【摘 要】 目前，越來(lái)越多的企事業(yè)單位開始重視組織內(nèi)部的反舞弊與反腐敗，這迫切需要法務(wù)會(huì)計(jì)的介入和支援。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是從事司法會(huì)計(jì)鑒定和擔(dān)當(dāng)會(huì)計(jì)專家輔助人的最適格主體，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)面臨著良好的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)也具有廣闊的發(fā)展空間和潛力。文章立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與法律訴訟的角色定位，圍繞司法會(huì)計(jì)鑒定和會(huì)計(jì)專家輔助人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)思維和方法的轉(zhuǎn)變、出庭作證主體的保障和支持、職業(yè)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及其披露、執(zhí)業(yè)培訓(xùn)與引導(dǎo)等方面探討了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的建議和措施。

【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì); 會(huì)計(jì)師事務(wù)所; 業(yè)務(wù)拓展; 司法會(huì)計(jì)鑒定; 專家輔助人

【中圖分類號(hào)】 DF794.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）04-0002-06

一、引言

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)多家知名企業(yè)頻繁曝出嚴(yán)重的內(nèi)部舞弊和腐敗問(wèn)題。2018年，美團(tuán)內(nèi)部員工貪腐及其他違紀(jì)刑事案件11起，移送公安機(jī)關(guān)查處89人;2019年，百度通報(bào)12起內(nèi)部腐敗事件，14人被辭退，部分人員被刑拘;阿里也頻繁出現(xiàn)類似于B2B公司“欺詐門”和“月餅門”等事件，涉案金額上億元;京東對(duì)貪腐深惡痛絕，聲稱要不遺余力查清裙帶關(guān)系，“貪污一萬(wàn)塊，花一千萬(wàn)也要查出來(lái)”;2017年萬(wàn)達(dá)審計(jì)中心查處263起違規(guī)事件，挽回?fù)p失1.3億元;在小米通報(bào)內(nèi)部女高管貪腐的前幾天，360公司也通報(bào)了其知識(shí)產(chǎn)權(quán)部資深總監(jiān)收受多家代理商賄賂被捕的消息;大疆在公開信中稱其供應(yīng)鏈45人涉嫌犯罪，涉案金額超10億元，貪腐讓其成本增加了16%～33%。為了整治內(nèi)部腐敗，各大企業(yè)紛紛建立健全諸如廉政合規(guī)部、內(nèi)控內(nèi)審監(jiān)察部、反腐小組、職業(yè)道德委員會(huì)等法務(wù)監(jiān)察部門，然而，某些貪腐事件涉案金額觸目驚心，調(diào)查難度之大令公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)束手無(wú)策，公司高管紛紛向司法機(jī)關(guān)、律師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所求助。法務(wù)會(huì)計(jì)作為溝通復(fù)雜會(huì)計(jì)事項(xiàng)與法律問(wèn)題之間的橋梁，可以充分發(fā)揮其在會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)和法學(xué)中的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，在事前、事中和事后各個(gè)環(huán)節(jié)參與企業(yè)舞弊和腐敗的治理，越來(lái)越受到社會(huì)的廣泛重視。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)面臨著良好的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)也具有廣闊的發(fā)展空間和潛力。2016年10月，財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，明確指出要大力發(fā)展會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展涉稅服務(wù)、管理會(huì)計(jì)咨詢和法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)等新型業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中諸多經(jīng)濟(jì)犯罪、糾紛和訴訟涉及復(fù)雜的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，當(dāng)事人或司法機(jī)關(guān)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)訴訟中有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容予以鑒證或以會(huì)計(jì)專家的身份對(duì)訴訟中的專業(yè)問(wèn)題進(jìn)行解釋。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，不僅符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際慣例，受到國(guó)家政策支持，更是來(lái)源于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中的內(nèi)生需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極轉(zhuǎn)變自身發(fā)展和業(yè)務(wù)增長(zhǎng)理念，充分發(fā)揮在拓展法務(wù)會(huì)計(jì)新業(yè)務(wù)中的主體作用。然而，現(xiàn)實(shí)中針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的投訴舉報(bào)案件不斷增加①，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，面臨著一些亟待解決、限制業(yè)務(wù)進(jìn)一步發(fā)展的問(wèn)題，諸如司法鑒定人超范圍鑒定、司法鑒定程序不合理、司法鑒定文書不規(guī)范等。本文立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與法律訴訟的角色定位，圍繞司法會(huì)計(jì)鑒定和會(huì)計(jì)專家輔助人，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)思維和方法的轉(zhuǎn)變、出庭作證主體的保障和支持、職業(yè)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及其披露、執(zhí)業(yè)培訓(xùn)與引導(dǎo)等方面探討了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的建議和措施。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與法律訴訟的角色定位

