冉秋紅 李穎

【摘要】財(cái)政部陸續(xù)頒布了一系列管理會(huì)計(jì)指引，拉開(kāi)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)變革的大幕?；谛袆?dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論，對(duì)兵裝集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的過(guò)程與行動(dòng)機(jī)制進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革一般要經(jīng)過(guò)問(wèn)題化、利益賦予、征召、動(dòng)員四個(gè)轉(zhuǎn)譯階段，而且在變革過(guò)程中要實(shí)施引導(dǎo)與支持機(jī)制、應(yīng)用與督促機(jī)制、交流與群內(nèi)推廣機(jī)制等內(nèi)在行動(dòng)機(jī)制。這種以包括多個(gè)成員單位的企業(yè)集團(tuán)的形式而進(jìn)行的管理會(huì)計(jì)變革，體現(xiàn)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)變革“全面推進(jìn)”的節(jié)奏特色。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)集團(tuán);管理會(huì)計(jì)變革;行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò);轉(zhuǎn)譯;行動(dòng)機(jī)制

【中圖分類(lèi)號(hào)】F233? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）05-0082-5

一、引言

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)由高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，財(cái)政部適時(shí)主導(dǎo)了服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)與提質(zhì)增效的一系列會(huì)計(jì)改革，其中2014 ～ 2018年發(fā)布的一系列指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的文件尤為突出。接下來(lái)的主要問(wèn)題是如何在這一系列文件的指導(dǎo)下，在我國(guó)眾多企事業(yè)組織中成功應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具與方法。我國(guó)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與變革正處于重要的戰(zhàn)略機(jī)遇期，因此對(duì)管理會(huì)計(jì)變革的研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。現(xiàn)有關(guān)于管理會(huì)計(jì)變革的理論研究主要是基于制度理論與權(quán)變理論，將管理會(huì)計(jì)工具方法導(dǎo)入作為影響組織的一項(xiàng)制度變革，重點(diǎn)探討管理會(huì)計(jì)推進(jìn)組織制度化的典型路徑及其影響因素[1-3] 。這些研究雖然極大地豐富了管理會(huì)計(jì)變革的理論研究成果，但未能充分探討管理會(huì)計(jì)工具導(dǎo)入過(guò)程中各方行動(dòng)者的具體行動(dòng)及其內(nèi)在聯(lián)動(dòng)機(jī)制。

行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論（Actor-Network Theory，ANT）認(rèn)為，組織管理會(huì)計(jì)變革實(shí)際上是由眾多異質(zhì)的人類(lèi)行動(dòng)者（如管理者、員工等）和非人類(lèi)行動(dòng)者（如信息技術(shù)、成本管理工具等）共同構(gòu)建行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)并通過(guò)轉(zhuǎn)譯過(guò)程來(lái)實(shí)現(xiàn)，且依照廣義對(duì)稱(chēng)原則，變革過(guò)程中的人類(lèi)行動(dòng)者和非人類(lèi)行動(dòng)者發(fā)揮的作用同等重要[4，5] 。轉(zhuǎn)譯是行動(dòng)者之間相互界定、相互作用、相互影響的過(guò)程，包括問(wèn)題化（Problematization）、利益賦予（Interessement）、征召（Enrolment）和動(dòng)員（Mobilization）四個(gè)階段[6] 。問(wèn)題化是為證明某一特定路徑是解決困難的正確方案而做出的努力，它涉及兩個(gè)步驟：一是確定有關(guān)參與者的身份;二是建立“強(qiáng)制通行點(diǎn)”（Obligatory Passage Point，OPP）。利益賦予是對(duì)于具有共同目標(biāo)的行動(dòng)者，賦予其利益，以進(jìn)行興趣吸引或引導(dǎo)其加入網(wǎng)絡(luò)。征召是行動(dòng)者之間基于利益賦予而進(jìn)行的談判與磋商，以明確網(wǎng)絡(luò)中各行動(dòng)者的角色。動(dòng)員指各行動(dòng)者調(diào)動(dòng)其所擁有的資源，采取行動(dòng)并充分發(fā)揮作用，以穩(wěn)定網(wǎng)絡(luò)并解決問(wèn)題。

