楊丹

【摘要】租賃業(yè)務(wù)作為一種日益興起的現(xiàn)代服務(wù)活動(dòng)，其法律關(guān)系與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間存在矛盾。修訂前的租賃準(zhǔn)則要求區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，該種會(huì)計(jì)處理方式遵循了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則，可以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但未考慮租賃業(yè)務(wù)的法律本質(zhì)。筆者試圖跳出“實(shí)質(zhì)重于形式”的理論束縛，按照“遵循法律事實(shí)記賬”的原則，從法律視角分析租賃財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律性質(zhì)認(rèn)定對(duì)會(huì)計(jì)處理模式的要求，并在此基礎(chǔ)上創(chuàng)新性地提出了“歷史成本入表”和“預(yù)期事項(xiàng)披露”相結(jié)合的確認(rèn)和列報(bào)方式，總結(jié)了該種方法與新租賃準(zhǔn)則方法的各自特征，豐富了租賃會(huì)計(jì)理論，為租賃的會(huì)計(jì)處理方式提供了新的思路和參考。

【關(guān)鍵詞】租賃準(zhǔn)則；法律形式；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；列報(bào)方式；債權(quán)與物權(quán)

【中圖分類號(hào)】F231.4

一、引言

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）。2018年12月7日，財(cái)政部在借鑒IFRS16的基礎(chǔ)上，修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。在新租賃準(zhǔn)則發(fā)布前，租賃合約按照租賃資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在出租人和承租人之間的轉(zhuǎn)移程度劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對(duì)于經(jīng)營租賃規(guī)定承租人將每期的租金以費(fèi)用的形式直接計(jì)入當(dāng)期損益，而融資租賃則要求承租人在租賃開始日將租賃合約項(xiàng)下的權(quán)利與義務(wù)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。這樣規(guī)定的目的主要是為了將融資租賃方式下承租人未來應(yīng)付的大額租金作為一項(xiàng)負(fù)債列示在財(cái)務(wù)報(bào)表中，以滿足其現(xiàn)有的和潛在的債權(quán)人及投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。新租賃準(zhǔn)則不對(duì)經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行劃分，要求對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

租賃會(huì)計(jì)中的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)存在矛盾，主要體現(xiàn)在以下兩方面：首先，租賃是否需要區(qū)分為不同類別。從法律形式來看，經(jīng)營租賃和融資租賃之間不存在根本差異，二者均是出租人讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)給承租人并收取租金的一種交易；從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，原租賃準(zhǔn)則認(rèn)為，融資租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，可以在表內(nèi)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債；經(jīng)營租賃則不滿足上述條件。修訂后的新租賃準(zhǔn)則取消對(duì)租賃的分類，采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這種做法實(shí)際上認(rèn)為經(jīng)營租賃和融資租賃在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上也是相同的。其次，從法律形式來看，不論經(jīng)營租賃還是融資租賃，出租人與承租人之間產(chǎn)生的均是一種當(dāng)期債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而非物權(quán)轉(zhuǎn)移關(guān)系。

與新租賃準(zhǔn)則的視角不同，本文從法律視角剖析了租賃財(cái)產(chǎn)權(quán)的認(rèn)定對(duì)其會(huì)計(jì)處理模式的影響，并提出了一種可供參考的確認(rèn)和計(jì)量方法，拓展了現(xiàn)有研究的思路。

二、租賃的法律本質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)處理模式的影響

（一）租賃的概念辨析

法律與會(huì)計(jì)上關(guān)于租賃的理念有以下差異：首先，法律上并不存在經(jīng)營租賃這種形式，會(huì)計(jì)上的經(jīng)營租賃通常被稱為傳統(tǒng)租賃。這種租賃方式只包含出租方和承租方，同時(shí)包含一項(xiàng)租賃合同。其次，二者對(duì)于融資租賃含義的界定也是不同的。《國際融資租賃公約》中對(duì)融資租賃交易的界定為：出租方和供貨方達(dá)成供貨協(xié)議使得出租方擁有設(shè)備機(jī)器，同時(shí)出租方與承租方達(dá)成租賃合同，承租方以支付租金的方式獲得該設(shè)備的使用權(quán)；我國合同法第十四章對(duì)融資租賃的定義與上述界定大同小異?？偠灾梢园l(fā)現(xiàn)各地法律中的融資租賃都包括供貨方、出租方和承租方，同時(shí)包含租賃合同和供貨合同。

