饒鋼

【摘要】深化國有企業(yè)改革，加快推進國有建筑企業(yè)治理體系和治理能力現(xiàn)代化是新時代國有建筑企業(yè)的初心和使命。在建筑企業(yè)“走出去”過程中，由于國際經(jīng)營需要形成資質(zhì)共享模式下的企業(yè)治理，存在權(quán)責(zé)利劃分不明，內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系沖突，合規(guī)性風(fēng)險大的弊端，已經(jīng)不能適應(yīng)建筑企業(yè)走出去全球化治理的需要。文章分析了當前建筑企業(yè)在資質(zhì)共享模式下實施國際工程項目面臨的挑戰(zhàn)，存在的財務(wù)和稅務(wù)風(fēng)險，從頂層設(shè)計和業(yè)務(wù)流程再造方面提出了解決措施，為國有建筑企業(yè)加快建成具有全球競爭力的世界一流企業(yè)，實現(xiàn)國際化經(jīng)營高質(zhì)量發(fā)展提供了思路。

【關(guān)鍵詞】國有建筑企業(yè)；資質(zhì)共享；合規(guī)性風(fēng)險；企業(yè)治理

一、國際工程項目資質(zhì)共享概述

為更有效率地開拓市場，由集團公司或國際平臺公司投標簽約，其他內(nèi)部單位負責(zé)具體執(zhí)行項目的運作方式已成為中國建筑企業(yè)實施國際工程項目的重要形式。這種形式可以概括為資質(zhì)共享模式。該模式主要有以下三個特點：一是總包方提供資質(zhì)、分包方負責(zé)施工；二是總分包之間一般未簽訂有明確合同；三是納稅主體為總包方，分包方在項目東道國未進行納稅登記及納稅申報。

由于國際經(jīng)營投標對企業(yè)資質(zhì)與品牌要求較高，建筑企業(yè)總部作為投標主體往往只負責(zé)頂層設(shè)計，具體項目往往由集團內(nèi)二、三級單位具體實施，加之國內(nèi)建筑行業(yè)資質(zhì)共享的情況普遍存在，中國建筑企業(yè)在實施國際工程時不自覺平移了國內(nèi)的資質(zhì)共享模式，形成了總部——境外外經(jīng)公司或區(qū)域總部——設(shè)計、施工、貿(mào)易等子公司三級管理架構(gòu)。在企業(yè)因投融資架構(gòu)、稅收規(guī)劃等因素設(shè)立了多層控股架構(gòu)，或者具體實施單位對工程項目進行再次內(nèi)部分包的情況下，資質(zhì)共享模式下的管理架構(gòu)還會更加復(fù)雜。

（一）合規(guī)性挑戰(zhàn)

資質(zhì)共享模式下，企業(yè)首先面臨的是來自法律和財稅方面的合規(guī)性挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在：從法律層面來講，母公司以資質(zhì)提供方與所在國業(yè)主簽訂總承包或者投資合同，具體工程通過內(nèi)部授權(quán)、簽訂總分包合同等方式交由內(nèi)部一個或多個不同的法律主體來實施，可能觸犯所在國和中國對建筑施工資質(zhì)準入、分包許可、勞資人事方面的法律法規(guī)；從財稅風(fēng)險層面來講，由于資質(zhì)共享可能造成境內(nèi)外資質(zhì)主體、法律主體、工程實施主體、核算主體、納稅主體、票據(jù)主體、進出口主體等主體錯配的情況，因此可能造成財稅合規(guī)性風(fēng)險，極易引發(fā)稅收爭議，給企業(yè)帶來損失。

（二）內(nèi)外部經(jīng)濟關(guān)系沖突

資質(zhì)共享模式給企業(yè)如何理順內(nèi)外部經(jīng)濟關(guān)系帶來重大挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在：從外部經(jīng)濟關(guān)系來講，資質(zhì)主體在簽訂合同后，會在所在國注冊成立機構(gòu)，以此作為承接業(yè)主合同，承擔(dān)各類法律義務(wù)的主體，但在資質(zhì)共享下該主體往往并非資質(zhì)主體實際管理，而是授權(quán)二級國際公司或施工類公司管理，由此可能帶來管理空心化問題，在外部經(jīng)濟關(guān)系的協(xié)調(diào)中也可能處于弱勢地位；從內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系來看，資質(zhì)共享模式導(dǎo)致中國建筑企業(yè)實施境外工程項目內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系錯綜復(fù)雜，境外法律主體與工程實施主體在收入劃分、利潤分配、資產(chǎn)歸屬、債務(wù)承擔(dān)、資金清算等眾多經(jīng)濟關(guān)系需要一一進行規(guī)范和明確，一旦內(nèi)部關(guān)系溝通不暢，將對企業(yè)內(nèi)部治理和生產(chǎn)經(jīng)營造成不利影響。