法務(wù)會(huì)計(jì)主要研究和解決法律事務(wù)中的會(huì)計(jì)問(wèn)題。調(diào)查會(huì)計(jì)與訴訟支持構(gòu)成了法務(wù)會(huì)計(jì)的兩大主要業(yè)務(wù)類型[1]。調(diào)查會(huì)計(jì)（Investigative Accounting）是指在欺詐舞弊或經(jīng)濟(jì)犯罪等案件中，通過(guò)對(duì)各類會(huì)計(jì)資料以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)查與分析，收集并向委托人或法庭提交會(huì)計(jì)證據(jù)的一種服務(wù)活動(dòng)。訴訟支持（Litigation Support）是指在訴訟過(guò)程中法務(wù)會(huì)計(jì)人員協(xié)助律師或法官查明和認(rèn)定相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，并以會(huì)計(jì)專家證人的身份出庭作證、參與質(zhì)證以及提供其他相關(guān)專業(yè)協(xié)助的訴訟活動(dòng)[2]。

在我國(guó)，與法務(wù)會(huì)計(jì)相近的一個(gè)概念是由來(lái)已久的司法會(huì)計(jì)，它是司法機(jī)關(guān)及其人員為了查明案情所進(jìn)行的會(huì)計(jì)檢查和會(huì)計(jì)鑒定。隨著我國(guó)司法改革中鑒定職能的獨(dú)立化、鑒定機(jī)構(gòu)的中立化和鑒定人資格的職業(yè)化，原先由公檢法內(nèi)部開展的司法會(huì)計(jì)鑒定將逐漸從司法職能中剝離出來(lái)，僅保留偵查機(jī)關(guān)因工作需要而進(jìn)行的司法會(huì)計(jì)鑒定，會(huì)計(jì)鑒定將主要由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)承擔(dān)，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)[3]，也即構(gòu)成法務(wù)會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容——涉訴法務(wù)會(huì)計(jì)。而非涉訴法務(wù)會(huì)計(jì)的范圍則更加廣闊，涵蓋了舞弊與欺詐調(diào)查、經(jīng)濟(jì)糾紛調(diào)解、經(jīng)濟(jì)損失認(rèn)定、公司內(nèi)部交易調(diào)查、反賄賂合規(guī)性審閱、內(nèi)控疏漏預(yù)防、信息技術(shù)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等諸多服務(wù)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其復(fù)合型專業(yè)技能、規(guī)范的行業(yè)管理體制等特性成為擔(dān)當(dāng)司法會(huì)計(jì)工作最適格的主體[4]。從內(nèi)容上來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)＜覐氖律嬖V法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，在我國(guó)主要擔(dān)當(dāng)司法會(huì)計(jì)鑒定人和專家輔助人兩類角色。

在實(shí)踐中，具備司法會(huì)計(jì)鑒定職業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受訴訟機(jī)關(guān)（公檢法等具有司法鑒定權(quán)的機(jī)關(guān)）委托或聘請(qǐng)作為特定案件鑒定人時(shí)，以訴訟參與人的身份參加到訴訟活動(dòng)中，對(duì)涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出檢驗(yàn)和鑒別，為法官對(duì)事實(shí)的認(rèn)定與案件的審判提供參考。毋庸置疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入會(huì)計(jì)司法鑒定可以提高審判效率和質(zhì)量，減少因法官對(duì)案件專業(yè)認(rèn)知不足，審判、裁量不當(dāng)造成冤假錯(cuò)案，實(shí)現(xiàn)審判依據(jù)更公開、更公正，裁量更合理、更陽(yáng)光。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與訴訟擔(dān)當(dāng)司法會(huì)計(jì)鑒定人已成為慣例與潮流，在諸多涉及復(fù)雜財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)案件中發(fā)揮著越來(lái)越重要的司法輔助作用。

