沈瑞金

摘 要：近年來隨著生物醫(yī)藥技術(shù)的不斷發(fā)展，作為國家戰(zhàn)略新型產(chǎn)業(yè)，我國生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)得到飛速發(fā)展，各項生物醫(yī)學(xué)技術(shù)不斷突破，產(chǎn)業(yè)規(guī)模持續(xù)增長，其產(chǎn)值在醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)中的比重也在不斷攀升，生物醫(yī)藥為廣大人民群眾的健康、促進行業(yè)的繁榮與發(fā)展作出了重要貢獻。本文將就我國生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化處理過程中的相關(guān)問題進行探討，為促進生物醫(yī)藥企業(yè)的健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展提供有價值的參考。

關(guān)鍵詞：生物醫(yī)藥企業(yè);在建工程支出;費用化;資本化;相關(guān)問題探討

藥品關(guān)乎人的生命健康，國家對藥品的生產(chǎn)質(zhì)量要求較高，很多生物藥的生產(chǎn)工藝較為復(fù)雜，一般從微生物接種培養(yǎng)開始，中間經(jīng)過發(fā)酵、收獲、再過濾、層析、純化、配制、灌裝等過程最后才能生產(chǎn)出合格的藥品，由于微生物的活性較強對環(huán)境的要求很高，生物醫(yī)藥企業(yè)生產(chǎn)工藝的好壞決定了藥品的質(zhì)量。作為新興產(chǎn)業(yè)，生物醫(yī)藥研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化周期長、風(fēng)險高，生物醫(yī)藥企業(yè)的研發(fā)支出和在建工程支出資本化與費用化相關(guān)財務(wù)處理沒有形成行業(yè)共識，為避免出現(xiàn)利用延遲或過早在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、混淆在建工程資本化支出與費用化支出的現(xiàn)象，筆者在嚴格遵循企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合多年的工作實踐經(jīng)驗，客觀而真實的分析生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化的相關(guān)問題，為確保生物醫(yī)藥企業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

一、生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化的相關(guān)問題

（一）在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的時間點在確定中還存在問題

生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程科目最明顯的特征是：金額大、周期長、風(fēng)險大、會計核算較為復(fù)雜。正因如此也為生物醫(yī)藥企業(yè)實現(xiàn)在建工程資本化問題帶來了難點，同時也為企業(yè)粉飾財務(wù)報表預(yù)留了空間。在我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中明確規(guī)定：在建工程轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)的時間點主要是：企業(yè)建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定的可使用狀態(tài)，并不能夠等到固定資產(chǎn)建設(shè)完工辦理了竣工結(jié)算之后再對其進行確認。所謂預(yù)定可使用的狀態(tài)主要是指：生物醫(yī)藥企業(yè)的實體工程已經(jīng)全部建造完成，實質(zhì)上已經(jīng)建造完成;工程的實施與設(shè)計的要求、合同的規(guī)定、生產(chǎn)的要求基本相吻合;后續(xù)建造繼續(xù)發(fā)生的支出很少，或者幾乎不再發(fā)生。由于生物制藥相對傳統(tǒng)制藥對工藝的要求更高，很多時候?qū)嶓w工程建造和設(shè)備安裝調(diào)試完成，只完成在建工程進度的一半不到，后續(xù)還要進行大量、重復(fù)的設(shè)備驗證和工藝驗證，直到GMP檢查等，而這些需要企業(yè)投入大量的資源，其中包括人力、物力、財力。但是我國生物醫(yī)藥的起步與發(fā)展都比較晚，整個行業(yè)對這部分費用的處理沒有形成共識，有的生物醫(yī)藥企業(yè)為了調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，通常采取延遲在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的時間或多記、少記設(shè)備驗證和工藝驗證的費用，最終達到調(diào)節(jié)利潤的目的。例如：某生物醫(yī)藥企業(yè)2019年上半年于2018年年底在建工程完成度相比還要低一些，這也從另一層面說明：該企業(yè)希望通過延遲在建工程的時間來實現(xiàn)一部分費用的資本化，這樣能夠虛增企業(yè)利潤。這也充分表明，核實生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的時點已經(jīng)成為在建工程核算中的一個重大難點。對于已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但是并沒有根據(jù)我國企業(yè)會計準則的要求及時進行轉(zhuǎn)化的在建工程，必然會影響企業(yè)的利潤、折舊等相關(guān)的財務(wù)信息，而一些別有用心的企業(yè)也會利用這一點對利潤進行調(diào)節(jié)，在建工程也就成為利潤調(diào)節(jié)的“蓄水池”。