本文基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論，探討企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革模式及行動(dòng)機(jī)制，以進(jìn)一步豐富和完善管理會(huì)計(jì)變革的相關(guān)理論研究成果，并為我國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)變革提供可參考的行動(dòng)模式及具體行動(dòng)路徑。

二、文獻(xiàn)回顧

國(guó)外基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的管理會(huì)計(jì)變革研究主要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行：一是重點(diǎn)研究單個(gè)（或多個(gè)）管理會(huì)計(jì)工具或管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在組織中的應(yīng)用與發(fā)展。如：基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)中各行動(dòng)者的互動(dòng)與異質(zhì)行動(dòng)者的“合力”，作業(yè)成本法（ABC）在企業(yè)中得以逐步應(yīng)用[7] ;由于信息技術(shù)、計(jì)量工具和人類(lèi)行動(dòng)者之間的互動(dòng)，關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法（KPI）[8] 、平衡計(jì)分卡（BSC）[9] 、智力資本報(bào)表（ICS）[10] 以及管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（MAS）[11] 等績(jī)效考核工具被成功轉(zhuǎn)譯與應(yīng)用。二是通過(guò)比較研究探討不同組織的管理會(huì)計(jì)變革，或同一組織內(nèi)的不同管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用過(guò)程中的行動(dòng)者、具體行動(dòng)以及轉(zhuǎn)譯的不同特點(diǎn)。如：對(duì)同一組織內(nèi)的兩個(gè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的比較研究[12] ;對(duì)不同組織的同一管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的比較研究[13] 。

國(guó)內(nèi)基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的管理會(huì)計(jì)變革研究較少，主要是分析我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革的人類(lèi)行動(dòng)者（政府、學(xué)者、職業(yè)組織、高層管理者和企業(yè)員工等）、非人類(lèi)行動(dòng)者（信息技術(shù)、管理會(huì)計(jì)工具等）和轉(zhuǎn)譯過(guò)程[5] ，以及政府會(huì)計(jì)改革的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)[14] ，但缺乏具體的案例研究，即缺乏經(jīng)驗(yàn)證據(jù)支持。

目前，對(duì)以包括多個(gè)成員單位的企業(yè)集團(tuán)形式而進(jìn)行的“批量”管理會(huì)計(jì)變革的研究甚少。事實(shí)上，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度背景和地域環(huán)境下，存在眾多基于組織結(jié)構(gòu)關(guān)系形成的企業(yè)集團(tuán)，基于企業(yè)集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革具有中國(guó)特色，并且有利于提升變革的效率與效果。因此，有必要基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論，進(jìn)一步探究我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程、變革模式及其內(nèi)在行動(dòng)機(jī)制。

三、兵裝集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革案例分析

本文選取了近年來(lái)管理會(huì)計(jì)變革取得顯著成效的兵裝集團(tuán)作為案例分析對(duì)象。兵裝集團(tuán)為中央直接管理的特大國(guó)有企業(yè)集團(tuán)，是世界500強(qiáng)企業(yè)之一，旗下有40余家控股子公司，其中 11家已上市。自2004年以來(lái)，該集團(tuán)逐步且持續(xù)地推進(jìn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與變革，到2016年已初步建成了較完善的集團(tuán)管理會(huì)計(jì)體系[15] ，不僅提升了集團(tuán)管理水平，而且連續(xù)十年獲得國(guó)資委績(jī)效考核A級(jí)。

研究資料主要來(lái)源于：兵裝集團(tuán)前總會(huì)計(jì)師李守武主編的“管理會(huì)計(jì)工具與案例”系列著作，及其發(fā)表的相關(guān)論文[15-17] ;財(cái)政部網(wǎng)站上公開(kāi)披露的工作信息;兵裝集團(tuán)部分成員單位的實(shí)地調(diào)研資料，以及相關(guān)企業(yè)公開(kāi)披露的上市公司年報(bào)信息等。

本文將兵裝集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革歷程分為兩個(gè)階段：第一階段（2004 ～ 2009年）主要進(jìn)行了預(yù)算管理與成本管理等管理會(huì)計(jì)變革;第二階段（2010 ～ 2016年）圍繞“集團(tuán)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)”進(jìn)一步拓展與深化了管理會(huì)計(jì)變革。

