的理論基礎(chǔ)中將謹(jǐn)慎性分為兩種：“小心謹(jǐn)慎（Cautious prudence）”和“不對稱謹(jǐn)慎（Asymmetric prudence）”，并明確承認(rèn)小心謹(jǐn)慎所體現(xiàn)的對稱性才是中立性的支撐，既不高估資產(chǎn)（收益）、低估負(fù)債（費用），也不低估資產(chǎn)（收益）、高估負(fù)債（費用）。這在“審慎”的定義中體現(xiàn)得淋漓盡致?？梢?，在《概念框架》（2018）中重新引入的不再是傳統(tǒng)定義上的謹(jǐn)慎性，而是具有對稱性的“新IASB謹(jǐn)慎性”，此時的謹(jǐn)慎性概念等同于中立性，已經(jīng)失去了謹(jǐn)慎性最原始的初衷與含義[2] 。謹(jǐn)慎性在不同時期《概念框架》的會計信息質(zhì)量特征體系中的地位變化趨勢如圖1所示。

3. 對IASB謹(jǐn)慎性新定義的國際爭議?！陡拍羁蚣堋罚?010）中刪除謹(jǐn)慎性的做法，引起了國際會計準(zhǔn)則實際應(yīng)用的諸多混淆。IASB 認(rèn)為可以通過改變傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性的定義并引入對稱謹(jǐn)慎性，以區(qū)別于傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性，這既可以解決實務(wù)困擾，也可以在支持中立性原則的條件下使謹(jǐn)慎性繼續(xù)得以存在。但事實上，《概念框架》（2018）的發(fā)布引起了國際上關(guān)于“小心謹(jǐn)慎”和“不對稱謹(jǐn)慎”的巨大反響：新加坡和英國的會計準(zhǔn)則協(xié)會認(rèn)為，有必要認(rèn)可不對稱謹(jǐn)慎性在基本信息質(zhì)量特征中發(fā)揮的支持作用;澳大利亞和英國的學(xué)者認(rèn)為，2015年《概念框架（征求意見稿）》中給予的謹(jǐn)慎性定義純粹是為了迎合中立性，而謹(jǐn)慎性和中立性不可能保持一致，強行使謹(jǐn)慎性支持中立性有悖兩者的基本定義，會給使用者帶來混亂;我國學(xué)者如任永平、鞏滿霞[3] 則認(rèn)為，應(yīng)該在《概念框架》中引入不對稱謹(jǐn)慎性，因為傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性并不違背中立性原則，不對稱謹(jǐn)慎思想在國際會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的廣泛應(yīng)用就是最好的證明。

本文認(rèn)為，IASB給予謹(jǐn)慎性的新定義并不服眾，不能為了迎合中立性而刻意改變謹(jǐn)慎性的應(yīng)有之意，即使將謹(jǐn)慎性重新定義為對稱謹(jǐn)慎性，也無法抹掉不對稱謹(jǐn)慎性在準(zhǔn)則應(yīng)用和實務(wù)中的影子。進(jìn)一步而言，《概念框架》（2018）只承認(rèn)了對稱謹(jǐn)慎性，而忽視了被廣泛應(yīng)用且根深蒂固的不對稱謹(jǐn)慎性概念的影響。這種做法不僅會使謹(jǐn)慎性原則乃至中立性原則處于更加尷尬的境地，而且會使會計工作者更加迷惑：如何既保證在整個會計工作過程中保持中立性和對稱謹(jǐn)慎性，又保證在資產(chǎn)（收入）和負(fù)債（費用）等確認(rèn)過程中的會計處理也符合具體準(zhǔn)則對傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性的要求，以實現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則存在的本意？可見，平衡對稱謹(jǐn)慎性和不對稱謹(jǐn)慎性間的關(guān)系，避免厚此薄彼，是IASB未來期間修訂《概念框架》需要進(jìn)一步關(guān)注的重點所在。

三、謹(jǐn)慎性原則在我國的應(yīng)用

1. 謹(jǐn)慎性原則在我國準(zhǔn)則與實務(wù)中的應(yīng)用。我國1985年首次引入國際會計準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則，并在1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中首次將謹(jǐn)慎性作為會計核算的原則之一。然后，相繼于1998年、2000年發(fā)布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》《企業(yè)會計制度》，對穩(wěn)健性的規(guī)范性表述逐步明確。在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中明確將謹(jǐn)慎性定義為：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費用?？梢?，我國的謹(jǐn)慎性定義趨近于《概念框架》（1989），其作用等同于穩(wěn)健性。這種等同不僅體現(xiàn)在文字表述中，實際上也默認(rèn)了我國認(rèn)可和運用的謹(jǐn)慎性具有一定穩(wěn)健性特征，即強調(diào)不高估資產(chǎn)和收益、不低估負(fù)債和費用的不對稱謹(jǐn)慎性。