專家輔助人是幫助當(dāng)事人對(duì)鑒定人意見進(jìn)行質(zhì)證的專家[5]。我國(guó)2012年修訂的《民事訴訟法》第七十九條和2013年修訂的《刑事訴訟法》第一百二十六條、第一百九十二條專門就此作出規(guī)定，“公訴人、當(dāng)事人和辯護(hù)人、訴訟代理人可以申請(qǐng)法庭通知有專門知識(shí)的人出庭，就鑒定人作出的鑒定意見提出意見”，這標(biāo)志著我國(guó)專家輔助人制度的建立[6]，是對(duì)抗式、當(dāng)事人主義訴訟模式的充分體現(xiàn)。該制度建立的初衷是為了改善對(duì)鑒定意見的質(zhì)證[7]，幫助訴訟當(dāng)事人充分理解、合理質(zhì)疑鑒定人的鑒定意見，有助于法官判斷鑒定意見的科學(xué)性，更好地認(rèn)定專業(yè)技術(shù)事實(shí)，使司法公平、公正落到實(shí)處。與鑒定人只能由公檢法等機(jī)關(guān)聘請(qǐng)不同，公訴人、當(dāng)事人、辯護(hù)人和訴訟代理人均可自行決定并向法庭申請(qǐng)聘請(qǐng)專家輔助人。從這一點(diǎn)來(lái)看，專家輔助人的選任類似于英美法系的專家證人，只要“經(jīng)過(guò)學(xué)科科學(xué)教育的人或者掌握有從實(shí)踐中獲得的特別或?qū)ｉT知識(shí)的人”均可承擔(dān)[8]。專家輔助人接受當(dāng)事人的委托，在審判階段針對(duì)鑒定人意見中的專業(yè)問(wèn)題提供說(shuō)明和解釋，并代言當(dāng)事人在訴訟中就鑒定意見進(jìn)行充分的質(zhì)證或參與對(duì)涉及專業(yè)性問(wèn)題的案件事實(shí)的論辯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專家，擁有較高的會(huì)計(jì)、審計(jì)和商業(yè)方面的知識(shí)和能力，其受聘作為涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)案件的專家輔助人，具有專業(yè)上的優(yōu)勢(shì)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制和后續(xù)教育制度可以有效保證和提高其專業(yè)勝任能力，并獲得社會(huì)公眾的信任，其專家意見的權(quán)威性較高、可信性較強(qiáng)。與此同時(shí)，隨著我國(guó)專家輔助人制度的不斷完善，專家輔助人可能在審前階段甚至偵查階段就參與到訴訟中來(lái)[9]，以發(fā)揮更大的訴訟支持作用。因此，隨著法規(guī)的實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所推進(jìn)司法會(huì)計(jì)鑒定和專家輔助人業(yè)務(wù)具有廣闊的發(fā)展空間，也是其拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域的重要內(nèi)容。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)思維向會(huì)計(jì)鑒定思維的轉(zhuǎn)變

