王巍 鄭石橋

【摘要】基于經(jīng)典審計(jì)理論， 提出突發(fā)公共事件審計(jì)主體的理論框架。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)的資源類委托代理關(guān)系中， 為了緩解代理人在履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)責(zé)任時(shí)出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人會(huì)推動(dòng)建立對(duì)代理人的審計(jì)， 那么， 選擇由誰來審計(jì)代理人實(shí)質(zhì)上是委托人的權(quán)利， 其會(huì)依據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、成本效益三項(xiàng)原則來選擇審計(jì)主體。 各類審計(jì)機(jī)構(gòu)都應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)部門。 政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)各類突發(fā)公共事件審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)， 以提高審計(jì)效率。

【關(guān)鍵詞】突發(fā)公共事件;資源類委托代理關(guān)系;應(yīng)對(duì)責(zé)任;審計(jì)主體

【中圖分類號(hào)】F239.44 ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）12-0100-4

審計(jì)主體的焦點(diǎn)問題是誰來審計(jì)， 突發(fā)公共事件審計(jì)主體也不例外。 對(duì)于突發(fā)公共事件審計(jì)來說， 審計(jì)主體有政府審計(jì)、 內(nèi)部審計(jì)、 民間審計(jì)、 軍事審計(jì)等多種類型。 從理論上正確地認(rèn)識(shí)突發(fā)公共事件審計(jì)主體， 是科學(xué)建構(gòu)突發(fā)公共事件審計(jì)制度的前提。 本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 在資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上， 分析突發(fā)公共事件審計(jì)主體并提出理論框架。

一、文獻(xiàn)綜述

目前看來， 專門研究突發(fā)公共事件審計(jì)主體的文獻(xiàn)并不是很多， 一些研究突發(fā)公共事件審計(jì)的文獻(xiàn)涉及審計(jì)主體的， 主要觀點(diǎn)可以歸納為單一主體觀和多主體觀。

單一主體觀認(rèn)為， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是突發(fā)公共事件的唯一審計(jì)主體， 由于政府審計(jì)機(jī)關(guān)有不同的層級(jí)， 在開展突發(fā)公共事件審計(jì)時(shí)， 需要整合各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的資源， 實(shí)行同級(jí)審和上審下相結(jié)合， 采用四統(tǒng)一模式， 即“統(tǒng)一方案、統(tǒng)一編組、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一報(bào)告”[1-3] 。

多主體觀認(rèn)為， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)都應(yīng)該參與突發(fā)公共事件審計(jì)， 華金秋[4] 認(rèn)為， 抗震救災(zāi)資金審計(jì)的主體由政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三方構(gòu)成。 內(nèi)部審計(jì)是各級(jí)政府部門（如民政、財(cái)政、水利部門）和相關(guān)單位（如醫(yī)院、紅十字會(huì)等）自身對(duì)資金使用狀況和使用效益的監(jiān)督、檢查。 向慈善機(jī)構(gòu)提供審計(jì)是一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公益行為。 李晗、張立民[5] 提出非營利組織“四級(jí)審計(jì)制度”， “一審”是非營利組織內(nèi)部審計(jì)， “二審”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)， “三審”是政府審計(jì)， “四審”是社會(huì)公眾， 并提出民間公益組織審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托方式由政府部門招標(biāo)指定方式過渡到由非營利組織捐贈(zèng)方委托方式， 即捐贈(zèng)者代表加入理事會(huì)選擇獨(dú)立、稱職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 李越冬、楊積平[6] 研究聯(lián)合國兒童基金會(huì)應(yīng)急項(xiàng)目審計(jì)， 發(fā)現(xiàn)其強(qiáng)調(diào)審計(jì)主體多樣化。

此外， 還有一些文獻(xiàn)指出， 由于突發(fā)公共事件審計(jì)具有突發(fā)性， 涉及的審計(jì)機(jī)構(gòu)較多， 容易出現(xiàn)審計(jì)組織協(xié)調(diào)困難問題[7，8] 。 針對(duì)突發(fā)公共事件審計(jì)組織問題， 應(yīng)建立常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)機(jī)構(gòu)， 這些審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)兩方面的工作， 一是常態(tài)化下的突發(fā)公共事件審計(jì)， 二是突發(fā)公共事件發(fā)生時(shí)的審計(jì)組織協(xié)調(diào)指揮[7] 。