謹(jǐn)慎性原則在我國會計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，主要體現(xiàn)在對資產(chǎn)的確認(rèn)和收入的核算中。例如，我國會計準(zhǔn)則對存貨的期末計價方式和固定資產(chǎn)等的折舊方式有明確規(guī)定，典型的如加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法），即體現(xiàn)了傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性的不對稱特點，以資產(chǎn)使用初期所帶來的較多收益配比計提較多折舊;具體規(guī)定借款費用資本化時點的特征，明確劃分資本化和費用化界限，嚴(yán)格把控借款利息資本化條件，避免高估資產(chǎn)，也體現(xiàn)了資產(chǎn)確認(rèn)中更加穩(wěn)健的標(biāo)準(zhǔn)。我國會計準(zhǔn)則對收入的定義以及確認(rèn)銷售收入的嚴(yán)格判斷依據(jù)做出了明確限制，這些限制可以有效避免高估收入的情況以滿足謹(jǐn)慎性要求。

但謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)應(yīng)用過程中仍存在較多問題，最大的問題在于具體準(zhǔn)則條款的要求模糊，給予了會計人員在實務(wù)操作過程中極大的主觀性，其極有可能無法合理把握“度”而使會計信息失真。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定：“企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應(yīng)當(dāng)通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)?！贝藯l規(guī)定并沒有對所強調(diào)的風(fēng)險、不確定性、貨幣時間價值進(jìn)行詳細(xì)界定，會導(dǎo)致在處理具體會計事項如期末預(yù)計未決訴訟結(jié)果時，即使按照準(zhǔn)則確定最佳估計數(shù)，人為控制空間也依然很大。會計人員可以根據(jù)訴訟涉及金額、金額占本期相關(guān)交易額比重、雙方律師威望及勝訴率等量化的信息確定最佳估計數(shù)，但沒有準(zhǔn)則的規(guī)范限制就無法在實務(wù)中完全避免主觀性和隨意性，會大大降低謹(jǐn)慎性原則的作用。

2.謹(jǐn)慎性在我國基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用保持一致。謹(jǐn)慎性在IASB《概念框架》和具體準(zhǔn)則中是否保持一致？雖然IASB在《概念框架》（2018）中只承認(rèn)“小心謹(jǐn)慎”為基本會計信息質(zhì)量特征之一，并以與中立性不一致而拒絕不對稱謹(jǐn)慎性，但I(xiàn)ASB在理論基礎(chǔ)中也承認(rèn)，并不是所有的不對稱謹(jǐn)慎性都與中立性相沖突。《概念框架》（2018）指出，中立的會計政策的選擇并不要求確認(rèn)所有的資產(chǎn)和負(fù)債且都以當(dāng)前價值計量，也并不禁止以歷史成本計量的資產(chǎn)減值測試。這說明IASB并不排斥在具體準(zhǔn)則中運用不對稱謹(jǐn)慎性，即使其并不認(rèn)為這種聲明代表其承認(rèn)了對“不對稱謹(jǐn)慎性”的主動應(yīng)用。在《概念框架》理論基礎(chǔ)中的表述為：“具體準(zhǔn)則可能包含了不對稱的要求，這是理事會通過考慮要求主體提供最具相關(guān)性的信息，且如實反映其意圖所反映的信息的決定，而不是應(yīng)用不對稱謹(jǐn)慎性的決定?！边@些決定反映在《概念框架》（2018）之前的很多具體準(zhǔn)則中，如針對或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的國際會計準(zhǔn)則。從這一點看，即使傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性在《概念框架》中不再受到認(rèn)可，但在具體準(zhǔn)則中仍然具有至關(guān)重要的應(yīng)用基礎(chǔ)。所以，謹(jǐn)慎性在IASB《概念框架》及具體準(zhǔn)則中并沒有一致的應(yīng)用基礎(chǔ)與基本定義。

相比較而言，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與各具體準(zhǔn)則之間針對謹(jǐn)慎性的態(tài)度始終保持一致。財政部整合匯編的《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2019年版）》收錄了截至2018年12月31日財政部制定并發(fā)布的具體準(zhǔn)則最新原文及會計準(zhǔn)則解釋，書中依然保持謹(jǐn)慎性在會計信息質(zhì)量特征體系中的地位，延續(xù)了2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于謹(jǐn)慎性的傳統(tǒng)定義，并在存貨、固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、或有事項以及收入等具體準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)和充分應(yīng)用。傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性在我國會計準(zhǔn)則中保持著高度一致性，說明其在我國具有廣泛的應(yīng)用基礎(chǔ)和濃厚的穩(wěn)健色彩。