1. 兵裝集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的行動(dòng)者。在兩個(gè)階段的管理會(huì)計(jì)變革中行動(dòng)者的身份是多樣的，主要包括政府相關(guān)部門(mén)、外部管理會(huì)計(jì)專(zhuān)家、集團(tuán)管理層、成員單位、公司職員等人類(lèi)行動(dòng)者，以及信息技術(shù)、管理會(huì)計(jì)工具、戰(zhàn)略導(dǎo)向的管控系統(tǒng)（兵裝集團(tuán)的SRRV財(cái)務(wù)管控體系）等非人類(lèi)行動(dòng)者。此外，第二階段還增加了指導(dǎo)變革的內(nèi)設(shè)專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)“管理會(huì)計(jì)推進(jìn)辦公室”等行動(dòng)者。

2. 兵裝集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的強(qiáng)制通行點(diǎn)。自2004年起，兵裝集團(tuán)管理層先后制定了“622”與“211”兩大集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略?！?22”戰(zhàn)略是指“六年（2004 ～ 2009年）兩步走，收入翻兩番”，即通過(guò)六年的努力，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的工業(yè)銷(xiāo)售收入翻兩番?！?11”戰(zhàn)略是指再通過(guò)六年（2010 ～ 2015年）的努力，在2009年的基礎(chǔ)上，到2015年利潤(rùn)翻兩番、營(yíng)業(yè)收入翻一番、人均收入翻一番[16] 。在這兩大發(fā)展戰(zhàn)略下，集團(tuán)管理層面臨的主要問(wèn)題是如何建立與完善戰(zhàn)略導(dǎo)向的管控系統(tǒng)，以?xún)?yōu)化資源配置、合理管控風(fēng)險(xiǎn)、提升價(jià)值創(chuàng)造能力，最終實(shí)現(xiàn)“622”與“211”戰(zhàn)略目標(biāo)。同時(shí)，集團(tuán)各成員單位亦面臨如何提升自身管理水平、如何建立與完善符合集團(tuán)整體發(fā)展要求的管控體系等問(wèn)題;集團(tuán)財(cái)會(huì)部門(mén)以及相關(guān)管理部門(mén)員工則面臨會(huì)計(jì)知識(shí)要更新、工作成效須提升等問(wèn)題;而主要的非人類(lèi)行動(dòng)者信息技術(shù)與各種管理會(huì)計(jì)工具則面臨所受重視不夠、應(yīng)用不足等一系列問(wèn)題。

如圖1所示，每個(gè)行動(dòng)者的問(wèn)題與預(yù)期的利益及目標(biāo)都匯聚至強(qiáng)制通行點(diǎn)OPP，即集團(tuán)企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革，各行動(dòng)者試圖通過(guò)該強(qiáng)制通行點(diǎn)來(lái)解決自身問(wèn)題，獲得預(yù)期利益并實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

3. 兵裝集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建。核心行動(dòng)者通過(guò)給其他異質(zhì)行動(dòng)者轉(zhuǎn)述符合雙方的利益預(yù)期，從而對(duì)異質(zhì)行動(dòng)者進(jìn)行利益賦予[18] 。兵裝集團(tuán)管理層作為核心行動(dòng)者，首先認(rèn)識(shí)到為解決自身問(wèn)題需要進(jìn)行集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革，并進(jìn)一步進(jìn)行利益轉(zhuǎn)譯，以為其他行動(dòng)者賦予利益并對(duì)其進(jìn)行興趣吸引，為其建立網(wǎng)絡(luò)角色。集團(tuán)管理層決定在全集團(tuán)范圍內(nèi)逐步導(dǎo)入與應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，并建立管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，這有助于將各異質(zhì)行動(dòng)者征召到企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)中。具體的征召方式與行動(dòng)機(jī)制分析如下。