綜上所述， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)突發(fā)公共事件審計(jì)主體尚缺乏系統(tǒng)和深入的研究， 故本文擬針對(duì)此不足之處， 構(gòu)建一個(gè)系統(tǒng)化的突發(fā)公共事件審計(jì)主體理論框架。

二、理論框架

1. 突發(fā)公共事件審計(jì)主體的總體框架。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論， 審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系。 為了緩解資源類委托代理關(guān)系中的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的審計(jì)制度， 而選擇審計(jì)主體是委托人的權(quán)利， 委托人通常會(huì)根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、成本效益三項(xiàng)原則來選擇審計(jì)主體[9-11] 。 經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)主體理論也適用于突發(fā)公共事件審計(jì)。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)中， 涉及十種類型的資源類委托代理關(guān)系， 其基本情況可以參見筆者發(fā)表于《財(cái)會(huì)月刊》第10期的文章。

突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)中的資源類委托代理關(guān)系主要有三種：第一類是原始資源類委托代理關(guān)系， 包括公眾與責(zé)任政府、 上級(jí)政府與責(zé)任政府、 捐贈(zèng)人與捐贈(zèng)接受者的關(guān)系; 第二類是衍生資源類委托代理關(guān)系， 是在原始資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上衍生出來的， 包括責(zé)任政府與責(zé)任部門、 責(zé)任部門與責(zé)任單位、 責(zé)任部門與民間公益組織、 民間公益組織與責(zé)任單位、 責(zé)任部門與影響者、 民間公益組織與影響者、 責(zé)任單位與影響者的關(guān)系; 第三類是內(nèi)部資源類委托代理關(guān)系， 這種關(guān)系是由于責(zé)任部門、 責(zé)任單位、 民間公益組織、 影響者內(nèi)部實(shí)行分級(jí)管理而形成的。

2. 各類資源類委托代理關(guān)系審計(jì)主體選擇。

（1）原始資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體。

情形①是公眾與責(zé)任政府之間的關(guān)系， 公眾以納稅等方式將一定的資源交付給責(zé)任政府， 從理論上來說， 審計(jì)主體應(yīng)該由公眾來選擇， 但是公眾作為一個(gè)群體是沒有行動(dòng)能力的。 而責(zé)任政府的突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)責(zé)任只是其承擔(dān)的多種責(zé)任之一， 通常不會(huì)為此單獨(dú)構(gòu)造審計(jì)機(jī)構(gòu)。 所以， 此關(guān)系中審計(jì)主體的選擇主要有兩種情形：一是由立法機(jī)關(guān)設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)責(zé)任政府進(jìn)行審計(jì)， 此時(shí)立法機(jī)關(guān)是公眾的代表， 這種情形下的審計(jì)稱為立法型審計(jì); 二是獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)責(zé)任政府進(jìn)行審計(jì)， 此時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)沒有上級(jí)， 直接向法律負(fù)責(zé)， 這種情形下的審計(jì)稱為獨(dú)立型審計(jì)。

情形②是上級(jí)政府與責(zé)任政府之間的關(guān)系， 針對(duì)這一委托代理關(guān)系的審計(jì)由于業(yè)務(wù)量不大， 上級(jí)政府單獨(dú)建立審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)或從市場(chǎng)上購買民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)服務(wù)是不符合成本效益原則的， 因此， 通常會(huì)由對(duì)上級(jí)政府實(shí)施審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施對(duì)責(zé)任政府的審計(jì)， 這種審計(jì)主體的安排也是符合審計(jì)邏輯的。