（二）劃分在建工程資本化支出與費用化支出的界限還存在難點

目前我國一些生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化支出與費用化支出的界限很難進行準確劃分，經(jīng)常在進行會計核算時產(chǎn)生誤區(qū)。例如：有的生物醫(yī)藥企業(yè)對在建工程中的設(shè)備驗證和工藝驗證費用是資本化還是費用化很難界定，對于為在建工程提供輔助作用的其他部門發(fā)生的設(shè)備安裝、水電支出、修理費用、運輸所產(chǎn)生的勞務(wù)費用等必須按照一定的標準與工程的建造成本進行合理的攤銷;對于企業(yè)的固定資產(chǎn)新建、改擴建、技術(shù)改造、大修工程、設(shè)備更新等尚未完工的工程支出應(yīng)該進入到在建工程中，對于并不滿足確認條件的項目應(yīng)進入到管理費用中。在日常的會計實務(wù)中，對于應(yīng)計入在建工程資本化的利息費用如何進行準確的界定是一大難題。已經(jīng)達到可使用狀態(tài)的在建工程，對于企業(yè)的借款利息費用就不應(yīng)該對其繼續(xù)進行資本化。但是在一些生物醫(yī)藥企業(yè)中，通過會計舞弊的方式人為的改變了在建工程的完工程度，變相的延長了應(yīng)當(dāng)資本化的利息費用所規(guī)定的期間，從而減少了企業(yè)當(dāng)年的財務(wù)費用，實現(xiàn)了凈利潤的虛增。再例如：有的生物醫(yī)藥企業(yè)將當(dāng)期發(fā)生的與在建工程無關(guān)的費用通過一定的手段和方式包裝成在建工程的資本化成本，以此來對企業(yè)的業(yè)績進行粉飾。

二、完善生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化的對策與建議

（一）在建工程的核算要與生物醫(yī)藥行業(yè)工程建設(shè)特點相結(jié)合

生物醫(yī)藥行業(yè)工程建設(shè)具有建設(shè)周期長、耗資巨大的特征，屬于高風(fēng)險、高投入、高產(chǎn)出、周期長的新興行業(yè)。大部分生物醫(yī)藥工程的建設(shè)都是較為復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，每一項工程涉及到諸多行業(yè)、不同的學(xué)科、不同環(huán)節(jié)，要求的生產(chǎn)工藝較高。很多生物藥品的生產(chǎn)都需要經(jīng)過微生物的培養(yǎng)、發(fā)酵，精純、灌裝等一系列復(fù)雜的生產(chǎn)工藝流程，而微生物對環(huán)境的要求很高，生產(chǎn)中稍有差錯很可能功虧一簣。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)工程建設(shè)中需要對設(shè)備和工藝進行大量、重復(fù)的驗證，以確保符合GMP的要求，生物醫(yī)藥行業(yè)在建工程資本化核算必須與生物醫(yī)藥行業(yè)特點密切融合。