（1）征召方式。行動(dòng)者采取的征召方式主要有以下三種：

第一，行政征召。自2003年起，國(guó)資委對(duì)國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)績(jī)效與管理水平提升狀況進(jìn)行全面考核與評(píng)價(jià)，征召?lài)?guó)有企業(yè)集團(tuán)管理層進(jìn)行管理會(huì)計(jì)變革，并于2007年起對(duì)央企負(fù)責(zé)人實(shí)施EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）考核。兵裝集團(tuán)管理層積極響應(yīng)國(guó)資委的號(hào)召，自2004年起集團(tuán)層面為強(qiáng)化全面預(yù)算管理，征召成員單位應(yīng)用預(yù)算管理、成本管理相關(guān)工具，自2010年以來(lái)進(jìn)一步征召成員單位更加全面、系統(tǒng)地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具。

第二，管控體系建立征召。為了實(shí)現(xiàn)“622”戰(zhàn)略，集團(tuán)管理層開(kāi)始著手建立以“服務(wù)戰(zhàn)略（Strategy），配置資源（Resource），管理風(fēng)險(xiǎn)（Risk），創(chuàng)造價(jià)值（Value）”為主要目標(biāo)的SRRV財(cái)務(wù)管控體系[17] ，管理會(huì)計(jì)工具成為組織構(gòu)建管控體系的必要內(nèi)容。由于第一階段的“622”戰(zhàn)略著眼于快速做大做強(qiáng)，集團(tuán)需要有充分的要素資源以支持其擴(kuò)張并有效管控成本，因而該階段的SRRV財(cái)務(wù)管控體系主要征召具有資源配置功能的預(yù)算管理工具以及科學(xué)合理的戰(zhàn)略成本管理工具加入。第二階段的“211”戰(zhàn)略追求質(zhì)量、效益、發(fā)展與盈利水平提升，因而必須進(jìn)一步完善SRRV財(cái)務(wù)管控體系，在已有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步征召各類(lèi)具有精益管理功能（如ABC）、風(fēng)險(xiǎn)管理功能（如經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)）的管理會(huì)計(jì)工具加入。

第三，市場(chǎng)化征召。兵裝集團(tuán)用市場(chǎng)化方式征召管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)者，以提升管理會(huì)計(jì)工具的使用效率與效果。在第一階段，征召信息系統(tǒng)服務(wù)商，為集團(tuán)進(jìn)行全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)建設(shè)提供支撐。在第二階段，征召信息技術(shù)與各成員單位個(gè)性化管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)者，最終主要由浪潮公司為其提供管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)服務(wù)。

（2）行動(dòng)機(jī)制。兵裝集團(tuán)管理層充分運(yùn)用自身資源與權(quán)力積極展開(kāi)行動(dòng)，調(diào)動(dòng)各個(gè)異質(zhì)行動(dòng)者運(yùn)用各自的資源，充當(dāng)各種角色，形成了一系列推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的具體行動(dòng)機(jī)制，主要包括以下三個(gè)機(jī)制：

第一，引導(dǎo)與支持機(jī)制。①在第一階段體現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的人才與基礎(chǔ)信息支持。2004年集團(tuán)管理層推出《總會(huì)計(jì)師管理辦法》，實(shí)行總會(huì)計(jì)師委派制，并賦予其管理會(huì)計(jì)應(yīng)用職責(zé)。在這一階段，集團(tuán)范圍內(nèi)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，以浪潮公司提供的信息技術(shù)支持，建設(shè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和資產(chǎn)管理系統(tǒng)，提供口徑一致的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息。另外，集團(tuán)層面下發(fā)了《兵裝集團(tuán) EVA 考核試行方案》，推動(dòng)EVA在成員單位的應(yīng)用。②在第二階段主要體現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的實(shí)施方案與實(shí)施機(jī)構(gòu)支持。集團(tuán)管理層邀請(qǐng)國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)專(zhuān)家進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，于2011年年底制定出《管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)實(shí)施方案》，嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)地對(duì)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)進(jìn)行全面部署，并組織成立了“管理會(huì)計(jì)推進(jìn)辦公室”，專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的推進(jìn)工作。各成員單位亦按要求調(diào)整了會(huì)計(jì)崗位，財(cái)務(wù)部門(mén)中的管理會(huì)計(jì)崗位占比達(dá)到60%，從組織機(jī)構(gòu)層面為深化變革提供了人員保障。在該階段，集團(tuán)與成員單位都進(jìn)一步完善了管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，提升了管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用效率。