情形③是捐贈(zèng)人與捐贈(zèng)接受者之間的關(guān)系。 從理論上來說， 審計(jì)主體應(yīng)該由捐贈(zèng)人選擇， 但是一般來說， 眾多的捐贈(zèng)人難以作為一個(gè)整體行使選擇審計(jì)主體的權(quán)利， 所以審計(jì)主體的選擇有三種情形：一是捐贈(zèng)接受者已經(jīng)有法定審計(jì)機(jī)構(gòu)的， 由法定審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì); 二是捐贈(zèng)接受者沒有法定審計(jì)機(jī)構(gòu)的， 由監(jiān)管捐贈(zèng)接受者的政府責(zé)任部門選擇審計(jì)機(jī)構(gòu); 三是由監(jiān)管捐贈(zèng)接受者的政府責(zé)任部門選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。 下面對(duì)三類主要的捐贈(zèng)接受者的審計(jì)主體做進(jìn)一步分析。 就民間公益組織來說， 其通常的審計(jì)機(jī)構(gòu)是民間審計(jì)組織， 但如果由民間公益組織自行選任審計(jì)師， 則審計(jì)質(zhì)量可能難以保障， 所以應(yīng)讓捐贈(zèng)人或有獨(dú)立性及專業(yè)勝任能力的外部人士參與審計(jì)師的選聘， 或者由政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體; 就責(zé)任部門來說， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)是其法定審計(jì)機(jī)構(gòu)， 如果認(rèn)為民間審計(jì)機(jī)構(gòu)更加中立， 也可以由審計(jì)該責(zé)任部門的政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu); 責(zé)任單位的審計(jì)主體選擇類似于責(zé)任部門， 這里不再贅述。

（2）衍生資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體。

情形④是責(zé)任政府與責(zé)任部門之間的關(guān)系。 一般不會(huì)為突發(fā)公共事件審計(jì)單獨(dú)選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)， 而是由審計(jì)政府部門的常態(tài)審計(jì)機(jī)關(guān)來實(shí)施審計(jì)， 通常是本級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)。 很顯然， 這種選擇符合獨(dú)立性原則， 由于與常態(tài)下的審計(jì)機(jī)關(guān)同一， 也與符合成本效益原則， 并能保障審計(jì)質(zhì)量。

情形⑤是責(zé)任部門與責(zé)任單位之間的關(guān)系。 這里的責(zé)任單位是負(fù)責(zé)具體應(yīng)對(duì)突發(fā)公共事件的單位， 包括兩種情形： 一種是由責(zé)任部門為應(yīng)對(duì)突發(fā)公共事件而專門設(shè)立的單位， 如衛(wèi)生防疫單位、地震監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)等; 一種是基于其常態(tài)職能而在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)中需要承擔(dān)任務(wù)的單位， 如醫(yī)院、 交通運(yùn)輸單位、 公安機(jī)關(guān)、 社區(qū)組織等。 通常來說， 責(zé)任單位都會(huì)有常態(tài)下的審計(jì)機(jī)構(gòu)， 基于獨(dú)立性、 審計(jì)質(zhì)量和成本效益原則， 通常應(yīng)由常態(tài)下的審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)責(zé)任單位的突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)責(zé)任履行情況， 主要是責(zé)任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 由這個(gè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下屬責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)。

情形⑥是責(zé)任部門與民間公益組織之間的關(guān)系， 對(duì)此， 審計(jì)責(zé)任主體可能有三個(gè)：一是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)， 二是責(zé)任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 三是審計(jì)責(zé)任部門的政府審計(jì)機(jī)關(guān)。 從及時(shí)滿足審計(jì)需求來說， 責(zé)任部門本身設(shè)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有優(yōu)勢(shì)。

情形⑦是民間公益組織與責(zé)任單位之間的關(guān)系。 基于審計(jì)主體選擇的三個(gè)原則， 民間公益組織有兩種選擇：一是選擇常態(tài)下審計(jì)責(zé)任單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)， 將民間公益組織交付資源的使用情況納入審計(jì)， 或者開展專項(xiàng)審計(jì); 二是聘用民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其交付的資源開展專項(xiàng)審計(jì)。

情形⑧是責(zé)任部門與影響者之間的關(guān)系。 責(zé)任部門對(duì)審計(jì)主體有兩種選擇： 一是選擇與責(zé)任部門同一層級(jí)的政府審計(jì)機(jī)關(guān); 二是聘用民間審計(jì)機(jī)構(gòu)， 這主要適用于影響者是非國有單位的情形， 當(dāng)然， 即使在這種情形下， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)也是可以作為審計(jì)主體的， 只是其審計(jì)范圍僅限于責(zé)任部門交付的資源。

