韓雪

【摘要】財(cái)政部2017年修訂發(fā)布的14號(hào)收入準(zhǔn)則引入了履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入的規(guī)則，使房開企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)存在時(shí)段和時(shí)點(diǎn)履約收入確認(rèn)的選擇，改變了2006年原收入準(zhǔn)則的物業(yè)交付時(shí)一次性確認(rèn)收入的規(guī)則。文章結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)的行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)時(shí)段履約的適用條件，履約進(jìn)度的確認(rèn)方式及其標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)問題進(jìn)行剖析，提出合理應(yīng)用的建議。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；收入準(zhǔn)則；時(shí)段履約；收入確認(rèn)

【中圖分類號(hào)】F275

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱：新收入準(zhǔn)則），將收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則納入了收入確認(rèn)模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并引入履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)和時(shí)段概念，指出對(duì)于符合在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該時(shí)段時(shí)間內(nèi)根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入。這就改變了原準(zhǔn)則下的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)，將工程建設(shè)企業(yè)中普遍采用的按完工百分比確認(rèn)收入的方式，有條件的引入到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱：房開企業(yè)）中。時(shí)段履約收入確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則，將對(duì)房開企業(yè)造成短期的沖擊和長期的影響。

一、履約義務(wù)收入確認(rèn)要素分析和應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）新準(zhǔn)則對(duì)履約收入確認(rèn)的基本要件

新收入準(zhǔn)則明確，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)其確認(rèn)條件有多個(gè)具體的判斷基本要素，其中存在較大變化的是，對(duì)收入確認(rèn)需要結(jié)合銷售合同的具體條款進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。具體包括兩種情形：一種是在履約過程中的某一時(shí)段內(nèi)發(fā)生的，就應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)收入；另一種是在履約義務(wù)完成的某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生，就應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。因此，企業(yè)對(duì)于收入的確認(rèn)時(shí)間存在時(shí)段履約收入確認(rèn)和時(shí)點(diǎn)履約收入確認(rèn)兩種情形。從當(dāng)前房開企業(yè)的實(shí)踐來看，主要存在現(xiàn)房銷售和期房銷售兩種，現(xiàn)房銷售一般納入時(shí)點(diǎn)履約收入確認(rèn)，即交房確認(rèn)收入；期房銷售的主要特征之一是屬于時(shí)段履約行為，從新準(zhǔn)則來看，是否應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段履約收入確認(rèn)是需要驗(yàn)證的。本文就是基于這樣的認(rèn)識(shí)，對(duì)期房銷售模式下的收入確認(rèn)問題進(jìn)行剖析。

（二）時(shí)段履約確認(rèn)收入的適用性分析

房開企業(yè)銷售期房能否適用時(shí)段履約確認(rèn)收入，關(guān)鍵在于是否符合新收入準(zhǔn)則第十一條第三點(diǎn)的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，具體有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”；二是“該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”。如果能夠同時(shí)滿足兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，就可以適用該收入確認(rèn)規(guī)則。

關(guān)于開發(fā)商銷售期房是否具有不可替代用途問題。按照新準(zhǔn)則的解釋，不可替代用途是指因合同限制的原因，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。按照我國現(xiàn)行房屋預(yù)售管理制度，房地產(chǎn)期房預(yù)售，首先，預(yù)售前必需要取得預(yù)售許可證，無證不得預(yù)售；其次，預(yù)售許可辦理時(shí)，需在政府房屋管理部門的房屋管理系統(tǒng)中登記單套房屋的房號(hào)、位置、戶型、面積等信息，即對(duì)允許預(yù)售的單套房屋有明確的可供確權(quán)的基本信息；最后，與客戶簽訂的商品房預(yù)售合同信息均需在房屋管理系統(tǒng)中登記備案，確認(rèn)預(yù)售的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。開發(fā)商與客戶確定預(yù)售關(guān)系并完成合同簽訂和備案之后，政府房屋管理系統(tǒng)中就形成了期房信息與購房人之間信息的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。同時(shí)，根據(jù)新的期房銷售公示規(guī)則，要求對(duì)預(yù)售期房實(shí)行公示，避免“一房二賣”，也就意味著開發(fā)商無權(quán)將該房屋再出售給第三方，也不能用于任何其他用途。因此，從我國現(xiàn)行房地產(chǎn)預(yù)售制度來看，開發(fā)商銷售期房是符合準(zhǔn)則中對(duì)不可替代用途的解釋的。