第二，應(yīng)用與督促機(jī)制。①在第一階段，集團(tuán)層面啟動(dòng)全面預(yù)算集中配置資源，協(xié)調(diào)推進(jìn)各成員單位的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)。成員單位在集團(tuán)委派的總會(huì)計(jì)師的帶領(lǐng)下，積極學(xué)習(xí)與應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具，進(jìn)行全面預(yù)算管理與戰(zhàn)略成本管理。如：長(zhǎng)江電工、東安汽發(fā)等建立了業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)相結(jié)合的全面預(yù)算管理體系，長(zhǎng)安汽車(chē)推行了目標(biāo)成本管理（DFC），重慶青山推行了全生命周期的價(jià)值鏈成本管理。集團(tuán)管理層為督促成員單位應(yīng)用預(yù)算管理與成本管理類(lèi)的管理會(huì)計(jì)工具，對(duì)其實(shí)施了結(jié)合全面預(yù)算的業(yè)績(jī)考核體系，并自2007年進(jìn)一步實(shí)施EVA考核，必要時(shí)集團(tuán)管理層甚至通過(guò)人事任免等行政措施減少管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中的阻力。②在第二階段，為應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和提質(zhì)增效，部分成員單位在集團(tuán)管理層和外部專(zhuān)家的指導(dǎo)下進(jìn)行管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，在前一階段的基礎(chǔ)上，逐步拓展到全面預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、內(nèi)部管理報(bào)告、投資決策、標(biāo)準(zhǔn)成本、價(jià)值鏈成本管理、EVA驅(qū)動(dòng)體系、平衡計(jì)分卡、客戶(hù)盈利能力管理、作業(yè)基礎(chǔ)管理等十大管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用。如：東安汽發(fā)、長(zhǎng)安汽車(chē)等在以往預(yù)算管理與成本管理的基礎(chǔ)上，引入了BSC與ABC等管理會(huì)計(jì)工具;長(zhǎng)江電工引入了標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)推進(jìn)辦公室組織會(huì)計(jì)骨干編寫(xiě)了《管理會(huì)計(jì)運(yùn)用指導(dǎo)手冊(cè)》，提供了詳細(xì)的表單、流程圖、分析模板等，以指導(dǎo)成員單位的管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用。此外，集團(tuán)每年會(huì)對(duì)成員單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的達(dá)標(biāo)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，督促其提升管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平。

第三，交流與群內(nèi)推廣機(jī)制。在兵裝集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中，不僅集團(tuán)范圍內(nèi)的成員單位之間、財(cái)務(wù)人員之間會(huì)定期進(jìn)行交流（每年1 ～ 2次），而且集團(tuán)的財(cái)務(wù)人員與非財(cái)務(wù)人員（如制造總監(jiān)、市場(chǎng)總監(jiān)等）之間亦會(huì)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的交流。如：長(zhǎng)安馬自達(dá)公司制造總監(jiān)與財(cái)務(wù)人員分享作業(yè)基礎(chǔ)管理工具在汽車(chē)裝配生產(chǎn)線(xiàn)的應(yīng)用。尤為突出的是，集團(tuán)管理層組織會(huì)計(jì)骨干將成員單位的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)編撰成冊(cè)或編寫(xiě)為典型案例，并在集團(tuán)范圍內(nèi)進(jìn)行學(xué)習(xí)和推廣應(yīng)用。在第一階段，基于成員單位的價(jià)值鏈成本管理實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)編寫(xiě)了《成本領(lǐng)先三十六招》手冊(cè)，用于指導(dǎo)集團(tuán)的降本增效活動(dòng);在第二階段，組織建設(shè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)，將成員單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的140多個(gè)案例整理后納入案例庫(kù)，并召開(kāi)集團(tuán)范圍內(nèi)的案例分享交流會(huì)，將管理會(huì)計(jì)優(yōu)秀案例在全集團(tuán)范圍內(nèi)推廣。

通過(guò)上述轉(zhuǎn)譯過(guò)程及行動(dòng)機(jī)制，兵裝集團(tuán)第二階段建立的管理會(huì)計(jì)變革行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)如圖2所示。