表1列示了融資租賃合同與傳統(tǒng)的租賃合同所規(guī)定的權(quán)利義務(wù)。

通過比較上述關(guān)于租賃合同的權(quán)利和義務(wù)的條文，不難發(fā)現(xiàn)二者在法律形式上并沒有根本差異：其實(shí)質(zhì)均是通過簽訂租賃合同達(dá)成一種協(xié)議關(guān)系，從而獲取資產(chǎn)的使用權(quán)以期獲得收益的行為。

（二）租賃財(cái)產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)

長期以來，對(duì)租賃財(cái)產(chǎn)權(quán)的爭(zhēng)論主要集中于租賃權(quán)究竟是一種債權(quán)還是物權(quán)。雖然目前我國的民事立法中沒有明確提到“物權(quán)”這個(gè)詞匯，但是《民法通則》中關(guān)于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)及其有關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)定實(shí)質(zhì)上是關(guān)于物權(quán)的規(guī)定。根據(jù)我國2007年發(fā)布的《物權(quán)法》第2條規(guī)定，物權(quán)包括所有權(quán)，用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)。租賃權(quán)很明顯不屬于所有權(quán)和擔(dān)保物權(quán)的范疇，因此我們不妨來參閱物權(quán)法中關(guān)于用益物權(quán)的界定。我國《物權(quán)法》第117條規(guī)定：“用益物權(quán)人對(duì)他人所有的不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有使用和收益的權(quán)利”。雖然這條規(guī)定對(duì)客體的范圍界定于動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，但是在之后的具體規(guī)定中，只對(duì)“土地承包經(jīng)營權(quán)、建設(shè)用地使用權(quán)、宅基地使用權(quán)和地役權(quán)”等不動(dòng)產(chǎn)的用益物權(quán)進(jìn)行了規(guī)范，并未提及到動(dòng)產(chǎn)的用益物權(quán)的類型。這樣的立法規(guī)定乍看之下令人費(fèi)解，畢竟我國的物權(quán)需要嚴(yán)格遵從法定主義。在這樣的立法下，不同的學(xué)者做出了不同的解讀。有人認(rèn)為是立法錯(cuò)誤，也有人認(rèn)為是用益物權(quán)的立法關(guān)于動(dòng)產(chǎn)的規(guī)定有前瞻性的表現(xiàn)。

僅從物權(quán)法對(duì)用益物權(quán)的界定上，我們難以堅(jiān)決而果斷地得出令人信服的結(jié)論。那么如何從紛繁復(fù)雜的爭(zhēng)論中辨別出正確的觀點(diǎn)呢？我們不妨回到民法中關(guān)于債權(quán)和物權(quán)的闡釋上來。參照現(xiàn)代民法學(xué)的觀點(diǎn)，我們將物權(quán)和債權(quán)的主要區(qū)別列示如下：

1.物權(quán)是一種對(duì)物直接支配的權(quán)利，并且不需要借助別人的行為來實(shí)現(xiàn)；而債權(quán)是一種請(qǐng)求權(quán)。雖然債權(quán)不能實(shí)現(xiàn)對(duì)物的直接支配，但是可以借助于請(qǐng)求實(shí)現(xiàn)。

從這一方向上理解，租賃權(quán)符合債權(quán)的定義，應(yīng)當(dāng)歸屬為債權(quán)這一分類。

2.物權(quán)的標(biāo)的物不論在任何人的手中都可以追回；而債權(quán)的標(biāo)的物被第三方非法占有時(shí)不能追回，而只能向債務(wù)人追究責(zé)任，要求其對(duì)違約的行為承擔(dān)賠償。