關(guān)于房開企業(yè)銷售期房是否符合有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（即是否具備合格收款權(quán)）的問題。有研究者認(rèn)為，期房預(yù)售模式下房開企業(yè)并不具備合格收款權(quán)，不適用時(shí)段履約確認(rèn)收入，基于以下兩點(diǎn)理由：一是履約過程中不可排除不可抗力的風(fēng)險(xiǎn)，由此可以導(dǎo)致房開企業(yè)無法收回履約部分的成本及合理利潤；二是購房人單方面終止合同，房開企業(yè)無法制止時(shí)，即使收取違約金也難以覆蓋履約部分的成本及利潤。筆者認(rèn)為，期房預(yù)售是否具備合格收款權(quán)條件，情況是比較復(fù)雜的，如全盤否定，并不合理，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合同條款和銷售收款模式進(jìn)行具體分析和判斷。

預(yù)售合同對(duì)于解約的約定影響是否具備合格收款權(quán)的判斷。如果預(yù)售合同中注明購房人即使在支付一定違約金以后，仍不可以單方面解除，需經(jīng)房開企業(yè)同時(shí)認(rèn)可方可，那么合格收款權(quán)并未消除。但如果預(yù)售合同中約定購房者可以單方面解約條款，那么解除之后合格收款權(quán)也就消除。

銷售收款模式影響是否具備合格收款權(quán)的判斷。一般而言，期房預(yù)售的銷售收款模式有按揭貸款、一次性全款和全款分期三種。

按揭貸款銷售收款模式下，基本步驟是：第一步，購房者在付清首付款后簽訂合同；第二步，房屋完成預(yù)告抵押登記；第三步，銀行向購房者提供按揭貸款并直接劃付給開發(fā)商。一般情況下，開發(fā)商對(duì)于按揭貸款購房進(jìn)行前置的資格預(yù)審，銀行按揭貸款和網(wǎng)簽備案基本實(shí)現(xiàn)同步，所以合同簽訂時(shí)即可基本確定按揭貸款能夠獲得審批通過，房開企業(yè)的合格收款權(quán)是具備的。當(dāng)然，需要說明的是，提供按揭貸款的銀行一般會(huì)同時(shí)要求房開企業(yè)為購房者的按揭貸款提供階段性擔(dān)保（擔(dān)保期限一般為取得房產(chǎn)證并完成房屋抵押登記之前），也就是說，按揭貸款的購房者如果在此期間未能按時(shí)償還按揭貸款的，銀行可以要求開發(fā)企業(yè)履行擔(dān)保責(zé)任，代為償還按揭貸款。據(jù)此分析，因?yàn)殡A段性擔(dān)保的存在，房開企業(yè)的收款權(quán)存在風(fēng)險(xiǎn)。但應(yīng)當(dāng)看到，按揭貸款是一項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)控制比較嚴(yán)密的事項(xiàng)，擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)極低。因此，可以認(rèn)為具備合格收款權(quán)。

一次性全款銷售收款模式下，購房合同簽訂時(shí)，房開企業(yè)就已經(jīng)收取了全額房款。因此，可以認(rèn)定為收款權(quán)利是得到保障的。

全款分期銷售收款模式下，購房合同簽訂時(shí)，購房者僅僅付清了一部分款項(xiàng)，然后在合同中約定合同簽訂后一定期限內(nèi)分期分次付清剩余款項(xiàng)。在履約過程中，如果購房者違約棄房，不再支付剩余房款，房開企業(yè)就難以追索后續(xù)款項(xiàng)。因此，房開企業(yè)的收款權(quán)利是得不到明確保障的。

綜上分析，房開企業(yè)銷售期房是否可以按照時(shí)段履約確認(rèn)收入，需要按照單項(xiàng)合同的具體情況分別判斷，并非“一刀切”。

（三）當(dāng)前房開企業(yè)新準(zhǔn)則應(yīng)用情況

長期以來，在原收入準(zhǔn)則的指引下，房開企業(yè)是在竣工交付時(shí)確認(rèn)收入。這對(duì)于現(xiàn)房銷售并沒有影響，但是，在預(yù)售情況下，期房一般需要在兩三年之后才能完成交付，實(shí)現(xiàn)銷售收入。由此產(chǎn)生的問題是，財(cái)務(wù)報(bào)告中的收入反映的是該公司近兩三年期間實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的預(yù)售業(yè)績，不能反映當(dāng)期的經(jīng)營成果，財(cái)務(wù)報(bào)告信息在相關(guān)性和及時(shí)性上并未能很好的滿足投資者的需要，于是出現(xiàn)了投資者更為關(guān)注克爾瑞、中指等房地產(chǎn)信息服務(wù)機(jī)構(gòu)披露的企業(yè)銷售數(shù)據(jù)的情況。房開企業(yè)采用新收入準(zhǔn)則有助于減輕財(cái)務(wù)信息的滯后性，可以更為及時(shí)有效的滿足投資者需要。