那么，面對《概念框架》的不斷更新和變化，我國會計準(zhǔn)則是否需要打破現(xiàn)有一致性，追隨IASB支持中立性的重要地位？進(jìn)一步地，對稱謹(jǐn)慎性在我國是否站得住腳？是否在可預(yù)期的未來仍以傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性為會計原則？對于這些問題，需要將我國具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、會計準(zhǔn)則發(fā)展完善進(jìn)程以及相關(guān)法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范的出臺與應(yīng)用結(jié)合起來進(jìn)行分析。

四、我國仍將偏重謹(jǐn)慎性的不對稱特征

1. 從財務(wù)報告目標(biāo)角度分析?！陡拍羁蚣堋穼χ?jǐn)慎性反復(fù)、模糊不清的態(tài)度引起了國際上諸多國家及學(xué)者的討論與反思。本文認(rèn)為謹(jǐn)慎性在最初被提出時，其初衷即具有不對稱性和穩(wěn)健性，這既與當(dāng)時國際金融和風(fēng)險把控的整體環(huán)境有著巨大關(guān)系，同時也直接受到IASB財務(wù)報告目標(biāo)的影響?！陡拍羁蚣堋罚?010）在通用財務(wù)報告目標(biāo)中刪除了“受托責(zé)任”，僅保留了“決策有用”（受托責(zé)任觀與謹(jǐn)慎性原則的同時消失存在其內(nèi)在關(guān)系），這使我們有理由認(rèn)為即使IASB在《概念框架》（2018）中重新提及“stewardship”（管理責(zé)任）一詞，現(xiàn)階段國際通用目的財務(wù)報告目標(biāo)仍以“決策有用”為單極目標(biāo)。而會計信息質(zhì)量作為衡量“決策有用”的標(biāo)準(zhǔn)與要求，在《概念框架》（2018）的財務(wù)報告目標(biāo)下進(jìn)一步體現(xiàn)在“忠實表達(dá)”這一基本信息質(zhì)量特征中。傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性對待資產(chǎn)（收益）和負(fù)債（費用）的不平等被認(rèn)為無法支撐忠實表達(dá)原則，由此IASB對傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性進(jìn)行調(diào)整后，以新定義下平等對待資產(chǎn)（收益）和負(fù)債（費用）來支持忠實表達(dá)下中立性信息質(zhì)量特征，并認(rèn)為其與“決策有用”的財務(wù)報告目標(biāo)相一致。

國際通用財務(wù)報告目標(biāo)重心的轉(zhuǎn)移，驅(qū)使《概念框架》（2018）中謹(jǐn)慎性的地位與定義隨之調(diào)整，面對國際財務(wù)報告的這一變化，我國也應(yīng)有自己的想法與前進(jìn)方向，不能盲目跟隨。與《概念框架》（2018）中的單極目標(biāo)不同，我國會計準(zhǔn)則同時以“決策有用”與“受托責(zé)任”作為雙元目標(biāo)，認(rèn)為財務(wù)報告在反映高層管理人員的責(zé)任履行狀況中也有著重要的作用和地位。在不同的目標(biāo)引導(dǎo)下，謹(jǐn)慎性的地位以及定義在我國會計準(zhǔn)則中應(yīng)具有鮮明的中國特色，并適應(yīng)中國環(huán)境。在我國財務(wù)報告的雙元目標(biāo)下，謹(jǐn)慎性不可避免地仍要以傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性為應(yīng)用側(cè)重，通過對資產(chǎn)負(fù)債的不對稱確認(rèn)計量，更好地監(jiān)控和制約管理層行為，以忠實表達(dá)其受托責(zé)任。但同時也要避免具有穩(wěn)健特征的謹(jǐn)慎性發(fā)展成為僅僅為受托責(zé)任觀服務(wù)的謹(jǐn)慎性，這可以防止在受托責(zé)任觀下，管理層為了減少自己在未來期間的責(zé)任風(fēng)險而蓄意低估凈資產(chǎn)和利潤的可能性。

2. 從不確定性角度分析。決定我國會計信息質(zhì)量特征中謹(jǐn)慎性定義的關(guān)鍵因素，除了具有導(dǎo)向意義的財務(wù)報告目標(biāo)，當(dāng)前的金融風(fēng)險和經(jīng)濟(jì)發(fā)展大環(huán)境也是重要的影響因素。