從這個(gè)角度理解，租賃權(quán)同樣符合債權(quán)的特征，應(yīng)當(dāng)歸屬為債權(quán)這一分類。

3.物權(quán)長期永久存在，但是債權(quán)只能暫時(shí)存在。從這個(gè)角度思考，租賃使用權(quán)只在合同存續(xù)期間存在，如果承租人提前終止租賃，承租人這種權(quán)利的存在期甚至?xí)逃诤贤胬m(xù)期規(guī)定的期間。由于承租人對(duì)資產(chǎn)的使用權(quán)不可能永久存在，因此租賃權(quán)只能作為債權(quán)來理解。

簡(jiǎn)言之，租賃權(quán)首先建立在租賃合同的基礎(chǔ)之上，而租賃合同是一種債權(quán)。租賃權(quán)是指承租人為了獲得收益而使用資產(chǎn)并到期退還的權(quán)利。承租方使用租賃標(biāo)的物需要出租方按照合同的規(guī)定將其交付給出租方才能實(shí)現(xiàn)。因此，承租方的這種使用權(quán)并不能像物權(quán)一樣使主體能夠獨(dú)立地直接支配物品。因此，我們認(rèn)為租賃使用權(quán)并不能歸屬為物權(quán)，而應(yīng)當(dāng)作為一種債權(quán)來理解。大部分學(xué)者在這一問題上的看法與此類似。鄭玉波（1981）認(rèn)為承租人的資產(chǎn)使用權(quán)是基于租賃合同這種債權(quán)關(guān)系而得到的權(quán)利；柯凌漢（2001）認(rèn)為既然租賃合同是一種債權(quán)關(guān)系，那么在租賃合同基礎(chǔ)上建立的承租人所有權(quán)利（包括資產(chǎn)使用權(quán)）也是一種債權(quán)關(guān)系。

綜上，租賃本質(zhì)上是一種債權(quán)債務(wù)的法律關(guān)系，按照“會(huì)計(jì)必須根據(jù)法律事實(shí)記賬”的主張，企業(yè)僅需要確認(rèn)當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，無須在估計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益流入的基礎(chǔ)上估算并確認(rèn)資產(chǎn)。因而，在該原則下，將租賃確認(rèn)為資產(chǎn)不再合適。再者，不論何種租賃合同，其當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)是一致的，因而在法律視角下無須將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。

三、可供參考的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)方法

從租賃會(huì)計(jì)的法律視角，我們創(chuàng)新性地設(shè)計(jì)了一種財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式：按照“根據(jù)法律事實(shí)記賬”的原則，區(qū)分已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)與未來預(yù)期，運(yùn)用“歷史成本入表”和“預(yù)期事項(xiàng)披露”相結(jié)合的方式。具體來講，不需要對(duì)租賃進(jìn)行分類，統(tǒng)一按照傳統(tǒng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即根據(jù)租賃業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生的時(shí)間和金額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)于未來可能發(fā)生的事項(xiàng)不在表內(nèi)進(jìn)行估計(jì)確認(rèn)，只在披露事項(xiàng)中進(jìn)行說明。這樣，可以在保證會(huì)計(jì)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性的基礎(chǔ)上，提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

下面是對(duì)具體的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法的說明。

（一）出租方的會(huì)計(jì)處理與列報(bào)

在租賃開始日，目標(biāo)租賃物的所有權(quán)仍然在出租公司手里，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)仍將出現(xiàn)在出租公司的資產(chǎn)負(fù)債表中。為了與出租方其他自用的固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，我們可以設(shè)置“租出固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算。每期折舊時(shí)可以采用“租出固定資產(chǎn)折舊”科目進(jìn)行核算。

為了方便理解，下述會(huì)計(jì)處理都采用“增記”“減記”來代替“借記”“貸記”，以避免困擾。那么，在出租方每期收到租金的時(shí)候可以確認(rèn)收入：增記“銀行存款”，增記“主營業(yè)務(wù)收入”；如果采用預(yù)付租金的方式，那么可以在當(dāng)期按照實(shí)際租賃增記“主營業(yè)務(wù)收入”，差額增記“遞延收入”，同時(shí)借方增記“銀行存款”。之后實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)將“遞延收入”轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”。

（二）承租方的會(huì)計(jì)處理與列報(bào)