因此，按照對(duì)于有條件、有意愿、有能力的企業(yè)，財(cái)政部允許提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，部分規(guī)模型房地產(chǎn)開發(fā)公司已經(jīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則。據(jù)筆者不完全統(tǒng)計(jì)，截止到2019年底，碧桂園、恒大、萬科、融創(chuàng)中國、龍湖地產(chǎn)、華潤置地、中國海外發(fā)展、綠城中國、首創(chuàng)置業(yè)、中國金茂等大型房開企業(yè)均已采用了新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入。房開企業(yè)依據(jù)所開發(fā)項(xiàng)目的具體情況，引入時(shí)段履約的收入確認(rèn)方式，推動(dòng)了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的良好體現(xiàn)。在此背景下，對(duì)于符合條件的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目按時(shí)段履約確認(rèn)收入將逐步成為房開企業(yè)的普遍選擇。

二、時(shí)段履約收入確認(rèn)的維度分析及應(yīng)用

經(jīng)過上述分析，房開企業(yè)可以應(yīng)用時(shí)段履約確認(rèn)收入，但在應(yīng)用中需要對(duì)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行多維度分析。首先，需要考慮時(shí)段履約收入確認(rèn)的合同開始日，然后考慮時(shí)段履約情況下履約進(jìn)度如何確認(rèn)。其次，期房銷售進(jìn)度中并不具備完整產(chǎn)品的特點(diǎn)，不能采用產(chǎn)出法確認(rèn)，在確認(rèn)履約進(jìn)度時(shí)需要以投入法為準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中一般是按照累計(jì)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來確定履約進(jìn)度，在投入法具體應(yīng)用中，就需要明確空間維度和成本維度的問題。

（一）時(shí)段履約收入確認(rèn)的時(shí)間維度應(yīng)用

按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南要求，采用時(shí)段履約確認(rèn)收入的方式，在判斷不可替代用途時(shí)，判斷時(shí)點(diǎn)是合同開始日。一般而言，商品房預(yù)售過程中出現(xiàn)的合同可能有兩個(gè)，即草簽合同和網(wǎng)簽合同（或者合同備案）。兩個(gè)合同的條款一般是完全一致的，前者是房開企業(yè)與購房者簽訂紙質(zhì)購房合同，后者進(jìn)行網(wǎng)簽或備案，即在政府主管部門的房屋管理系統(tǒng)中簽訂購房合同，或者將草簽合同上傳到房屋管理系統(tǒng)中登記備案。一般情況下，網(wǎng)簽合同或者合同備案具備不動(dòng)產(chǎn)預(yù)告登記的效力，預(yù)告登記后，購房者對(duì)于房屋的物權(quán)得到了法律保障，可以視為控制權(quán)開始依約發(fā)生轉(zhuǎn)移的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。因此，房開企業(yè)應(yīng)將合同網(wǎng)簽（或者合同備案）時(shí)作為開始按履約確認(rèn)收入的始點(diǎn)。

（二）履約進(jìn)度確認(rèn)空間維度的應(yīng)用

期房履約確認(rèn)的基本單元是合同，每一份商品房預(yù)售合同均應(yīng)該獨(dú)立確認(rèn)履約進(jìn)度和收入。但房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品是一個(gè)系統(tǒng)工程，在建造過程中是無法對(duì)某一套房屋單獨(dú)計(jì)算已投入的成本，以單套房屋確認(rèn)履約進(jìn)度，在技術(shù)上不具備可行性。因此，需要通過履約中涉及的多重履約空間維度來解決。根據(jù)施工建造的空間特點(diǎn)，具體應(yīng)用中有三個(gè)可選方案：