不論是傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性，還是IASB新解釋下的謹(jǐn)慎性，其產(chǎn)生基礎(chǔ)是一致的，即專業(yè)會計師面對不確定性時做出的專業(yè)判斷。從金融市場看，隨著更加復(fù)雜的金融衍生工具的推陳出新，相應(yīng)的金融工具準(zhǔn)則和公允價值準(zhǔn)則的完善工作也在不斷推進(jìn)。尤其是在IASB和FASB停止合作期間，IASB更是將大部分精力放在金融工具準(zhǔn)則的修訂和完善項目上。相應(yīng)地，國際金融環(huán)境會隨著相關(guān)具體準(zhǔn)則的不斷完善而更加穩(wěn)固、可衡量。從對不確定的會計計量與核算上看，IASB通過對《概念框架》的多個章節(jié)內(nèi)容不斷進(jìn)行層層修訂，將不確定性納入整個框架體系，更好地解決了《框架概念》與金融工具準(zhǔn)則的內(nèi)在矛盾，也更好地滿足了當(dāng)下全球金融審慎監(jiān)管的會計需求[4] 。因此，IASB基于對《概念框架》整體架構(gòu)的合理信任，對《概念框架》整體及各具體準(zhǔn)則對不確定性的把控，以及較高專業(yè)水平的會計師的分析預(yù)測，有信心認(rèn)為可以對預(yù)期發(fā)生的不確定事項進(jìn)行有效監(jiān)控，從而實現(xiàn)在此基礎(chǔ)上相對公允對稱的估計和對不確定事項的衡量。

與國際金融資本市場的大環(huán)境相比，我國仍然面臨著諸多發(fā)展不均衡、不全面的經(jīng)濟(jì)問題，大環(huán)境所帶來的較高程度的不確定等問題也決定了我國仍然要偏重傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性。

（1）準(zhǔn)則層面。尚不完善和統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則要求我國堅持傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性。從準(zhǔn)則規(guī)范層面來看，尚未建立起適合中國特色、類似《概念框架》的具有指導(dǎo)和統(tǒng)領(lǐng)意義的框架。例如，對于不確定事項的核算與計量問題，在具體準(zhǔn)則中只突出體現(xiàn)在或有事項的確認(rèn)與核算中，而在基本準(zhǔn)則中卻不見其蹤跡。相比較而言，《概念框架》（2018）不僅在有用會計信息質(zhì)量特征理論基礎(chǔ)2.46（謹(jǐn)慎性）中將不確定計量考慮進(jìn)忠實表達(dá)，充分評估計量的不確定水平對兩大基本信息質(zhì)量特征的作用途徑，還在6.58（選擇計量時所考慮的因素）、6.91（現(xiàn)金流基礎(chǔ)的估值技術(shù)）中將不確定性融入計量基礎(chǔ)及方法的選擇過程中[4] 。此外，《概念框架》還考慮了結(jié)果的不確定性和存在的不確定性，將三者進(jìn)行對比并分析其關(guān)系。

由此可見，《概念框架》（2018）對于不確定性的定義及衡量有著完整且系統(tǒng)的體系，體現(xiàn)了將其融入《概念框架》的全過程。而我國不論是在基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則層面，對不確定性的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。我國目前沒有完備理論的嚴(yán)格指導(dǎo)與約束，在實務(wù)中會計從業(yè)者無法真正將不確定性作為基礎(chǔ)環(huán)境進(jìn)行綜合考量，很難站在中立的角度平等地對待各個會計要素的確認(rèn)與計量問題。

（2）經(jīng)濟(jì)環(huán)境層面。金融資本市場環(huán)境的不穩(wěn)定性和經(jīng)濟(jì)政策的不確定性，也要求我國堅持傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性。

我國尚不成熟的資本市場仍存在諸多亟待解決的問題。截至2018年我國境內(nèi)共有3567家上市公司，資本市場雖然在規(guī)模上不斷擴(kuò)大且發(fā)展勢頭良好，但在發(fā)展質(zhì)量上卻令人擔(dān)憂。尤其是2014年以來，因信息披露違法違規(guī)等問題證監(jiān)會查處了多家公司及其中介機(jī)構(gòu)，包括：立案調(diào)查43起，同時對16家公司、5家中介機(jī)構(gòu)、171名上市公司管理層人員實施行政處罰，其中21人被市場禁入。更加嚴(yán)重的是，2017年6月欣泰電氣被發(fā)現(xiàn)欺詐發(fā)行，成為創(chuàng)業(yè)板第一家，更是我國資本市場第一家因欺詐發(fā)行而退市的公司。上市公司違規(guī)事件頻頻曝光，表明我國金融市場的風(fēng)險長期存在，而資本金融環(huán)境的不確定性會伴隨著更大范圍、更高層次的不確定事項。我國資本市場暴露出的諸多問題，如股價異常波動、上市公司信息不透明、信息披露違規(guī)等，都說明了在我國目前金融資本市場環(huán)境下，企業(yè)的“身體素質(zhì)”尚弱。因此，在目前的企業(yè)環(huán)境和資本市場環(huán)境下，高風(fēng)險和高不確定性并存，使得企業(yè)提供中立、公允、對稱的會計信息的難度更大。

