【摘 要】 執(zhí)行以企業(yè)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是近年來(lái)英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，代表了國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)方向，對(duì)我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)具有一定的借鑒意義。文章分析了英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景和進(jìn)展，系統(tǒng)討論了政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)難點(diǎn)，總結(jié)了相關(guān)經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)以及對(duì)我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的正反兩方面啟示。加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)理論與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)研究、完善政府會(huì)計(jì)核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、控制改革風(fēng)險(xiǎn)、完善配套體系、加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)教育是我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的重要措施。

【關(guān)鍵詞】 英國(guó)政府會(huì)計(jì); 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告; 經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F230;F810.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）14-0002-08

一、引言

政府會(huì)計(jì)改革是近30年來(lái)世界各國(guó)提高政府治理效率、提升國(guó)家治理能力的重要舉措，從美國(guó)的“政府再造”到國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)揮作用，從英國(guó)、新西蘭等國(guó)家政府與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同到英國(guó)等國(guó)家政府會(huì)計(jì)（公共部門(mén)會(huì)計(jì)）全面采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則①，清楚地揭示了采用和強(qiáng)化權(quán)責(zé)發(fā)生制是國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的主流方向，體現(xiàn)了世界各國(guó)對(duì)政府會(huì)計(jì)的關(guān)切和政府會(huì)計(jì)信息需求趨勢(shì)。我國(guó)自2007年啟動(dòng)新一輪政府會(huì)計(jì)改革，初步確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革導(dǎo)向[ 1 ]。2013年黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告定位為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革指明了方向，提供了改革動(dòng)力。2014年12月國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，該方案就權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革意義、指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)和基本原則、主要任務(wù)、具體內(nèi)容、實(shí)施步驟、配套措施、組織保障等方面做出了系統(tǒng)明確的規(guī)定，成為我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的綱領(lǐng)性文件，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)設(shè)定了明確的改革目標(biāo)和改革路線圖。按照改革方案，第一步要建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系，包括政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)制度;第二步編報(bào)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告;第三步編報(bào)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。2015年以來(lái)財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及10項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，2017年財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》并于2019年1月1日起我國(guó)所有行政單位和事業(yè)單位開(kāi)始執(zhí)行。至此我國(guó)初步建立了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度框架。但是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍處于試編、試點(diǎn)等探索過(guò)程中，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的復(fù)雜性及編制技術(shù)的專(zhuān)業(yè)性導(dǎo)致其建設(shè)過(guò)程還面臨很多挑戰(zhàn)。因此，吸收和借鑒國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)，是我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革的重要步驟。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革與政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制方面，英國(guó)一直走在世界的前列，其改革措施也相當(dāng)激進(jìn)。英國(guó)政府會(huì)計(jì)不僅實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)會(huì)計(jì)的完全趨同，而且在歐盟的推動(dòng)和英國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也成為其改革的重要選項(xiàng)。自2008年起英國(guó)政府會(huì)計(jì)開(kāi)始執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是在實(shí)際執(zhí)行中歷程艱難，一拖再拖，尤其是地方政府公共部門(mén)直到2010年度才開(kāi)始執(zhí)行。2017年以后隨著英國(guó)脫歐進(jìn)程的開(kāi)啟，政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之路更加波折。作為政府會(huì)計(jì)激進(jìn)改革的代表，英國(guó)政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革具有重要借鑒意義。為此，本文重點(diǎn)討論英國(guó)政府會(huì)計(jì)在執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中遇到的問(wèn)題、基本經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，在此基礎(chǔ)上得出我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的啟示。

二、英國(guó)政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景

（一）政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)完全并軌，統(tǒng)一實(shí)施英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則