整體空間方案：以建筑工程施工許可證（以下簡(jiǎn)稱施工證）中對(duì)應(yīng)的所有建筑范圍為履約進(jìn)度確認(rèn)的空間范圍。具體是某一個(gè)履約進(jìn)度依據(jù)其對(duì)應(yīng)的施工證，把這個(gè)施工證空間范圍內(nèi)的所有建筑工程作為一個(gè)整體，依據(jù)其總成本和已投入成本確定履約進(jìn)度。理由如下：一是房地產(chǎn)開發(fā)工程是一個(gè)系統(tǒng)性的整體，雖然有多個(gè)建筑單體，劃分為多個(gè)標(biāo)段，分標(biāo)段施工，但只有整體竣工才能最終通過驗(yàn)收，整體合格方可交付，而某一個(gè)建筑單體即使完工了也無法單獨(dú)完成交付。二是施工證空間維度確認(rèn)方式在操作上最具有可行性。房開企業(yè)的預(yù)計(jì)總成本一般是與施工證相對(duì)應(yīng)，各階段成本概預(yù)算口徑一脈相承，不同階段的估算總投、概算總投、預(yù)算總投，以及后續(xù)的合約規(guī)劃、招標(biāo)采購等成本執(zhí)行的過程都與施工證的范圍一一對(duì)應(yīng)，所以最便于操作，一般情況下不需要進(jìn)行特別的成本拆分和成本分?jǐn)?。?dāng)然，需要注意的是，其缺點(diǎn)為履約進(jìn)度的確認(rèn)方式比較粗糙，雖然從直觀角度看，房地產(chǎn)物業(yè)是以施工證為單位整體竣工驗(yàn)收合格后方可交付，但在整個(gè)施工過程中不同建筑單體之間的進(jìn)度存在較大差異，采用整體空間確定履約進(jìn)度的嚴(yán)謹(jǐn)性不足。

同類空間方案：以同一施工證內(nèi)同類型（或者相似類型）的銷售業(yè)態(tài)建筑物為履約進(jìn)度確認(rèn)的空間單位。這是著眼于提高履約進(jìn)度確認(rèn)收入的相關(guān)性，對(duì)施工證下整體空間維度通過類型的合理細(xì)化。理由主要是同類型的銷售物業(yè)（如單體類、連體類等），建造的成本標(biāo)準(zhǔn)、銷售利潤相同或者接近，而不同類型的銷售物業(yè)可能會(huì)差別巨大。因此，以銷售物業(yè)的類型為單位，確認(rèn)不同類型的履約進(jìn)度，有助于平抑以施工證為單位整體確認(rèn)產(chǎn)生的收入成本結(jié)轉(zhuǎn)的差異，使得單一履約收入和成本核算更符合配比原則。存在的問題是，雖然確定同類型銷售物業(yè)的預(yù)計(jì)總成本容易取得，但由于在工程施工過程中，成本是以標(biāo)段（或建筑單體）為單位發(fā)生，而不是以物業(yè)類型為單位發(fā)生，如需確認(rèn)某個(gè)時(shí)點(diǎn)累計(jì)發(fā)生某種類型銷售業(yè)態(tài)的累計(jì)發(fā)生成本，成本的鑒別和分?jǐn)偙容^困難，難以保證核算的精準(zhǔn)度。

單體空間方案：以同一施工證內(nèi)的建筑單體（如樓棟）為履約進(jìn)度確認(rèn)的空間單位。這是對(duì)空間維度的進(jìn)一步合理細(xì)化。方案的優(yōu)點(diǎn)，一是與商品房預(yù)售合同直接相關(guān)，履約進(jìn)度與工程建設(shè)進(jìn)度相匹配，易于直觀判斷。二是可行性較強(qiáng)。工程造價(jià)原則是與建筑單體對(duì)應(yīng)，標(biāo)段劃分和工程量驗(yàn)收也與建筑單體相關(guān)，預(yù)計(jì)總成本和累計(jì)執(zhí)行成本容易取得，可靠性與準(zhǔn)確度較高。