除了尚不成熟的資本市場，我國經(jīng)濟(jì)政策的變化也增加了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定程度。倪國愛、董小紅[5] 選取2007～2016年A股上市公司數(shù)據(jù)，研究會計穩(wěn)健性是否會調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)政策不確定程度對企業(yè)融資的約束力，實證結(jié)果表明，經(jīng)濟(jì)政策波動帶來的不確定性會顯著降低企業(yè)的融資規(guī)模，而具有穩(wěn)健特征的謹(jǐn)慎性能夠有效緩解經(jīng)濟(jì)政策不確定性給企業(yè)債務(wù)融資帶來的不利影響。值得關(guān)注的是，我國大部分上市公司長期以來都是以“融資”作為上市的主要目標(biāo)進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，導(dǎo)致很多企業(yè)忽視了信息披露質(zhì)量、公司治理和投資者保護(hù)等強化自身的能力，一旦金融資本市場、經(jīng)濟(jì)政策等外部環(huán)境發(fā)生不可預(yù)知的變化，而公司內(nèi)部針對不確定事項既沒有事前預(yù)測，又沒有靈活的事中調(diào)節(jié)機(jī)制，就勢必被多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境“牽著鼻子走”，從而放大不確定性帶來的消極影響。

為了在不成熟資本市場下提供符合真實、完整、可靠、相關(guān)等會計信息質(zhì)量要求的會計信息，緩解經(jīng)濟(jì)政策不確定性給企業(yè)帶來的影響，促進(jìn)企業(yè)加快發(fā)展，我國必須以具有偏向性的質(zhì)量要求即不對稱謹(jǐn)慎性對外部信息進(jìn)行約束和規(guī)范。通過提供具有偏向性的會計信息，緩和資本市場以及經(jīng)濟(jì)政策波動引起的可能會使信息使用者造成誤判的不確定性。尤其是針對收益、資產(chǎn)等會計要素的確認(rèn)，要以更嚴(yán)格、更準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制規(guī)范，以應(yīng)對高風(fēng)險的外部環(huán)境。綜上，選擇以傳統(tǒng)穩(wěn)健的謹(jǐn)慎性作為我國會計信息量特征之一是當(dāng)前必然也是最優(yōu)的選擇。

3. 從中立性的外在體現(xiàn)——公允價值的發(fā)展程度分析。公允價值作為中立性原則在計量方法上的具體體現(xiàn)，反映市場參與者對未來現(xiàn)金流量的數(shù)額、時間、不確定性的當(dāng)前預(yù)期。以公允價值作為計量基礎(chǔ)衡量相關(guān)會計要素在計量日的狀況，一般被認(rèn)為具有中立性和預(yù)測作用。而且計量基礎(chǔ)的不同選擇對會計信息質(zhì)量特征也會產(chǎn)生重要的影響，特別是計量基礎(chǔ)選擇的一致性和不同計量基礎(chǔ)導(dǎo)致的計量不確定性對基礎(chǔ)質(zhì)量特征和高質(zhì)量特征產(chǎn)生的影響[6] 。

公允價值、中立性、對稱謹(jǐn)慎性之間有著密切關(guān)系且相互影響：公允價值和對稱謹(jǐn)慎性共同支持并服務(wù)于中立性，同時公允價值的廣泛應(yīng)用也為對稱謹(jǐn)慎性的應(yīng)用鋪平道路。因此，公允價值的發(fā)展應(yīng)用水平在一定程度上會影響謹(jǐn)慎性原則的選擇。中立性、對稱謹(jǐn)慎性和公允價值計量之間的關(guān)系如圖2所示。