如果本期間的租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但是還未支付租金的，承租方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期成本費(fèi)用，同時(shí)在貸方增記同樣金額的“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。

如果本期間的租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，租金已經(jīng)支付的，承租方應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)當(dāng)期成本費(fèi)用的同時(shí)減記相同金額的“銀行存款”。

如果本期間的租賃業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，租金已經(jīng)預(yù)付的，承租方應(yīng)當(dāng)在支付租金的同時(shí)增記“其他待攤費(fèi)用”。

對(duì)于長期的租賃來說，在財(cái)務(wù)報(bào)告中要詳細(xì)披露未來支付的租金，未來合同的期限等。

四、應(yīng)用實(shí)例

（一）出租方案例

1.皖江金租概況

皖江金租（834237）于2011年12月31日注冊(cè)成立，成立之初渤海租賃出資16.5億，蕪湖建投出資9.9億，美的集團(tuán)出資3.6億，總計(jì)注冊(cè)資金30億元。其中，出資方渤海租賃是滬深A(yù)股上市公司中僅有的一家金融租賃公司。該公司的主營業(yè)務(wù)即為租賃，2016年租賃收入占到總收入的98.44%，其中售后租回這種實(shí)質(zhì)上“融資不融物”的業(yè)務(wù)收入竟然占到了總收入的96.82%，是租賃行業(yè)的典型代表。

皖江金租的實(shí)際控制人為海南慈航基金，國內(nèi)有7家上市公司都?xì)w該實(shí)際控制人控制。從年報(bào)的披露中我們發(fā)現(xiàn)，皖江金租與海航系的關(guān)聯(lián)交易非常之多，僅在2015年的披露中就有12筆。更加引人注意的是，僅僅營業(yè)4年的皖江金租就被牽涉到14場(chǎng)訴訟中，其中12場(chǎng)的主要矛盾就是應(yīng)收金額無法正常收回。

為了說明不同會(huì)計(jì)處理對(duì)皖江金租的應(yīng)收租賃款科目確認(rèn)的影響，我們先從一筆簡(jiǎn)單的租賃交易說起。

假定在2016年初皖江金租租出一航材，該航材賬面價(jià)值為68 000元，承租方海航系每年向皖江金租支付27 200元，合同規(guī)定的租賃期限為3年。資產(chǎn)剩余使用年限為4年。為了簡(jiǎn)便處理，假定擔(dān)保余值和初始直接費(fèi)用都為零。

2.按照IFRS 16進(jìn)行處理

（1）無須進(jìn)行判斷，按照原有融資租賃的方式處理。

（2）租賃內(nèi)含利率的計(jì)算：利用excel公式IRR（-68 000，27 200，27 200，27 200）進(jìn)行計(jì)算，該公式返回的結(jié)果為9.7%，即該合同的租賃內(nèi)含利率為9.7%。

（3）最低租賃收款額=27 200×3=81 600（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=81 600×（P/A，9.7%，3）=68 000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益=81 600-68 000=13 600（元）

（4）2016年每月月末對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行分配，年末共增記“租賃收入”68 000×9.7%=6596（元）

2017年年末增記的“租賃收入”為[68 000-（27 200-68 000×9.7%）]×9.7%=4597.4（元）。同樣的方法，2018年末的租賃收入為2406.6元。

通過以上會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，最后呈現(xiàn)在報(bào)表上的金額如表2所示。

同時(shí)2016年年初賬面固定資產(chǎn)減少且后期無須折舊。

3.按照“歷史成本入表”和“預(yù)期事項(xiàng)披露”相結(jié)合的方式處理

（1）皖江金租2016年年初所有權(quán)未轉(zhuǎn)移，租賃業(yè)務(wù)還未實(shí)際發(fā)生，因此無須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是需要在年末的報(bào)表附注中披露該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的剩余期限，每年應(yīng)付租金和承租方的具體情況等關(guān)鍵信息。

（2）2016年年末，本年租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，增記“租賃收入”27 200元。若收到租金，增記“銀行存款”，反之，增記“應(yīng)收租賃款”，同時(shí)每年按期計(jì)提折舊。其他年份與2016年的處理完全一樣。每年的折舊額為68 000/4=17 000（元）。