現(xiàn)代審計(jì)是在接受一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，受成本效益條件約束收集滿足審計(jì)準(zhǔn)則要求的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以發(fā)現(xiàn)超過(guò)既定重要性水平的重大錯(cuò)報(bào)，本質(zhì)上是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)鑒證活動(dòng)。審計(jì)過(guò)程中對(duì)分析程序、抽樣技術(shù)、內(nèi)部控制的利用要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備整體性、結(jié)構(gòu)性和批判性的思維方式。司法會(huì)計(jì)鑒定是依賴指定的鑒定材料，采用平衡分析法和比對(duì)鑒別法等[10]，針對(duì)涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題發(fā)表專業(yè)意見，本質(zhì)上是一項(xiàng)法律訴訟活動(dòng)。會(huì)計(jì)鑒定的鑒別、判斷過(guò)程突出強(qiáng)調(diào)鑒定人員應(yīng)樹立合法性、程序性、中立性的思維方式[11]。鑒于法律對(duì)證明的要求②通常高于會(huì)計(jì)學(xué)或?qū)徲?jì)學(xué)對(duì)確認(rèn)的要求③、會(huì)計(jì)鑒定與審計(jì)的思維方式差異，會(huì)計(jì)鑒定的方法要比審計(jì)方法④更為嚴(yán)謹(jǐn)，審計(jì)調(diào)查和抽樣技術(shù)由于存在一定的風(fēng)險(xiǎn)和誤差通常不能作為司法會(huì)計(jì)鑒定的具體方法。

有關(guān)統(tǒng)計(jì)表明，我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定總量中至少有73%由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)，然而，多數(shù)中介機(jī)構(gòu)仍按審計(jì)模式實(shí)施會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)[12]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將審計(jì)思維積極轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)鑒定思維。在會(huì)計(jì)鑒定前，鑒定材料必須合法、真實(shí)和完整⑤，由鑒定的委托方提供，鑒定人不得自行調(diào)查獲取或私自接收當(dāng)事人提供的材料。在會(huì)計(jì)鑒定過(guò)程中，鑒定人員由于不具有調(diào)查權(quán)，不得擅自對(duì)存貨實(shí)施盤點(diǎn)（應(yīng)當(dāng)至少在兩名偵查人員的主持下進(jìn)行），不得采用抽樣（存在一定的抽樣風(fēng)險(xiǎn)和抽樣誤差）和函證（違反檢材必須由委托方提供的規(guī)定）等審計(jì)方法收集證據(jù)，也不得運(yùn)用審計(jì)中的“詢問(wèn)”方法得出鑒定結(jié)論⑥。在完成會(huì)計(jì)鑒定后，鑒定人員僅對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問(wèn)題提出專家意見，而不能對(duì)涉及的法律問(wèn)題或影響定罪量刑的事實(shí)問(wèn)題發(fā)表意見，并且鑒定意見必須具有唯一性、排他性和確定性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則⑦，因檢材不充分、不完整而出具的保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告在司法會(huì)計(jì)鑒定中不具有證明力[13]，通常不被法庭采信。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)出庭作證主體的保障和支持

鑒定人出庭在法庭上就鑒定意見接受控辯雙方質(zhì)證是訴訟對(duì)質(zhì)權(quán)的充分體現(xiàn)，也是其法定義務(wù)⑧。當(dāng)控辯雙方對(duì)鑒定意見沒(méi)有異議時(shí)，鑒定人出庭作證無(wú)實(shí)質(zhì)性作用，但是，如果當(dāng)事人對(duì)鑒定意見存在疑慮或爭(zhēng)議，經(jīng)法院依法通知，鑒定人必須出庭，就鑒定意見的科學(xué)性、客觀性和可靠性闡明立場(chǎng)和觀點(diǎn)，以增強(qiáng)鑒定意見作為法官判定專門性問(wèn)題的證據(jù)能力。對(duì)于有爭(zhēng)議的鑒定意見，鑒定人出庭作證有助于發(fā)現(xiàn)案件事實(shí)，實(shí)現(xiàn)“看得見的正義”。然而，在我國(guó)鑒定人出庭接受質(zhì)證很少，其主要原因是鑒定人不愿意出庭作證[7]。相關(guān)統(tǒng)計(jì)表明，2012—2016年全國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定人平均出庭率僅有2.45%[13]，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)司法鑒定人的出庭率則更低[14]。