（1）公允價值對謹(jǐn)慎性原則選擇的影響。2011年《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》（IFRS 13）發(fā)布后，進(jìn)一步規(guī)范了公允價值計量的應(yīng)用，公允價值計量憑借其突出優(yōu)勢成為受歡迎的計量方法?！陡拍羁蚣堋罚?018）的出臺，建立了更為系統(tǒng)的計量基礎(chǔ)體系與原則，添加了公允價值計量屬性以及時反映資產(chǎn)和負(fù)債在不確定情況下的價值合理變化。同時，《概念框架》（2018）第六章計量中給出了全新的6.91（現(xiàn)金流基礎(chǔ)的估值技術(shù)），為無法直接觀察公允價值的資產(chǎn)和負(fù)債提供了可靠估計原則[4] 。除了在《概念框架》（2018）中完善公允價值定義和計量原則的選擇條件，IASB和FASB還重視金融工具具體準(zhǔn)則的制定和修訂，這一切都為公允價值的應(yīng)用提供了堅實的理論基礎(chǔ)。同時，公允價值在計量資產(chǎn)和負(fù)債，尤其是計量金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的過程中，有著比歷史成本更加優(yōu)越的估值技術(shù)和活躍市場的信息來源，使得預(yù)估價值的準(zhǔn)確性更高，也更加公允、可靠。正是由于公允價值計量方法在準(zhǔn)則的不斷修訂完善中擴(kuò)大了使用范圍，更好地發(fā)揮了其優(yōu)越性，夯實了中立性原則的應(yīng)用基礎(chǔ)，使得IASB不得不重新考慮公允價值與謹(jǐn)慎性之間的沖突問題。

公允價值和傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性都是因為市場環(huán)境的不確定性而存在的，但兩者之間的沖突早就存在并引起了學(xué)者們的諸多討論。其中最顯著的沖突在于，現(xiàn)有的會計原則大多是歷史成本計量下的產(chǎn)物，謹(jǐn)慎性原則更是歷史成本計量的極致體現(xiàn)。歷史成本計量基礎(chǔ)與公允價值計量基礎(chǔ)間存在確認(rèn)條件和計量上的天壤之別，這也是IASB在修訂《概念框架》過程中對謹(jǐn)慎性的態(tài)度搖擺不定的主要原因。為了迎合中立性原則，更是為公允價值的進(jìn)一步發(fā)展掃清障礙，IASB在《概念框架》（2018）中將謹(jǐn)慎性分類為對稱謹(jǐn)慎性和不對稱謹(jǐn)慎性，并且認(rèn)為在中立性原則下只有對稱謹(jǐn)慎性存在理論依據(jù)，所以只承認(rèn)對稱謹(jǐn)慎性在會計信息質(zhì)量特征體系中的地位。

至此，可以認(rèn)為IASB 在《概念框架》（2018）中選擇以對稱謹(jǐn)慎性作為中立性的支持原則而非不對稱謹(jǐn)慎性，是有其理論和應(yīng)用基礎(chǔ)的。從公允價值計量層面來看，不僅僅是因為對稱謹(jǐn)慎性迎合了中立性，更是因為公允價值具體準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范的不斷完善為對稱謹(jǐn)慎性地位的確立提供了理論支持，同時，公允價值的廣泛應(yīng)用所提供的應(yīng)用基礎(chǔ)也為對稱謹(jǐn)慎性的應(yīng)用鋪平了道路。

（2）我國公允價值發(fā)展水平?jīng)Q定了目前仍需偏重傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性，即仍要選擇傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性作為會計信息量特征之一。隨著我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，公允價值計量在我國經(jīng)濟(jì)運行和發(fā)展中發(fā)揮的作用也越來越突出。

2012年我國發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第X號——公允價值計量（征求意見稿）》，并于2014年1月26日正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》（CAS 39）。雖然已有具體準(zhǔn)則對公允價值計量進(jìn)行規(guī)范引導(dǎo)，但公允價值在我國的發(fā)展并不樂觀。其主要原因不僅僅在于金融資本市場不規(guī)范，企業(yè)應(yīng)用公允價值計量的途徑不合規(guī)，更是在于公允價值計量的相關(guān)具體準(zhǔn)則仍不完善，尚有漏洞。由于公允價值計量本身的特殊性，其建立在假設(shè)的基礎(chǔ)之上，給予了管理層和會計工作者過大的自由度，容易成為盈余管理的理想工具;同時，由于公允價值的披露和計量需要根據(jù)相關(guān)要素的變動來進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，其復(fù)雜性和高度專業(yè)性使得執(zhí)行過程艱難，對會計工作者的專業(yè)素養(yǎng)要求較高，這些都會降低公允價值計量的準(zhǔn)確性，尤其是相關(guān)金融工具公允價值計量的可理解性較低。這一點在估值技術(shù)中有突出體現(xiàn)，根據(jù)具體準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)相關(guān)會計要素的公允價值可以采用市價法、類比法、估值技術(shù)法，具體可根據(jù)是否存在活躍市場報價，以及市場中是否提供相同或相似資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行選擇。值得注意的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行公允價值計量，路徑多且沒有對路徑選擇的前提條件進(jìn)行嚴(yán)格把控，導(dǎo)致其可操作性大，若僅以此作為價值確定的標(biāo)準(zhǔn)，并不能保證所提供價值的公允、可靠。計量過程存在人為操縱和主觀因素的影響，會在很大程度上影響利用估值技術(shù)計算出的公允價值，和實際公允價值之間存在較大差異，失去了使用公允價值進(jìn)行確認(rèn)和計量的優(yōu)勢。