但單體空間方案同時(shí)也需要考慮三個(gè)方面的問題。一是可能會(huì)導(dǎo)致收入確定大幅提前。根據(jù)現(xiàn)行預(yù)售許可規(guī)則，某建設(shè)項(xiàng)目的建筑物如果達(dá)到一定的工程進(jìn)度（如出正負(fù)零，結(jié)構(gòu)封頂?shù)龋┚涂梢詽M足預(yù)售條件。在本方案下，履約進(jìn)度完成較高的建筑單體可以單獨(dú)實(shí)現(xiàn)預(yù)售，但項(xiàng)目的其他建筑單體可能尚未滿足進(jìn)度條件而不能預(yù)售。由此，單體空間方案無需考慮整體項(xiàng)目或同類項(xiàng)目需要同步滿足的進(jìn)度履約條件，單獨(dú)可以依據(jù)履約進(jìn)度獨(dú)立提前確認(rèn)。如：某建設(shè)項(xiàng)目有10棟建筑單體，房開企業(yè)先建成2棟，其他8棟尚未開工，先建成的2棟取得預(yù)售證并全部完成銷售，按單體確認(rèn)履約進(jìn)度，則履約進(jìn)度達(dá)到100%，已售的2棟可以100%結(jié)轉(zhuǎn)收入，但是如果按照整體確認(rèn)履約進(jìn)度只有20%，已售的2棟物業(yè)只能結(jié)轉(zhuǎn)20%的收入。這樣的確認(rèn)方式，從建設(shè)項(xiàng)目整體來看顯然不符合穩(wěn)健性原則。二是會(huì)出現(xiàn)一些不可售的建筑單體或公攤成本被排除在履約進(jìn)度之外，履約確認(rèn)存在后期風(fēng)險(xiǎn)。如：某項(xiàng)目按照規(guī)劃需要配建一座學(xué)校，是項(xiàng)目的配套設(shè)施，屬于不可售物業(yè)，那么在以建筑單體為履約進(jìn)度確認(rèn)單元的情況下，學(xué)校的建設(shè)進(jìn)度對(duì)其他可售物業(yè)的履約進(jìn)度確認(rèn)不會(huì)造成影響，導(dǎo)致整體履約進(jìn)度失真。再如，園林綠化和道路建設(shè)工程屬于公攤成本，作為項(xiàng)目工程的組成部分，直接影響竣工交付，但單體空間履約進(jìn)度確認(rèn)時(shí)，無法完整反映，就會(huì)存在確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)。三是會(huì)導(dǎo)致地下可售建筑物的履約進(jìn)度確認(rèn)陷入困境。地下建筑物是地上建筑工程的基礎(chǔ)工程，但有的地下建筑物會(huì)存在地下商業(yè)、地下車庫等可售物業(yè)，需要確認(rèn)收入。地下車庫一般同時(shí)連通多個(gè)建筑單體，如果地下車庫獨(dú)立確認(rèn)履約進(jìn)度，就割裂了與地上建筑物的聯(lián)系；如果與地上建筑物合并確認(rèn)履約進(jìn)度，又會(huì)致使地下建筑物履約收入確認(rèn)的滯后。

（三）履約進(jìn)度確認(rèn)成本維度的應(yīng)用

履約進(jìn)度確認(rèn)需要考慮累計(jì)發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例。按照財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，房開企業(yè)的成本項(xiàng)目主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱：土地成本）、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等七項(xiàng)成本。前五項(xiàng)構(gòu)成直接成本，后兩項(xiàng)構(gòu)成間接成本。前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)四項(xiàng)直接成本均在施工過程中形成，應(yīng)當(dāng)隨建造進(jìn)度納入履約進(jìn)度的成本確認(rèn)范圍。但對(duì)土地成本、開發(fā)間接費(fèi)和借款費(fèi)用是否納入履約進(jìn)度的成本確認(rèn)范圍存在爭(zhēng)議。

土地成本，是房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本中最大的組成部分。筆者認(rèn)為，土地成本不應(yīng)該納入履約進(jìn)度確認(rèn)的成本范疇。土地成本對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目而言，“對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言具是重大的”“自第三方采購”“且未深入?yún)⑴c其設(shè)計(jì)和制造”，符合應(yīng)用指南中列舉的采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)不包括的成本的情況。如將土地成本納入履約進(jìn)度確認(rèn)成本范疇，將導(dǎo)致已發(fā)生的成本與履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例，會(huì)造成履約進(jìn)度的嚴(yán)重失真。

開發(fā)間接費(fèi)，是指房開企業(yè)組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、生產(chǎn)部門發(fā)生的水電費(fèi)、折舊攤銷、人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、辦公費(fèi)等。筆者認(rèn)為，開發(fā)間接費(fèi)是企業(yè)履約過程中必不可少的間接費(fèi)用，一般情況下開發(fā)間接費(fèi)的發(fā)生與合同履約進(jìn)度具有直接相關(guān)性，應(yīng)該納入履約進(jìn)度確認(rèn)的成本范疇。

借款費(fèi)用，是指符合資本化條件的借款費(fèi)用。借款費(fèi)用的發(fā)生主要受制于企業(yè)和項(xiàng)目的融資結(jié)構(gòu)、融資成本與銷售回款進(jìn)度，其發(fā)生額的多少，與合同履約進(jìn)度并不直接相關(guān)，并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度。筆者認(rèn)為，借款費(fèi)用不應(yīng)該納入履約進(jìn)度確認(rèn)成本范疇。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