專家輔助人的基本職責(zé)是在法庭上就鑒定意見進(jìn)行質(zhì)證或?qū)I(yè)問(wèn)題發(fā)表意見，因此，專家輔助人出庭質(zhì)證是其義務(wù)所在。根據(jù)2018年修訂的《刑事訴訟法》第一百九十七條的規(guī)定，有專門知識(shí)的人出庭，適用鑒定人的有關(guān)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家輔助人在民事訴訟中的職責(zé)不僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)司法鑒定意見進(jìn)行質(zhì)證，而且包括自身需接受對(duì)方當(dāng)事人、鑒定人的質(zhì)證和審判人員的詢問(wèn)。

為了貫徹鑒定人負(fù)責(zé)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為司法會(huì)計(jì)鑒定人是第一責(zé)任人，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為其單位責(zé)任人和管理機(jī)構(gòu)須共同承擔(dān)責(zé)任?！度珖?guó)人大常委會(huì)關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》規(guī)定，“鑒定人應(yīng)當(dāng)在一個(gè)鑒定機(jī)構(gòu)中從事司法鑒定業(yè)務(wù)，鑒定人從事司法鑒定業(yè)務(wù)，由所在的鑒定機(jī)構(gòu)統(tǒng)一接受委托”。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能開展司法會(huì)計(jì)鑒定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義對(duì)外簽訂法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)合同，開展工作并向法庭提交意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出庭義務(wù)的履行也必須通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)出庭程序和行為方面的管理，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出庭提供必要的保障條件，并作為日常工作的重要內(nèi)容，以履行管理者應(yīng)盡的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在資金上事先墊付出庭費(fèi)用支持，并在溝通聯(lián)絡(luò)、時(shí)間安排、檔案資料、人身安全上提供必要的條件保障。例如，在當(dāng)今信息化時(shí)代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以嘗試向法院申請(qǐng)采取遠(yuǎn)程視頻方式出庭質(zhì)證，并提供相關(guān)設(shè)備和設(shè)施等良好的工作環(huán)境。

五、強(qiáng)化法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

隨著科學(xué)證據(jù)在審判中的作用越來(lái)越大，鑒定人和專家輔助人的責(zé)任也越來(lái)越重要。司法鑒定人的鑒定意見彌補(bǔ)了法官專業(yè)知識(shí)的不足，但也會(huì)導(dǎo)致法官對(duì)鑒定意見的依賴性越來(lái)越強(qiáng)，進(jìn)而影響法官的自由心證以及對(duì)案件事實(shí)的認(rèn)定。專業(yè)性決定了法官對(duì)鑒定意見進(jìn)行審查判斷存在一定的難度，而專家輔助人對(duì)鑒定意見的質(zhì)疑將有利于審判人員對(duì)案件所涉及的專門性問(wèn)題做出科學(xué)判斷。與此同時(shí)，專家輔助人制度的建立在客觀上也增強(qiáng)了會(huì)計(jì)司法鑒定人的責(zé)任意識(shí)。專家輔助人的主要職責(zé)是在訴訟中對(duì)鑒定意見提出問(wèn)題，專家輔助人的質(zhì)證使鑒定意見中可能存在的問(wèn)題予以暴露，迫使會(huì)計(jì)司法鑒定人更加清醒地意識(shí)到自身的責(zé)任，謹(jǐn)慎、認(rèn)真地開展鑒定工作，并不斷提高專業(yè)能力。司法鑒定人必須清醒地認(rèn)識(shí)到，專家輔助人對(duì)鑒定意見的質(zhì)疑，并不是與同行“作對(duì)”，構(gòu)成“內(nèi)部對(duì)抗”，而是對(duì)案件事實(shí)和專業(yè)知識(shí)負(fù)責(zé)，對(duì)法庭和裁判者負(fù)責(zé)，共同服務(wù)于發(fā)現(xiàn)案件事實(shí)、實(shí)現(xiàn)司法公平公正。