綜上所述，公允價值在我國的孕育時間短、成長周期長，還很不成熟，尚沒有能力作為計量原則為新會計信息質(zhì)量特征提供可靠的應(yīng)用基礎(chǔ)。這決定了我國在未來很長一段時間內(nèi)，都會以不對稱謹(jǐn)慎性作為會計信息質(zhì)量特征之一。但需要說明的是，堅持傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性并不意味著和發(fā)展公允價值計量方法相沖突，謹(jǐn)慎性原則和公允價值計量在各層面都有顯著差異，兩者在經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著各自的優(yōu)勢與不可替代的作用，所以兩者的關(guān)系并不是不可調(diào)和的。

（3）謹(jǐn)慎性與公允價值對立統(tǒng)一。需要肯定的是，即使公允價值與傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性之間存在顯著沖突，兩者之間的關(guān)系也是對立統(tǒng)一的。雖然公允價值計量符合中立性的質(zhì)量特征，但不代表其排斥謹(jǐn)慎性[7] 。

首先，兩者的目標(biāo)一致，即合理披露會計環(huán)境中的不確定性，為會計信息使用者提供決策有用且更加真實可靠的信息。雖然在經(jīng)濟(jì)上行和經(jīng)濟(jì)下行的不同過程中，謹(jǐn)慎性和公允價值對不確定環(huán)境的預(yù)判有所差異，但面對不確定損失和不確定收益時，兩者是相輔相成的。在經(jīng)濟(jì)繁榮時公允價值會緩解穩(wěn)健性的過度謹(jǐn)慎，在經(jīng)濟(jì)蕭條時謹(jǐn)慎性也會緩解公允價值放大的經(jīng)濟(jì)惡果。

其次，兩者存在內(nèi)在協(xié)調(diào)性。雖然公允價值計量理論看似完美、客觀、公正，但其在實際操作過程中容易受到市場與技術(shù)等各方面不可控因素的影響[7] 。尤其在公允價值計量過程中，更需要技術(shù)人員在信息不充分、不完整的情況下大量運用主觀判斷，會存在很多不確定性，無法保證完全的中立與公允，而合理運用謹(jǐn)慎性原則可以更好地緩沖這種負(fù)面影響。

最后，從影響方向來看，公允價值計量可以結(jié)合市場環(huán)境和未來的現(xiàn)金流對相關(guān)價值做出更加客觀的判斷。這在一定程度上可以彌補在謹(jǐn)慎性原則短期使用過程中會計信息使用者對企業(yè)資產(chǎn)和收益的低估，更好地發(fā)揮會計謹(jǐn)慎性的優(yōu)勢，而且公允價值對資產(chǎn)（收益）和負(fù)債（費用）的雙向反應(yīng)也可以彌補會計謹(jǐn)慎性在不確定環(huán)境中的單向反應(yīng)[8] 。因此，雖然不對稱謹(jǐn)慎性和公允價值在計量原則上有差異，但兩者從根本目標(biāo)和內(nèi)在協(xié)調(diào)性來看是相輔相成、對立統(tǒng)一的。

綜上，在未來一段時期內(nèi)，我國發(fā)育尚孱弱的公允價值計量不會將傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性剔除出會計信息質(zhì)量特征體系，傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性在我國仍將存續(xù)很久。而在此期間，會計工作者們既要正確處理好公允價值與謹(jǐn)慎性之間的關(guān)系，充分發(fā)揮公允價值計量提供客觀公正會計信息的優(yōu)勢，也要發(fā)揮不對稱謹(jǐn)慎性在具體會計信息處理實務(wù)中的審慎和制約作用，以更好地協(xié)調(diào)兩者在共同促進(jìn)我國會計信息質(zhì)量特征發(fā)展中的協(xié)同作用。