（二）正確核算借款利息資本化金額和期間

對于生物醫(yī)藥企業(yè)中為了構(gòu)建資產(chǎn)借入的專門借款，應(yīng)當(dāng)以包括根據(jù)實際利率法確定的折價或溢價的攤銷在內(nèi)的借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去尚未動用的借款資金存入銀行所取得的利息收入、或者是進行暫時性投資而取得的投資收益后產(chǎn)生的金額，最終確定應(yīng)該實現(xiàn)資本化的利息金額;對于為了構(gòu)建資產(chǎn)所占用的一般借款，應(yīng)該通過：累計資產(chǎn)支出超過專門借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化利率，最后計算并確定一般借款應(yīng)該實現(xiàn)資本化的利息金額。而對于專門借款的政府財政貼息，如果這部分貼息的資金是由政府直接撥付給企業(yè)的，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)用對應(yīng)的貼息來沖減相應(yīng)的利息資本化金額。在實現(xiàn)利息資本化期間，如果已經(jīng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建、發(fā)生了非正常中斷，中斷的時間連續(xù)超過了三個月，此時就應(yīng)該暫停借款費用的資本化;而對于中斷期間產(chǎn)生的借款費用企業(yè)應(yīng)將其確認為當(dāng)期的費用，直至此項活動重新開始;對于所購建或者生產(chǎn)已經(jīng)符合資本化條件的資產(chǎn)，達到了預(yù)定可使用或者可銷售的狀態(tài)，那么應(yīng)馬上停止借款費用的資本化。

（三）完善對工藝驗證費用處理

由于生物制藥生產(chǎn)工藝相比化藥更復(fù)雜，生物醫(yī)藥企業(yè)在工程建設(shè)中對設(shè)備進行安裝和調(diào)試完成后，除了需要進行大量、重復(fù)的設(shè)備和工藝驗證，驗證完成還需要進行GMP檢查，由此會產(chǎn)生很多費用，現(xiàn)在很多企業(yè)對這些費用是資本化還是費用化的處理都不一致。在《藥品上市許可持有人制度》出來之前，新藥上市許可和藥品生產(chǎn)資質(zhì)是捆綁在一起不可分離的，如果生產(chǎn)資質(zhì)不合格，也無法取得新藥證書，所以為新藥上市而建設(shè)的工程工藝驗證和GMP檢查等相關(guān)費用應(yīng)作為新藥工藝研究計入研發(fā)費用并資本化，如果新藥已經(jīng)上市銷售，后續(xù)為擴大產(chǎn)能而進行的工程建設(shè)發(fā)生的設(shè)備和工藝驗證和以及GMP檢查等相關(guān)費用應(yīng)作為工程建設(shè)的一部分計入在建工程資本化。

（四）重點關(guān)注在建工程是否及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)并同時計提折舊

對于生物醫(yī)藥企業(yè)而言，應(yīng)該在符合總體判定原則的基礎(chǔ)上重點關(guān)注在建工程是否能夠及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并進一步細化在建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)的基本原則和要求。由于行業(yè)決定，生物醫(yī)藥企業(yè)的在建工程不是設(shè)備安裝調(diào)試完成就滿足轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)的條件，這主要是由于生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程在設(shè)備安裝調(diào)試好以后還要進行大量、重復(fù)的設(shè)備和工藝驗證，然后還需要GMP現(xiàn)場檢查，只有檢查合格并取得GMP證書才能生產(chǎn)可銷售的藥品，所以醫(yī)藥企業(yè)都是以取得GMP證書作為工程是否達到可使用狀態(tài)的唯一標準，以取得GMP證書的時間作為在建工程轉(zhuǎn)固的時點。

三、結(jié)語

綜上所述，研究生物醫(yī)藥企業(yè)固定資產(chǎn)資本化的問題能夠有效解決當(dāng)前企業(yè)在在建工程中存在的各種風(fēng)險，如：內(nèi)控風(fēng)險、審計風(fēng)險、資產(chǎn)管理風(fēng)險、稅務(wù)風(fēng)險等。因此，生物醫(yī)藥企業(yè)在建工程資本化的過程中應(yīng)防止風(fēng)險的發(fā)生，在現(xiàn)代信息化手段的支撐下進一步規(guī)范工程管理的流程，使在建工程實現(xiàn)規(guī)范化運行，為促進生物醫(yī)藥企業(yè)的全面發(fā)展提供保障。

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