通過以上會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，最后呈現(xiàn)在報(bào)表上的金額如表3所示。

（二）承租方案例

租賃行業(yè)承租方中較為典型的是航空公司。通過仔細(xì)分析財(cái)務(wù)報(bào)表披露的內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)中國國航的財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息較多，有利于進(jìn)一步的分析。因此，筆者選定中國國航（以下簡(jiǎn)稱為國航）為本文的案例公司。

1.案例的假定與邏輯推算

假定中國國航于2015年開始運(yùn)用新的租賃列報(bào)方式，那么由于追溯調(diào)整以前年度數(shù)據(jù)將會(huì)十分繁瑣，因此我們采用未來適用法，只對(duì)2015年的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。

由于直接從2015年的年報(bào)中難以得出本年公司進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的具體交易數(shù)據(jù)，因此我們先從報(bào)表數(shù)據(jù)中推算公司該年的租賃交易概況。由于原有經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與本文提出的解決方案大體一致，為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)處理，方便對(duì)比IFRS 16的處理方法與本文主張方法的差異，故在下文的分析中僅僅關(guān)注原為融資租賃分類的會(huì)計(jì)處理，不考慮IFRS 16對(duì)原經(jīng)營租賃的資本化部分。假定承租方（即中國國航）不承擔(dān)擔(dān)保余值，整個(gè)案例中不涉及初始直接費(fèi)用。

根據(jù)公司2015年的年報(bào)披露，我們?nèi)菀椎玫?，在原來的?huì)計(jì)處理方式下（下述貨幣單位均為人民幣）：

（1）國航融資租入的飛機(jī)在2015年年末的賬面原值為87 856 515千元，而在2014年年末的賬面價(jià)值為74 174 092千元。由此推算，2015年融資租入飛機(jī)的賬面資產(chǎn)價(jià)值增加了13 682 423千元。

（2）國航的應(yīng)付融資租賃款科目在2015年年末的賬面金額為43 767 256千元，2014年年末該科目的賬面金額為35 992 012千元。同時(shí)，現(xiàn)金流量表中融資租賃支付的現(xiàn)金這一欄的金額在2015年期間為4，615，505千元。因此，國航在2015年期間由于使用主流租賃準(zhǔn)則而確認(rèn)的應(yīng)付融資租賃款的金額為43 767 256-35 992 012+4 615 505=12 390 749（千元）。

（3）由（1）&（2）可得，2015年的未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額為13 682 423-12 390 749=1 291 674（千元）

由于2015年融資租賃飛機(jī)架數(shù)為22輛，總計(jì)融資租賃飛機(jī)架數(shù)為175輛。因此，我們假定2015年原有融資租賃支付的現(xiàn)金4 615 505千元為以后每年支付金額的175/22=8（倍）。據(jù)此，我們可以推出另一條結(jié)論：2015年原有融資租賃業(yè)務(wù)的平均租期為：12 390 749×8/4 615 505=21.2（年），四舍五入取整后約為21年。

經(jīng)過以上推算，我們大致還原出中國國航2015年原歸屬為融資租賃的業(yè)務(wù)概況如下：

2015年，中國國航融資租入飛機(jī)22架（該數(shù)據(jù)從年報(bào)披露中得到），合同平均租期為21年，每年支付的租金金額為4 615 505/8=576 938.125（千元）。

2.按照“歷史成本入表”和“預(yù)期事項(xiàng)披露”相結(jié)合的方式處理

（1）如果國航在2015年支付了當(dāng)期租金，那么根據(jù)本文提出的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)576 938.125千元的主營業(yè)務(wù)成本，同時(shí)銀行存款賬面減少同樣的金額，無須在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)新增任何資產(chǎn)和負(fù)債。該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理只影響利潤表中主營業(yè)務(wù)成本和資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金這兩項(xiàng)的金額。

但是在實(shí)務(wù)操作中，通常未付租金的情況出現(xiàn)得更多一些。因此，我們統(tǒng)一以該種情況為例說明2015年國航的資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)方式。