（三）管理職責(zé)的挑戰(zhàn)

資質(zhì)共享模式下給企業(yè)如何劃分權(quán)責(zé)利，理順管理職責(zé)提出了挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在：在頂層設(shè)計上，資質(zhì)主體、境外法律主體、境外工程實施主體各自應(yīng)承擔(dān)什么職責(zé)，盡到何種義務(wù)，組織機構(gòu)如何設(shè)置，內(nèi)部議事規(guī)則如何制訂，整體制度流程如何制訂，績效考核如何進行，整體稅務(wù)規(guī)劃誰來牽頭，稅收爭議誰來協(xié)調(diào)等，都應(yīng)予以明確；在具體業(yè)務(wù)上，由于資質(zhì)共享造成的核算主體、納稅主體、票據(jù)主體、進出口主體等主體錯配問題，在資質(zhì)主體、境外法律主體、境外工程實施主體間帶來諸多管理難題，一旦資質(zhì)主體與境外法律主體把控不嚴，責(zé)權(quán)利約定不明，任由境外工程實施主體自行其是，將會帶來重大的法律風(fēng)險和經(jīng)濟損失。

二、資質(zhì)共享模式下國有建筑企業(yè)財務(wù)風(fēng)險分析

（一）項目合同和商務(wù)風(fēng)險

從合同風(fēng)險來看，國際工程項目合同由總部企業(yè)參與簽訂，但具體施工由下屬二、三級單位實施，未以合同形式明確各自經(jīng)濟關(guān)系，導(dǎo)致具體實施單位在境內(nèi)外簽訂采購、分包合同，物資進出口環(huán)節(jié)報關(guān)和退稅，境內(nèi)會計披露和所得稅抵免等方面存在主體錯配、難以實施的情況。

從商務(wù)風(fēng)險來看，作為具體實施的二、三級工程單位未全程深入介入項目前期商務(wù)談判、組織架構(gòu)設(shè)計、盡職調(diào)查和可行性分析等環(huán)節(jié)，為后續(xù)合同實施埋下了隱患。

（二）會計核算風(fēng)險

在資質(zhì)共享模式下，為保證在所在國合同主體、納稅主體、核算主體保持一致，企業(yè)總部往往根據(jù)所在國會計準則要求設(shè)立賬簿，采取集中核算與納稅模式，將各核算主體經(jīng)營成果匯總于一套賬簿；各工程實施單位為滿足國內(nèi)會計準則要求根據(jù)內(nèi)部計價與分攤各自確認經(jīng)濟成果，形成了資質(zhì)共享下“境外一套賬、境內(nèi)總分包”的核算方式。在“境外一套賬”下，項目在所在國實現(xiàn)了報表集中和納稅集中，但未能實現(xiàn)業(yè)務(wù)集中、會計政策集中、財務(wù)共享集中、核算人員集中，不利于有效進行整體稅務(wù)規(guī)劃和風(fēng)險控制。同時在“境內(nèi)總分包”下，項目整體經(jīng)濟成果被拆分于二、三級單位下各級會計主體，境外憑證能否有效扣除、收入成本是否準確計量難以得到有效保障。

（三）稅務(wù)風(fēng)險

1.常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險

資質(zhì)共享模式下，東道國稅務(wù)機關(guān)只針對合同簽訂方這一個納稅主體，并不“知曉”實際執(zhí)行項目的分包方的存在。但分包方作為在東道國營商的非居民企業(yè)，按照東道國和稅收協(xié)定的規(guī)定，已經(jīng)構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)，需要就來源于常設(shè)機構(gòu)的利潤在東道國繳納企業(yè)所得稅。