從目前來(lái)看，雖然專家輔助人發(fā)表的意見不具備證據(jù)能力，但是專家輔助人對(duì)專業(yè)問(wèn)題的質(zhì)疑、解釋和回答彌補(bǔ)了當(dāng)事人質(zhì)證能力不足，保障和實(shí)現(xiàn)了當(dāng)事人的對(duì)質(zhì)權(quán)，同時(shí)，也加深了法官對(duì)專業(yè)問(wèn)題的理解，有助于案件公平公正的裁決。專家輔助人的責(zé)任重大，對(duì)我國(guó)司法審判模式的改革影響深遠(yuǎn)。專家輔助人受當(dāng)事人聘請(qǐng)?zhí)峁┰V訟支持，并由當(dāng)事人支付報(bào)酬，難免會(huì)存在利益傾向性，但這恰恰是支撐該職業(yè)得以存在并發(fā)展的基本特征之一[15]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)專家輔助人必須始終保持客觀、尊重事實(shí)，對(duì)庭審負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)本著實(shí)事求是的原則，在尊重財(cái)務(wù)事實(shí)的維度內(nèi)，維護(hù)當(dāng)事人的合法利益，保持一定程度的傾向性。如果專家輔助人故意違背專業(yè)事實(shí)虛假陳述意見，誤導(dǎo)法官對(duì)事實(shí)的認(rèn)定、損害對(duì)方當(dāng)事人或申請(qǐng)方當(dāng)事人的合法權(quán)益，則應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

由于司法會(huì)計(jì)鑒定人與專家輔助人在資質(zhì)要求、業(yè)務(wù)內(nèi)容、啟動(dòng)方式、法律地位和證據(jù)屬性等方面存在很大差異，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)分別針對(duì)會(huì)計(jì)鑒定人和專家輔助人制定兩類規(guī)章制度，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和義務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全司法會(huì)計(jì)鑒定的管理制度、工作流程以及質(zhì)量控制體系，并明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人、鑒定人的責(zé)任制度，完善司法會(huì)計(jì)鑒定的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)針對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定人和會(huì)計(jì)專家輔助人的選任、晉升、獎(jiǎng)懲制訂具體規(guī)范。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)制定會(huì)計(jì)司法鑒定與會(huì)計(jì)專家輔助人業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，確保新業(yè)務(wù)拓展過(guò)程中得到相應(yīng)技術(shù)支持，保證法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量。

目前司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)存在較大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)⑨，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)委托前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，必須考慮如果專家意見不被采信，是否有損會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體聲譽(yù)，特別是當(dāng)涉及到群體性問(wèn)題、社會(huì)穩(wěn)定等問(wèn)題時(shí)，司法會(huì)計(jì)鑒定意見對(duì)法官認(rèn)定事實(shí)影響重大，事前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估尤為重要，避免因未能滿足當(dāng)事人的訴求而誘發(fā)群體性事件。此外，為了減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，也使民事賠償責(zé)任能夠真正落到實(shí)處，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照收入的一定比例計(jì)提一定的資金，共同建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，并由保險(xiǎn)公司承保。注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買司法鑒定執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)將個(gè)人承擔(dān)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行社會(huì)分化，解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后顧之憂，促使其不斷提高執(zhí)業(yè)水平，加強(qiáng)了其風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)能力，從而為執(zhí)業(yè)活動(dòng)提供重要保障。