情形⑨是民間公益組織與影響者之間的關(guān)系。 民間公益組織對(duì)審計(jì)主體有兩種選擇： 如果影響者是國有企業(yè)， 民間公益組織可以向負(fù)責(zé)對(duì)該國有企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)提出要求， 將其交付的資源納入審計(jì)， 或者就其交付的資源開展專項(xiàng)審計(jì); 如果影響者是非國有企業(yè)或個(gè)人， 則通常需要委托民間審計(jì)組織進(jìn)行審計(jì)。

情形⑩是責(zé)任單位與影響者之間的關(guān)系。 責(zé)任單位對(duì)審計(jì)主體有兩種選擇： 一種是對(duì)責(zé)任單位進(jìn)行審計(jì)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)， 因?yàn)橛绊懻攉@得了責(zé)任單位交付的資源， 所以負(fù)責(zé)責(zé)任單位審計(jì)的審計(jì)機(jī)關(guān)可以審計(jì)影響者; 另一種是對(duì)于個(gè)人或非國有單位， 也可以考慮聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

在情形⑦ ～ 情形 ⑩中， 基于成本效益原則， 只有當(dāng)委托人交付的資源達(dá)到一定程度時(shí)， 才可能對(duì)代理人啟動(dòng)審計(jì)。

（3）內(nèi)部資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)主體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)的相關(guān)機(jī)構(gòu)中， 責(zé)任部門、責(zé)任單位、民間公益組織等如果達(dá)到一定的規(guī)模， 其內(nèi)部通常會(huì)實(shí)行分級(jí)管理， 從而產(chǎn)生內(nèi)部科層組織， 上下級(jí)內(nèi)部單位之間就形成了基于資源的委托代理關(guān)系， 上級(jí)單位也可能啟動(dòng)對(duì)下級(jí)單位的審計(jì)。 對(duì)此， 審計(jì)主體通常有兩種選擇：一是設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)部門， 這要求審計(jì)業(yè)務(wù)量達(dá)到一定的規(guī)模， 并配置具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員， 還要有適宜的內(nèi)部審計(jì)體制; 二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)， 這通常在審計(jì)業(yè)務(wù)量較少的情形下適用。

對(duì)于前述三類資源類委托代理關(guān)系審計(jì)， 凡是政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體的， 如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 則這種審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)， 這樣不僅不影響?yīng)毩⑿裕?還可能提升審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)成本。

3. 突發(fā)公共事件審計(jì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（1）政府審計(jì)機(jī)關(guān)的突發(fā)公共事件審計(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)。 政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)部門， 其原因在于：首先， 根據(jù)《突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)法》， 突發(fā)公共事件管理分為四個(gè)階段：預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備， 監(jiān)測(cè)與預(yù)警， 應(yīng)急處置與救援， 事后恢復(fù)與重建。 突發(fā)公共事件審計(jì)不能只在后兩個(gè)階段執(zhí)行， 必須在前兩個(gè)階段就開展工作， 如果能實(shí)現(xiàn)關(guān)口前移， 則突發(fā)公共事件審計(jì)的價(jià)值將更大。 而在前兩個(gè)階段， 突發(fā)公共事件還未發(fā)生， 此時(shí)的審計(jì)就是常態(tài)化審計(jì)， 所以需要常設(shè)的審計(jì)部門來負(fù)責(zé)。 其次， 突發(fā)公共事件審計(jì)由于其突發(fā)性和臨時(shí)性特征， 需要審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專門的審計(jì)預(yù)案及較高的專業(yè)勝任能力， 所以， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部需要設(shè)置專門的部門來負(fù)責(zé)審計(jì)預(yù)案及專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)。

政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部常設(shè)的突發(fā)公共事件審計(jì)部門的職責(zé)包括： 預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備、 監(jiān)測(cè)與預(yù)警兩個(gè)階段的常態(tài)化審計(jì); 突發(fā)公共事件審計(jì)預(yù)案、 審計(jì)準(zhǔn)則及組織相關(guān)人員的培訓(xùn)和演習(xí); 應(yīng)急處置與救援、 事后恢復(fù)與重建兩個(gè)階段的指揮協(xié)調(diào)。