五、結(jié)語

自IASB發(fā)布《概念框架》（2018）以來，引發(fā)了國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于謹(jǐn)慎性地位和作用的諸多討論，尤其是其將謹(jǐn)慎性重新定義為對稱謹(jǐn)慎性和不對稱謹(jǐn)慎性兩類，且僅承認(rèn)對稱謹(jǐn)慎性在會計信息質(zhì)量特征體系中的地位的做法，更是引起了各國學(xué)者的討論熱潮。本文針對《概念框架》（2018）重新引用謹(jǐn)慎性這一做法，回顧了謹(jǐn)慎性原則在《概念框架》中地位的大起大落，并著重分析了此次國際會計準(zhǔn)則變動是否會對我國謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用有所影響。具體從我國財務(wù)報告目標(biāo)、不確定性、公允價值計量的發(fā)展這三個角度進(jìn)行分析，同時結(jié)合《概念框架》（2018）中關(guān)于謹(jǐn)慎性變動的理論和實務(wù)基礎(chǔ)，對兩者的不同進(jìn)行討論。本文認(rèn)為，我國在未來很長一段時間內(nèi)仍將繼續(xù)堅持謹(jǐn)慎性原則，并且仍將側(cè)重應(yīng)用具有穩(wěn)健特征的不對稱謹(jǐn)慎性。具體原因如下：

首先，和《概念框架》（2018）通用財務(wù)報告目標(biāo)相比，在我國謹(jǐn)慎性的目的不同?！陡拍羁蚣堋罚?018）所主張的單極目標(biāo)和我國會計準(zhǔn)則所主張的二元目標(biāo)之間的差異，決定了我國應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的同時要兼顧“決策有用”和“受托責(zé)任”，約束管理層行為，反映管理層對經(jīng)濟(jì)管理的執(zhí)行責(zé)任。不能完全以對稱平等和中立的態(tài)度對待所有經(jīng)濟(jì)事項，而是需要以穩(wěn)健和不對稱態(tài)度限制管理層為實現(xiàn)自我責(zé)任目標(biāo)而做出的操控行為。

其次，與《概念框架》（2018）中不確定性的完整核算體系和嚴(yán)格的準(zhǔn)則規(guī)范相比，對稱謹(jǐn)慎性在我國沒有堅實的理論基礎(chǔ)。由于核算體系和準(zhǔn)則制度的缺失，我國會計工作者無法對不確定事項和環(huán)境進(jìn)行合理預(yù)估和判斷，更無法以對稱平等和中立的態(tài)度進(jìn)行確認(rèn)和核算。同時，我國資本市場和經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境的不確定性，也增加了會計確認(rèn)、計量核算的難度。這些都決定了我國需要繼續(xù)堅持具有穩(wěn)健特征的謹(jǐn)慎性，以緩沖不確定性帶來的沖擊。

最后，《概念框架》（2018）中的公允價值計量理論較為詳細(xì)，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則對金融工具準(zhǔn)則的不斷規(guī)范，IASB對公允價值有系統(tǒng)、完整且嚴(yán)格的規(guī)范核算體系，為對稱謹(jǐn)慎性的應(yīng)用鋪平了道路。相比較而言，我國公允價值計量體系發(fā)展緩慢滯后，尚無法為我國應(yīng)用對稱謹(jǐn)慎性提供有效的應(yīng)用基礎(chǔ)，需要進(jìn)一步平衡公允價值與謹(jǐn)慎性之間的關(guān)系，協(xié)調(diào)計量原則和會計原則，以共同促進(jìn)我國會計理論和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這使得我國現(xiàn)階段仍需要堅持傳統(tǒng)不對稱謹(jǐn)慎性，引入以公允價值為計量基礎(chǔ)的對稱謹(jǐn)慎性之路任重道遠(yuǎn)。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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[ 2 ]? ?陸建橋. 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2018年發(fā)展成效與未來展望[ J]. 財務(wù)與會計，2019（2）：7 ～ 13.

[ 3 ]? ?任永平，鞏滿霞. IASB會計信息質(zhì)量特征修訂：國際爭論與思考[ J]. 上海大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2018（1）：96 ～ 106.

[ 4 ]? ?趙敏，李萬福，王開田. IASB新財務(wù)報告概念框架的發(fā)展概述及啟示[ J]. 會計研究，2018（10）：28 ～ 34.

[ 5 ]? ?倪國愛，董小紅. 經(jīng)濟(jì)政策不確定性、會計穩(wěn)健性與債務(wù)融資[ J]. 財貿(mào)研究，2019（6）：99 ～ 110.

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