2.BEPS行動計劃下的信息披露風(fēng)險

隨著BEPS行動計劃的不斷推進，國際間信息披露將更加透明，資質(zhì)共享下產(chǎn)生的主體錯配、內(nèi)外賬差異等問題可能隨時暴露在所在國和東道國稅務(wù)機關(guān)面前，由此引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

3.離岸采購和退稅風(fēng)險

在資質(zhì)共享模式下，由于項目中標單位和施工單位不一致，因此項目合同簽訂方一般是中標單位，而材料、設(shè)備實際使用方又是施工單位。然而簽訂方在采購過程中難以配備專業(yè)人員對材料、設(shè)備的質(zhì)量和規(guī)格負責(zé)，辦理出口退稅后也難以將退稅款分配給具體實施企業(yè)。

4.稅收抵免風(fēng)險

在資質(zhì)共享模式下，部分企業(yè)采用“境外一套賬，境內(nèi)總分包”的模式，境外原始憑證全部以境外納稅主體名義取得，根據(jù)國內(nèi)稅法規(guī)定，分包方取得該票據(jù)不能作為企業(yè)所得稅稅前扣除的有效憑證，存在較大的稅前扣除風(fēng)險；其次由于內(nèi)部關(guān)系未通過總分包合同予以明確，在使用分割單進行稅收抵免時存在必要留存?zhèn)洳橘Y料缺失的問題，為企業(yè)合法進行稅收抵免帶來了兩難。

三、資質(zhì)共享模式下企業(yè)財務(wù)風(fēng)險應(yīng)對措施

（一）重塑商業(yè)模式和組織架構(gòu)

1. 實行集中管理

企業(yè)可以整合海外管理平臺公司，實行海外項目片區(qū)集中管理模式。海外平臺公司設(shè)置應(yīng)兼具海外市場經(jīng)營和海外項目生產(chǎn)管理職能。一是在海外片區(qū)存在多項目時，虧損項目可以實現(xiàn)由盈利項目利潤進行彌補，可以有效降低海外項目企業(yè)所得稅稅負。二是實行可以集中管理力量，形成統(tǒng)一指揮、統(tǒng)一配置資源的優(yōu)勢，財務(wù)戰(zhàn)略可以得到有效執(zhí)行和發(fā)揮，從而提升集團公司協(xié)調(diào)作戰(zhàn)的能力，降低公司管理成本，提高公司的盈利水平。

2. 實行授權(quán)分散管理

企業(yè)在合同投標時，就與業(yè)主單位友好協(xié)商，將具體承擔(dān)施工任務(wù)的子公司全部納入合同聯(lián)合體參與方管理。同時梳理聯(lián)合體牽頭方和各參與方內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系和職責(zé)，建立與之適應(yīng)的合同、業(yè)務(wù)、資金、核算、稅務(wù)關(guān)系，解決境內(nèi)外資質(zhì)共享問題。

（二）資質(zhì)共享模式下的整體稅務(wù)規(guī)劃

資質(zhì)共享模式對項目各項管理工作影響深遠，從項目實施組織架構(gòu)的構(gòu)建、經(jīng)濟關(guān)系的梳理，到會計核算的明確、納稅主體的選擇、物資采購與進出口貿(mào)易、合同分包、人員管理、屬地化經(jīng)營、總部費用分攤、項目收尾設(shè)備處置、利潤匯回、稅收抵免等，都要求資質(zhì)共享項目牽頭方高度重視財務(wù)規(guī)劃工作，在項目前期牽頭帶領(lǐng)各工程實施單位形成整體稅務(wù)籌劃方案，建立全周期的整體稅務(wù)規(guī)劃，從立標投標、商業(yè)談判、項目啟動、項目實施、項目運營、項目交付、項目退出全過程對資質(zhì)共享下可能存在的財務(wù)、稅務(wù)、法律合規(guī)性影響進行提前預(yù)判，整體謀劃，在過程中采取有效措施，降低財務(wù)風(fēng)險。