（2）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的突發(fā)公共事件審計(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)的相關(guān)機(jī)構(gòu)中， 責(zé)任部門、 責(zé)任單位等如果達(dá)到一定規(guī)模， 其內(nèi)部通常會(huì)實(shí)行分級(jí)管理， 這就產(chǎn)生了內(nèi)部科層組織， 即使不考慮突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)， 這些單位也會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門， 內(nèi)部審計(jì)部門在突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)中也應(yīng)該發(fā)揮作用， 對(duì)本單位與突發(fā)公共事件相關(guān)的制度及其執(zhí)行情況進(jìn)行常態(tài)化審計(jì)， 及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并推動(dòng)整改。 基于這些職能， 內(nèi)部審計(jì)部門需要設(shè)置專門的小組或人員負(fù)責(zé)這些工作。

（3）民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的突發(fā)公共事件審計(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)。 民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是接受聘任才開展審計(jì)工作的， 所以沒有固定的審計(jì)范圍， 這與其他各類審計(jì)主體都不同， 即便如此， 民間審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部還是應(yīng)該設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)部門， 其理由如下：首先， 如果政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)都開展預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備、監(jiān)測(cè)與預(yù)警這兩個(gè)階段的審計(jì)工作， 這些審計(jì)業(yè)務(wù)常態(tài)化后可能外包， 如果民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在這兩個(gè)階段的審計(jì)中具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 則可能獲得這些外包業(yè)務(wù); 其次， 對(duì)一些民間公益組織的審計(jì)需求應(yīng)該是常態(tài)化的， 這種審計(jì)的主要提供者應(yīng)該是民間審計(jì)機(jī)構(gòu); 再次， 民間審計(jì)機(jī)構(gòu)參加應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建這兩個(gè)階段的審計(jì)是需要訓(xùn)練的， 因此， 其內(nèi)部有必要設(shè)立相關(guān)部門負(fù)責(zé)組織訓(xùn)練工作。

（4）軍事審計(jì)機(jī)關(guān)的突發(fā)公共事件審計(jì)常設(shè)機(jī)構(gòu)。 軍事審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍是軍隊(duì)系統(tǒng)， 這個(gè)系統(tǒng)在突發(fā)事件應(yīng)對(duì)中有重要作用， 其本身也可能會(huì)受到一些突發(fā)公共事件的影響， 因此， 軍隊(duì)系統(tǒng)也應(yīng)按《突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)法》的規(guī)定開展相關(guān)工作。 軍事審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)部門， 其原因及職能類似于政府審計(jì)機(jī)關(guān)， 這里不再贅述。

4. 各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)。由于在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建這兩個(gè)階段許多審計(jì)機(jī)構(gòu)都會(huì)參與審計(jì)工作， 各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)就顯得尤為重要。 各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)主要涉及以下問題：

（1）各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)應(yīng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。 因?yàn)樨?cái)政是突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)資源的主要來源， 而對(duì)于社會(huì)捐贈(zèng)來說， 由于捐贈(zèng)人范圍較廣不利于履行監(jiān)管職責(zé)， 政府有責(zé)任作為代表來監(jiān)管這些資源的使用情況， 所以， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)在突發(fā)公共事件審計(jì)中應(yīng)發(fā)揮骨干作用， 各類審計(jì)機(jī)構(gòu)的指揮協(xié)調(diào)應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

（2）責(zé)任政府所在層級(jí)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該承擔(dān)各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)責(zé)任。 其原因是， 《突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)法》第七條規(guī)定， “縣級(jí)人民政府對(duì)本行政區(qū)域內(nèi)突發(fā)事件的應(yīng)對(duì)工作負(fù)責(zé); 涉及兩個(gè)以上行政區(qū)域的， 由有關(guān)行政區(qū)域共同的上一級(jí)人民政府負(fù)責(zé)， 或者由各有關(guān)行政區(qū)域的上一級(jí)人民政府共同負(fù)責(zé)”， 這個(gè)規(guī)定是突發(fā)公共事件發(fā)生之后， 確定其責(zé)任政府的原則， 根據(jù)這個(gè)原則確定的責(zé)任政府所在層級(jí)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該承擔(dān)各類突發(fā)公共事件審計(jì)主體的指揮協(xié)調(diào)責(zé)任。