在符合時(shí)段履約判定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，房開企業(yè)在預(yù)售商品房時(shí)，根據(jù)單個(gè)購房合同的時(shí)段履約進(jìn)度確認(rèn)收入，符合新收入準(zhǔn)則的基本要求，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性和相關(guān)性。但在具體應(yīng)用中需要從合同始點(diǎn)、履約空間和履約成本三個(gè)維度，進(jìn)行統(tǒng)籌考慮，合理安排。隨著新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施，房開企業(yè)采用時(shí)段履約的方式確認(rèn)收入會(huì)越來越廣泛。

按照新收入準(zhǔn)則時(shí)段履約收入確認(rèn)下，企業(yè)在會(huì)計(jì)期末按照合同交易金額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)確認(rèn)收入的金額，計(jì)入當(dāng)期收入。房開企業(yè)的收入確認(rèn)可以以單個(gè)商品房銷售合同為收入確認(rèn)單元，一定期間內(nèi)確認(rèn)的收入為單個(gè)商品房銷售合同履約確認(rèn)的收入合計(jì)。在時(shí)段履約情況下，房開企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按照單個(gè)商品房預(yù)售合同的不含增值稅金額，依據(jù)當(dāng)期履約進(jìn)度確認(rèn)收入。計(jì)算方式如下：

當(dāng)期確認(rèn)收入=當(dāng)期期末累計(jì)確認(rèn)收入-上期期末累計(jì)確認(rèn)收入

累計(jì)確認(rèn)收入=∑單個(gè)商品房預(yù)售合同的不含增值稅金額×履約進(jìn)度

（二）建議

隨著新收入準(zhǔn)則全面執(zhí)行的臨近，房開企業(yè)應(yīng)該在緩沖期內(nèi)積極應(yīng)對(duì)，做好相關(guān)準(zhǔn)備工作。時(shí)段履約確認(rèn)收入，不僅對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求，也要求企業(yè)的內(nèi)部管理水平達(dá)到更高標(biāo)準(zhǔn)，尤其是相關(guān)內(nèi)部控制程序需要營銷、工程和成本管理部門的深度配合，需要具備能有理有據(jù)、客觀公允的采用時(shí)段履約確認(rèn)收入的環(huán)境土壤。同時(shí)，房開企業(yè)也應(yīng)注意下列事項(xiàng)的合理安排。

一是簽訂合同條款需要注意時(shí)段履約進(jìn)度確認(rèn)的要素條件。目前，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)和房開企業(yè)對(duì)時(shí)段履約判定標(biāo)準(zhǔn)都較為謹(jǐn)慎，但對(duì)預(yù)售合同中解約條款的法律規(guī)定和收款方式也有一些較為普遍的共識(shí)。如預(yù)售合同條款中，不接受購房者以支付一定比例的違約金為代價(jià)的單方面解約。一次性全款購房可以按時(shí)段履約確認(rèn)收入，按揭貸款購房因存在房開企業(yè)階段性擔(dān)保因素略有爭(zhēng)議，全款分期購房因難以確定具備合格收款權(quán)的條件而不符合時(shí)段履約確認(rèn)收入的條件。房開企業(yè)需要結(jié)合收款方式的約定分別判定。

二是應(yīng)用履約空間維度時(shí)需要謹(jǐn)慎考慮。按施工證整體空間、銷售業(yè)態(tài)同類空間和建筑單體空間為標(biāo)準(zhǔn)，劃分履約進(jìn)度確認(rèn)的空間范圍，從合理性、可行性、相關(guān)性、審慎性和可操作性的角度來看是各有利弊的。筆者建議，以施工證為空間范圍確認(rèn)履約進(jìn)度是相對(duì)較為平衡的選擇，可操作性更強(qiáng)，在收入確認(rèn)上也更為符合審慎性原則，更利于采納。

三是應(yīng)用履約成本維度時(shí)需要合理考慮。在確認(rèn)履約進(jìn)度時(shí)，土地成本和資本化利息應(yīng)當(dāng)排除在成本項(xiàng)目確認(rèn)范圍之外。但對(duì)于履約進(jìn)度確認(rèn)的成本范圍僅包括房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目建造成本的觀點(diǎn)，筆者也不認(rèn)同。開發(fā)間接費(fèi)作為合同履行不可或缺的組成部分，應(yīng)該納入成本項(xiàng)目的范圍。

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