六、建立法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)并及時(shí)披露

根據(jù)司法部的統(tǒng)計(jì)，截至2017年6月30日，我國(guó)31個(gè)省（區(qū)、市）全部制定并出臺(tái)了新的司法鑒定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。然而各省市發(fā)布的《司法鑒定收費(fèi)管理辦法》和《司法鑒定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)》，只涉及法醫(yī)類、物證類和聲像資料類三大類收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，僅北京、上海等地對(duì)疑難復(fù)雜案件的認(rèn)定做出了相應(yīng)規(guī)定，但并未界定會(huì)計(jì)司法鑒定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為司法會(huì)計(jì)鑒定人接受偵查機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和法院的聘請(qǐng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)性問(wèn)題進(jìn)行鑒定并發(fā)表意見。類似的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專家輔助人接受當(dāng)事人的委托幫助其理解鑒定人的意見并提出意見，他們與司法機(jī)關(guān)和當(dāng)事人之間都是一種委托代理、服務(wù)與被服務(wù)的關(guān)系。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供訴訟支持是一種有償?shù)墓嫘苑?wù)，理應(yīng)從委托方獲得報(bào)酬和收益。值得注意的是，根據(jù)刑事訴訟法及司法解釋[16]，專家輔助人對(duì)鑒定意見或?qū)I(yè)性問(wèn)題發(fā)表的意見從屬于控辯雙方的意見，不具有獨(dú)立地位，并不能作為定案的證據(jù)使用，因此，當(dāng)事人不可能憑借重金聘請(qǐng)的專家輔助人贏得訴訟。由此可見，目前我國(guó)對(duì)專家輔助人的功能作用和訴訟地位的限制在一定程度上決定了專家輔助人不可能從“科學(xué)的代言人”淪為“當(dāng)事人的槍手”，專家輔助人制度的實(shí)行也不會(huì)導(dǎo)致英美法系“專家證人之戰(zhàn)”的出現(xiàn)。

2017年11月，司法部發(fā)布《關(guān)于嚴(yán)格準(zhǔn)入嚴(yán)格監(jiān)管提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見》指出，目前部分司法鑒定機(jī)構(gòu)存在“拉案源、給回扣、亂收費(fèi)”現(xiàn)象，已經(jīng)嚴(yán)重影響了司法公正和效率，損害了司法鑒定行業(yè)良好的職業(yè)形象。構(gòu)建規(guī)范、合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)良性發(fā)展的制度基礎(chǔ)，過(guò)于高昂的專家輔助人費(fèi)用，很難吸引當(dāng)事人及其律師，進(jìn)而會(huì)影響專家輔助人業(yè)務(wù)的推廣。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)服務(wù)業(yè)務(wù)的收費(fèi)主要是事先按標(biāo)的金額、按比例分檔計(jì)算確定。然而，實(shí)踐中訴訟案件的鑒定范圍可能不確定、業(yè)務(wù)周期可能較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)鑒定的工作量可能會(huì)隨著偵查訴訟的深入而不斷增加，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際成本以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人工成本遠(yuǎn)大于司法機(jī)關(guān)支付的金額。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在原有收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)案情難易程度和耗費(fèi)時(shí)間長(zhǎng)短上下浮動(dòng)一定的百分比，并及時(shí)向委托人說(shuō)明情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)司法鑒定和會(huì)計(jì)專家輔助人的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并在事前和事后及時(shí)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行披露。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，比提高收費(fèi)更為重要的是以提高服務(wù)質(zhì)量為根本，注重法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的可持續(xù)發(fā)展。