兵裝集團(tuán)在兩個(gè)階段的管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中，均以集團(tuán)管理層作為核心行動(dòng)者，各異質(zhì)行動(dòng)者調(diào)動(dòng)各自的資源，在行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)中互動(dòng)，不斷完善變革的行動(dòng)機(jī)制，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用與推廣。平臺(tái)型的相對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具以及國(guó)資委要求推進(jìn)的EVA，首先在集團(tuán)及各成員單位得到推行;相對(duì)新興的管理會(huì)計(jì)工具，如BSC、ABC、客戶(hù)盈利能力分析等，在集團(tuán)管理層的倡導(dǎo)下，在成員單位學(xué)習(xí)理解后也陸續(xù)得到推行。隨著十項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具在眾多成員單位的全面應(yīng)用，兵裝集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)體系逐步形成，并建立了“戰(zhàn)略規(guī)劃—全面預(yù)算—運(yùn)營(yíng)監(jiān)控—績(jī)效評(píng)價(jià)”一體化的戰(zhàn)略導(dǎo)向管控系統(tǒng)，提升了精細(xì)化管理水平，增強(qiáng)了盈利能力。

四、對(duì)案例的進(jìn)一步討論

基于上述案例分析，我們發(fā)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部通過(guò)從少數(shù)（或單個(gè)）企業(yè)到多個(gè)企業(yè)逐步應(yīng)用各種管理會(huì)計(jì)工具的方式，最終實(shí)現(xiàn)成批企業(yè)的管理會(huì)計(jì)變革，這一具有中國(guó)特色的企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革模式主要表現(xiàn)出以下四個(gè)特點(diǎn)：①參與變革的行動(dòng)者包括眾多的人類(lèi)行動(dòng)者與非人類(lèi)行動(dòng)者。人類(lèi)行動(dòng)者包括宏觀（政府部門(mén)）、中觀（會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)等）、微觀（企業(yè)等）各層面的行動(dòng)者，各個(gè)行動(dòng)者聯(lián)動(dòng)起來(lái)，形成了推動(dòng)管理會(huì)計(jì)變革的磅礴之力。②企業(yè)集團(tuán)中管理層級(jí)最高、行政權(quán)力最大的為核心行動(dòng)者，其所具有的變革利益訴求、行政權(quán)力及資源優(yōu)勢(shì)共同決定了由其主導(dǎo)管理會(huì)計(jì)變革行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)的構(gòu)建。③企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革一般要經(jīng)歷問(wèn)題化、利益賦予、征召、動(dòng)員四個(gè)轉(zhuǎn)譯階段，具體為：各行動(dòng)者均由問(wèn)題呈現(xiàn)與利益預(yù)期而將企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革作為強(qiáng)制通行點(diǎn)，核心行動(dòng)者為各異質(zhì)行動(dòng)者進(jìn)行利益賦予，并通過(guò)主導(dǎo)征召、動(dòng)員來(lái)調(diào)動(dòng)各異質(zhì)行動(dòng)者開(kāi)展有關(guān)管理會(huì)計(jì)變革的相互聯(lián)系的行動(dòng)，進(jìn)而共同構(gòu)建企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革的行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)。④這一具有中國(guó)特色的企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革模式有著相同的內(nèi)在行動(dòng)機(jī)制，即變革過(guò)程中用于促進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的倡導(dǎo)與支持機(jī)制、應(yīng)用與督促機(jī)制、交流與群內(nèi)推廣機(jī)制等一系列主要行動(dòng)機(jī)制。

五、研究結(jié)論

本文基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論，對(duì)兵裝集團(tuán)這一典型企業(yè)集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革案例進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討了具有中國(guó)特色的企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革模式及其內(nèi)在行動(dòng)機(jī)制。案例分析表明，由于集團(tuán)管理層與政府相關(guān)部門(mén)的倡導(dǎo)、支持與推動(dòng)，以及集團(tuán)內(nèi)部成員單位的帶動(dòng)與示范，眾多成員單位更加快速、有效地進(jìn)行了管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用與變革。因此，以包括多個(gè)成員單位的企業(yè)集團(tuán)的形式而進(jìn)行的成批企業(yè)管理會(huì)計(jì)變革，是被實(shí)踐證明了的具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)變革成功模式，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)“全面推進(jìn)”的節(jié)奏特色;同時(shí)也表明，在我國(guó)企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革過(guò)程中，集團(tuán)管理層大有作為且十分關(guān)鍵。