（3）要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)， 確定政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和軍事審計(jì)機(jī)關(guān)在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建兩個(gè)階段的審計(jì)范圍; 政府審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)采用四統(tǒng)一模式， 即“統(tǒng)一方案、統(tǒng)一編組、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一報(bào)告”進(jìn)行指揮協(xié)調(diào); 如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)之外的人員參加政府審計(jì)機(jī)關(guān)組織的審計(jì)項(xiàng)目， 這些人員相當(dāng)于以個(gè)人身份參加政府審計(jì)工作， 并不代表其原來所在的審計(jì)機(jī)構(gòu)或其他單位。

三、結(jié)論

本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)， 提出一個(gè)突發(fā)公共事件審計(jì)主體的理論框架。 由誰來審計(jì)代理人實(shí)質(zhì)上是資源類委托代理關(guān)系中的委托人之權(quán)利， 委托人會(huì)依據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、成本效益原則來選擇審計(jì)主體。 突發(fā)公共事件應(yīng)對(duì)中的各類資源類委托代理關(guān)系中， 委托人和代理人的具體情形不同， 委托人選擇的審計(jì)主體也不同。 基于針對(duì)突發(fā)公共事件管理全過程的審計(jì)以及應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建的審計(jì)準(zhǔn)備之需要， 政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和軍事審計(jì)機(jī)關(guān)都應(yīng)該在其內(nèi)部設(shè)置常態(tài)化的突發(fā)公共事件審計(jì)部門。 在應(yīng)急處置與救援、事后恢復(fù)與重建兩個(gè)階段的審計(jì)中， 有許多審計(jì)機(jī)構(gòu)參與， 此時(shí)應(yīng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)各類審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行指揮協(xié)調(diào)。

●本文為“突發(fā)公共事件審計(jì)基本理論”系列文章之四。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 周應(yīng)良.突發(fā)性公共事件審計(jì)的探索與嘗試——汶川地震救災(zāi)款物審計(jì)[ J].審計(jì)與理財(cái)，2010（1）：21 ～ 22.

[ 2 ] ? 畢秀玲.我國公共危機(jī)審計(jì)實(shí)踐狀況分析與完善對(duì)策研究[ J].審計(jì)研究，2010（6）：36 ～ 40.

[ 3 ] ? 郝莉莉.突發(fā)性公共安全事件審計(jì)的現(xiàn)狀與建議[ J].時(shí)代金融，2013（7）：161 ～ 161.

[ 4 ] ? 華金秋.抗震救災(zāi)資金審計(jì)探析[ J].中國地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2008（7）：102 ～ 106.

[ 5 ] ? 李晗，張立民.非營利組織公共危機(jī)救助活動(dòng)審計(jì)制度安排與創(chuàng)新——中國紅十字基金會(huì)抗震救災(zāi)審計(jì)的案例研究[ J].審計(jì)研究，2009（3）：3 ～ 8.

[ 6 ] ? 李越冬，楊積平.我國政府審計(jì)之應(yīng)急項(xiàng)目審計(jì)框架構(gòu)建——基于聯(lián)合國兒童基金會(huì)應(yīng)急項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)[ J].財(cái)會(huì)月刊，2010（15）：72 ～ 75.

[ 7 ] ? 張林軍，劉西林.社會(huì)突發(fā)危機(jī)事件緊急項(xiàng)目審計(jì)研究[ J].軟科學(xué)，2009（4）：110 ～ 112.

[ 8 ] ? 劉銀星.突發(fā)事件行動(dòng)審計(jì)思考[ J].審計(jì)月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 9 ] ? 鄭石橋.審計(jì)理論：基礎(chǔ)理論視角[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2016：1 ～ 294.

[10] ? 鄭石橋.財(cái)政審計(jì)主體：一個(gè)理論框架[ J].審計(jì)月刊，2018（11）：9 ～ 12.

[11] ? 鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主體：理論框架和例證分析[ J].財(cái)會(huì)月刊，2018（17）：143 ～ 148.