七、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)與引導(dǎo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將以評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為中心的審計(jì)思維模式轉(zhuǎn)變?yōu)檫€原財(cái)務(wù)事實(shí)的法律訴訟思維模式。從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)精通司法訴訟中涉及鑒證事項(xiàng)的操作規(guī)范以及專家輔助人的質(zhì)證要求和流程，并熟悉司法訴訟相關(guān)管理的法律、法規(guī)、政策規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)方面的欠缺將嚴(yán)重制約法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的拓展，甚至有可能招致當(dāng)事人的投訴。相對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定人來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)專家輔助人可能需要更高的專業(yè)知識(shí)和質(zhì)證能力，更豐富的工作經(jīng)驗(yàn)才能夠勝任，這是因?yàn)閷＜逸o助人是對(duì)鑒定人的鑒定意見發(fā)表專業(yè)意見進(jìn)行質(zhì)證的人，實(shí)務(wù)中的專家輔助人多數(shù)是鑒定人中的資深專家。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力，自2008年起對(duì)從事法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行認(rèn)證，并頒發(fā)注冊(cè)金融法務(wù)（CFF）資格證書。作為一名合格的法務(wù)會(huì)計(jì)師，除了應(yīng)當(dāng)擁有會(huì)計(jì)、金融和經(jīng)濟(jì)等核心法務(wù)知識(shí)，法律環(huán)境、證據(jù)收集等基礎(chǔ)法務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)以外，還應(yīng)當(dāng)掌握欺詐、企業(yè)估值、經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量和計(jì)算機(jī)法務(wù)等專業(yè)法務(wù)知識(shí)[17]，以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的執(zhí)業(yè)環(huán)境。國(guó)內(nèi)自2015年起開展了法務(wù)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)工作，目前法務(wù)會(huì)計(jì)師（CFA）項(xiàng)目由中國(guó)政法大學(xué)法務(wù)會(huì)計(jì)研究中心提供學(xué)術(shù)指導(dǎo)，中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)組織等工作。該培訓(xùn)及考試內(nèi)容包括法務(wù)會(huì)計(jì)基本理論與概念、財(cái)務(wù)舞弊及舞弊審計(jì)準(zhǔn)則、舞弊調(diào)查會(huì)計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持與損失計(jì)量、會(huì)計(jì)證據(jù)研究和計(jì)算機(jī)法證學(xué)等模塊。為了增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，提高資格證書的認(rèn)知度和規(guī)范性，應(yīng)針對(duì)不同專業(yè)層次的從業(yè)人員分別制訂培訓(xùn)和考核方案與內(nèi)容。例如，對(duì)于已取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)人員應(yīng)加強(qiáng)證據(jù)法學(xué)、民事訴訟法等法學(xué)專業(yè)方面的培訓(xùn)，而對(duì)于已取得律師資格的從業(yè)人員應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、舞弊會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)專業(yè)方面的培訓(xùn)。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際“四大”的經(jīng)驗(yàn)，成立專門的法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)部門，并大力引進(jìn)法學(xué)專業(yè)或法務(wù)會(huì)計(jì)等復(fù)合型人才，以避免機(jī)構(gòu)、人員和業(yè)務(wù)的臨時(shí)性，更好地積累法務(wù)會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，鼓勵(lì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加法務(wù)會(huì)計(jì)方面的培訓(xùn)，積極開展會(huì)計(jì)司法鑒定和會(huì)計(jì)專家輔助人業(yè)務(wù)研討和交流，組織出庭現(xiàn)場(chǎng)觀摩或模擬演練，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉司法程序，提高在法庭上應(yīng)對(duì)質(zhì)詢的能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育中，增加調(diào)查取證、證據(jù)規(guī)則的引導(dǎo)和學(xué)習(xí)，使執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為既精通會(huì)計(jì)又諳熟法律的復(fù)合型人才。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)與律師事務(wù)所合作，聘請(qǐng)律師加入，以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力。

八、結(jié)語(yǔ)

社會(huì)對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)的需求無(wú)處不在，大量發(fā)生的經(jīng)濟(jì)犯罪案件的查處與審理需要法務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)助、跨國(guó)經(jīng)濟(jì)糾紛與訴訟需要法務(wù)會(huì)計(jì)的支援、越來(lái)越多的企業(yè)開始重視組織內(nèi)部的反舞弊與反腐敗需要法務(wù)會(huì)計(jì)的介入。在當(dāng)前國(guó)家發(fā)展政策的大力支持下，在我國(guó)審判制度改革與創(chuàng)新的推動(dòng)下，法務(wù)會(huì)計(jì)所處的法律與執(zhí)業(yè)環(huán)境得到了進(jìn)一步改善，無(wú)論是涉訴法務(wù)會(huì)計(jì)抑或是非涉訴法務(wù)會(huì)計(jì)都面臨著前所未有的大好發(fā)展機(jī)遇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是從事司法會(huì)計(jì)鑒定和擔(dān)當(dāng)會(huì)計(jì)專家輔助人的最適格主體，推進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展新業(yè)務(wù)的突破口，是充分發(fā)揮其專業(yè)服務(wù)功能的具體體現(xiàn)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所滿足市場(chǎng)需求、強(qiáng)化行業(yè)服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要途徑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從出庭作證保障和支持、強(qiáng)化責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、完善服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、成立業(yè)務(wù)部門并引進(jìn)復(fù)合型人才、加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)與引導(dǎo)等方面入手積極拓展法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

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