（三）資質(zhì)共享模式下的會計核算管理

企業(yè)可以通過國際業(yè)務(wù)財務(wù)共享中心和國際業(yè)務(wù)知識庫建設(shè)解決資質(zhì)共享下會計核算問題：一是通過統(tǒng)一的會計科目，統(tǒng)一的會計政策，統(tǒng)一的核算流程，統(tǒng)一的信息系統(tǒng)以及統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標準，規(guī)范資質(zhì)共享下各參建單位的核算標準和核算水平；二是采取統(tǒng)一的外賬核算軟件，有利于提高企業(yè)數(shù)據(jù)信息的安全性和及時性；三是通過財務(wù)共享建設(shè)，有利于國際業(yè)務(wù)業(yè)、財、資、稅有效融合和集中，提高業(yè)務(wù)處理效率；四是通過財務(wù)共享知識庫建設(shè)，有助于財務(wù)人員及時獲取所在國財稅政策和稅收協(xié)定等相關(guān)資料，提高國際業(yè)務(wù)處理能力，提升財務(wù)人員素質(zhì)。

（四）資質(zhì)共享模式下的合同商務(wù)管理

企業(yè)應(yīng)謹慎選擇運作模式、實施主體、投融資結(jié)構(gòu)，從收益和風(fēng)險兩方面進行綜合評估，避免盲目追求利潤而造成重大稅收風(fēng)險的情況。例如在實施主體選擇上，應(yīng)在自主范圍內(nèi)謹慎選擇自主投標、松散型聯(lián)合體投標、緊密型聯(lián)合體投標、資質(zhì)共享投標等投標方式，對于存在資質(zhì)共享項目，要從合同主體、會計主體、稅務(wù)注冊和申報主體、工程實施主體、勞務(wù)實施主體、物資設(shè)備進出口主體、保函保證金實施主體、保險實施主體等多方面進行經(jīng)濟關(guān)系梳理，避免主體不一致導(dǎo)致東道國和母國稅收爭議。尤其是未在東道國合法注冊的主體參與東道國經(jīng)濟事項，應(yīng)重點關(guān)注是否按照東道國法律進行了代扣代繳義務(wù)，是否存在被認定為常設(shè)機構(gòu)的風(fēng)險。

（五）資質(zhì)共享模式下的稅務(wù)管理

1.避免常設(shè)機構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險

常設(shè)機構(gòu)風(fēng)險是資質(zhì)共享模式下必須重視并首先進行排查的稅務(wù)風(fēng)險點。從東道國稅務(wù)機關(guān)的角度，一旦掌握了分包各方在當?shù)亻_展建筑工程業(yè)務(wù)的實質(zhì)性證據(jù)，是完全可以依據(jù)其國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定做出構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的認定，并按照核定或者據(jù)實的方法要求繳納所得稅?？紤]到資質(zhì)共享項目多為東道國舉足輕重的全國性基建項目，可通過業(yè)主與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)溝通或通過預(yù)先裁定方式向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)申請有利的稅務(wù)待遇，避免額外的稅收負擔(dān)。

2.出口退稅模式的選擇

資質(zhì)共享模式下，建筑企業(yè)在簽訂工程合同時應(yīng)充分考慮對資質(zhì)共享模式對離岸采購和出口退稅的影響，采取以下方式解決出口退稅難題：一是通過拆分合同的形式，將離岸采購交由工程分包方實施并由此辦理進出口和退稅；二是通過分包方在國內(nèi)采購設(shè)備，再將設(shè)備銷售給總包方，由總包方統(tǒng)一辦理出口退稅；三是分包方在國內(nèi)采購設(shè)備，再以退稅后的價格與貿(mào)易公司簽訂合同，貿(mào)易公司出口并辦理出口退稅。

3.提高稅收抵免的合規(guī)性

資質(zhì)共享模式下，總包方和分包方必須將境外項目分別核算，明細權(quán)責(zé)，建立合理的分割機制，并對雙方的權(quán)利義務(wù)進行明確的約定。其次，總包方應(yīng)站在整體利益最大化角度，結(jié)合企業(yè)盈虧等情況牽頭負責(zé)測算不同抵免方案給項目稅負及現(xiàn)金流造成的影響，內(nèi)部分包方應(yīng)主動提供公司盈虧等相關(guān)資料。最后，總分包方或聯(lián)合體各方企業(yè)申報抵免時，須向主管稅務(wù)機關(guān)提交總包方或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具的分割單復(fù)印件備案并準備相關(guān)資料備查。同時總包方或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)應(yīng)按項目分別建立分割單臺賬，完善后續(xù)管理。

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作者單位：中鐵二局集團有限公司