總之，基于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度背景，本文所探討的企業(yè)集團(tuán)管理會(huì)計(jì)變革模式對(duì)我國(guó)其他企業(yè)集團(tuán)的管理會(huì)計(jì)變革具有較好的借鑒意義。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?Hopper T.，Major M.. Extending institutional analysis through theoretical triangulation：Regulation and activity-based costing in portuguese

telecommunications[ J].European Accounting Review，2007（1）：59 ～ 97.

[ 2 ]? ?周琳，潘飛，劉燕軍等.管理會(huì)計(jì)變革與創(chuàng)新的實(shí)地研究[ J].會(huì)計(jì)研究，2012（3）：85 ～ 93.

[ 3 ]? ?戴璐，支曉強(qiáng).“西學(xué)”如何“東漸”？國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)變革的路徑與制度約束[ J].財(cái)務(wù)研究，2017（1）：16 ～ 29.

[ 4 ]? ?Lowe A.. After ANT an illustrative discussion of the implications for qualitative accounting case research[ J].Accounting，Auditing andAccountability Journal，2001（3）：327 ～ 351.

[ 5 ]? ?殷俊明，何偉霞，王軍.基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的管理會(huì)計(jì)變革研究[ J].財(cái)務(wù)研究，2017（3）：45 ～ 53.

[ 6 ]? ?Callon M.. Some elements of a sociology of translation：Domestication of the scallops and the fishermen of St.Brieuc Bay[ J].SociologicalReview，1986（S1）：196 ～ 223.

[ 7 ]? ?Briers M.， Chua W. F.. The role of actor-networks and boundary objects in management accounting change：A field study of an implemen-tation of activity-based costing[ J].Accounting Organizations and Society，2001（3）：237 ～ 269.

[ 8 ]? ?Dambrin C.，Robson K.. Tracing performance in the pharmaceutical industry：Ambivalence，opacity and the performativity of flawed measures[ J].Accounting Organizations and Society，2011（7）：428 ～ 455.

[ 9 ]? ?Bobe J. B.，Mihert G. D.，Obo D. D.. Public-sector reforms and balanced scorecard adoption：An ethiopian case study[ J].Accounting Auditingand Accountability Journal，2017（6）：1230 ～ 1256.

[10]? ?Dumay J.，Rooney J.. Numbers versus narrative：An examination of a controversy[ J].Financial Accountability and Management，2016（2）：202 ～ 231.

[11]? ?Whittle A.， Mueller F.. Strategy， enrolment and accounting：The politics of strategic ideas[ J].Accounting，Auditing and Accountability Journal，2010（5）：626 ～ 646.

[12]? ?Alcouffe S.， Berland N.， Levant Y.. Actor-networks and the diffusion of management accounting innovations：A comparative study[ J].Management Accounting Research，2008（1）：1 ～ 17.

[13]? ?Becker S. D.，Jagalla T.，Sk?rb?k P.. The translation of accrual accounting and budgeting and the reconfiguration of public sector accountants'identities[ J].Critical Perspectives on Accounting，2014（4 ～ 5）：324 ～ 338.

[14]? ?應(yīng)益華.基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的政府會(huì)計(jì)改革策略[ J].財(cái)會(huì)月刊，2015（2）：59 ～ 63.

[15]? ?李守武.兵器裝備集團(tuán)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐探索經(jīng)濟(jì)[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2018-08-24.

[16]? ?李守武.兵器裝備集團(tuán)管理會(huì)計(jì)探索18年[ J].中國(guó)管理會(huì)計(jì)，2017（1）：92 ～ 97.

[17]? ?李守武.財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型的探索與感悟[ J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（20）：20 ～ 21.

[18]? ?楊忍，徐茜，周敬東等.基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的逢簡(jiǎn)村傳統(tǒng)村落空間轉(zhuǎn)型機(jī)制解析[ J].地理科學(xué)，2018（11）：1817 ～ 1827.