（2）在國航該年還未來得及支付租金的情況下，根據(jù)本文提出的會(huì)計(jì)處理方法需要確認(rèn)576 938.125千元的應(yīng)付租賃款，同時(shí)確認(rèn)同樣金額的主營業(yè)務(wù)成本。該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理只影響資產(chǎn)負(fù)債表中的銀行存款和應(yīng)付租賃款這兩項(xiàng)的金額。在不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，國航2015年的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)在2014年的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下表4所示。

同時(shí)，中國國航應(yīng)當(dāng)在2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加披露段如下：

預(yù)計(jì)該項(xiàng)租賃合同未來仍有20年的剩余租期，每年需要支付的租金為576 938.125千元，預(yù)計(jì)每年新增負(fù)債576 938.125千元。同時(shí)介紹出租方的有關(guān)情況并詳細(xì)披露合同有關(guān)違約及其他權(quán)利義務(wù)的重要條款。

3.按照IFRS 16進(jìn)行處理

在未付本年租金的情況下，如果按照現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)的確認(rèn)計(jì)量和列報(bào)規(guī)則，國航首先需要確定這些融資租入飛機(jī)的公允價(jià)值，其次要選擇出租方的內(nèi)含利率計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值，并將二者進(jìn)行比較。在二者其中之一發(fā)生改變時(shí)，國航在當(dāng)年確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債金額可能就會(huì)隨之不同。本例中，我們無法通過財(cái)務(wù)報(bào)表及其披露獲得國航當(dāng)年租賃的這兩項(xiàng)數(shù)據(jù)，只能通過2015年已經(jīng)列報(bào)的數(shù)據(jù)推算其在2014年財(cái)報(bào)的基礎(chǔ)上增加了以下與租賃相關(guān)的確認(rèn)：

由于折現(xiàn)利率的選擇無法準(zhǔn)確獲得，因此財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)只能依賴估計(jì)；而且年報(bào)內(nèi)并未披露公司選取的折現(xiàn)率，因而與租賃相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用總體上無法確定金額。

（三）兩種會(huì)計(jì)處理及列報(bào)方法的評(píng)價(jià)

綜合上述案例分析，可以看出兩種會(huì)計(jì)處理方式各有利弊。按照新租賃準(zhǔn)則（IFRS 16）的會(huì)計(jì)處理方式生成的租賃會(huì)計(jì)信息有助于為投資者、債權(quán)人等信息使用者提供更加相關(guān)的信息，幫助利益相關(guān)者做出決策，但其信息可靠性受到一定影響。

按照法律視角的會(huì)計(jì)處理方式實(shí)務(wù)操作將會(huì)更加簡(jiǎn)便，由于采用歷史成本法，因而能最大程度上保證信息的真實(shí)可靠性，減少讀者誤解的可能性。但生成的相關(guān)信息由于未包含公允價(jià)值、內(nèi)含利率等與未來決策相關(guān)的指標(biāo)，因而在指導(dǎo)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)發(fā)揮的作用有限。

五、研究結(jié)論

本文采用規(guī)范分析與案例分析相結(jié)合的研究方法，運(yùn)用法學(xué)視角解讀會(huì)計(jì)問題，創(chuàng)新性地通過解讀法律財(cái)產(chǎn)性質(zhì)剖析租賃的本質(zhì)，并在“會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循法律”的原則指導(dǎo)下，設(shè)計(jì)出一套可供參考的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)方式。

與新租賃準(zhǔn)則的視角不同，本文從法律財(cái)產(chǎn)性質(zhì)角度闡釋租賃的含義，認(rèn)為租賃是一項(xiàng)債權(quán)，按照“會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循法律”的原則，未將其確認(rèn)為資產(chǎn)。在上述原則下，作者提出區(qū)分已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)與未來預(yù)期，運(yùn)用“歷史成本入表”和“預(yù)期事項(xiàng)披露”相結(jié)合的方式，使報(bào)表能夠反映真實(shí)準(zhǔn)確會(huì)計(jì)信息的同時(shí)提醒投資者關(guān)注潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。最后本文選取中國國航和皖江金租作為案例公司，具體描述了該種財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)方式的具體運(yùn)用，為理解租賃會(huì)計(jì)提供了新思路。

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