英國(guó)政府會(huì)計(jì)（包括預(yù)算會(huì)計(jì)和公共部門(mén)會(huì)計(jì)）近年來(lái)不斷進(jìn)行改革，改革的核心內(nèi)容是將會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制[ 2 ]。1991年，英國(guó)財(cái)政部開(kāi)始研究在中央政府部門(mén)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的問(wèn)題，并于1994年發(fā)布了綠皮書(shū)《更好地核算納稅人的錢(qián)——政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算》（Better Accounting for the Taxpayer's Money：Resource Accounting and Budgeting in Government），正式提出在中央政府部門(mén)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。2000年7月，英國(guó)議會(huì)通過(guò)并頒布了《政府資源與會(huì)計(jì)法案（2000）》，為英國(guó)中央政府實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)提供了法律依據(jù)。2000—2001年，英國(guó)中央政府各部門(mén)同時(shí)向議會(huì)提交了兩套經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，分別是現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算報(bào)告和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的資源報(bào)告。經(jīng)過(guò)2000—2001年的過(guò)渡，2001—2002年英國(guó)首次在中央政府部門(mén)預(yù)算會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此中央政府部門(mén)會(huì)計(jì)改革是從現(xiàn)金制直接到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制[ 3 ]。與中央政府會(huì)計(jì)改革不同的是，地方政府會(huì)計(jì)改革是漸進(jìn)式的。首先從現(xiàn)金制基礎(chǔ)過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，然后逐步過(guò)渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，直到2006—2007年英國(guó)地方政府部門(mén)才全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并據(jù)此編制財(cái)務(wù)報(bào)告和合并會(huì)計(jì)報(bào)表。至此，英國(guó)的政府會(huì)計(jì)（包括中央政府層面與地方政府層面）與企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)了徹底并軌，統(tǒng)一采用本來(lái)由企業(yè)執(zhí)行的英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則?？紤]到地方政府會(huì)計(jì)的復(fù)雜性和重要經(jīng)濟(jì)后果，英國(guó)專(zhuān)門(mén)成立了特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)及地方政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)，由它們聯(lián)合制定地方政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但它們制定的地方政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)需要由負(fù)責(zé)制定企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）批準(zhǔn)才能生效[ 4 ]。英國(guó)政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)統(tǒng)一采用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，為政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)。

（二）英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

2001年，英國(guó)貿(mào)工部宣布上市公司在編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也可以采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。為應(yīng)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際協(xié)調(diào)大潮，歐盟通過(guò)法律要求所有在歐盟各成員國(guó)上市的公司自2005年1月1日起，編制合并報(bào)表時(shí)必須采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。英國(guó)作為當(dāng)時(shí)的歐盟成員和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的密切合作成員，一直非常重視本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)同化，英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則已經(jīng)完全采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在這種情況之下，英國(guó)政府會(huì)計(jì)在已經(jīng)遵循英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的情況下，自然同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣產(chǎn)生了向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則過(guò)渡的客觀要求。

（三）國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)借鑒與技術(shù)支持

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）及其制定經(jīng)驗(yàn)為英國(guó)政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了借鑒與技術(shù)支持。國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)的公共部門(mén)委員會(huì)（PSC）制定。最初，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）及其后續(xù)修訂版本為基礎(chǔ)制定國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;隨后，公共部門(mén)委員會(huì)開(kāi)始研究國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中沒(méi)有涉及的公共部門(mén)特有的會(huì)計(jì)問(wèn)題，并根據(jù)公共部門(mén)的需要自行研究設(shè)計(jì)。這種公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式（由依賴(lài)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到獨(dú)立制定）積累了制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。首先，在經(jīng)驗(yàn)不足時(shí)，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，能較快地制定出公共部門(mén)相應(yīng)的準(zhǔn)則，這也符合成本效益原則;其次，在相同或相似的事項(xiàng)上，私人部門(mén)和公共部門(mén)采用類(lèi)似的會(huì)計(jì)處理方法，能促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較和相互借鑒;最后，在公共部門(mén)特有的事項(xiàng)上，采用不同于私人部門(mén)的會(huì)計(jì)處理方法能更好地體現(xiàn)公共部門(mén)的公共性。這些經(jīng)驗(yàn)及IPSAS為英國(guó)政府部門(mén)采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了借鑒和技術(shù)支持。與此同時(shí)，澳大利亞和新西蘭已經(jīng)采用了公共服務(wù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，也為英國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了借鑒。

三、英國(guó)政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)展情況

（一）英國(guó)政府部門(mén)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程

2004年，英國(guó)政府做出承諾，將致力于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的趨同。從2006年起，在英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UK GAAP）與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同的促進(jìn)下，英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)（FRAB）開(kāi)始按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則同時(shí)兼顧政府部門(mén)的特點(diǎn)來(lái)修訂《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》（Government Financial Reporting Manual，GFReM），即形成以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)。《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》是由財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)擬訂并由英國(guó)財(cái)政部對(duì)外發(fā)布實(shí)施的會(huì)計(jì)操作手冊(cè)，是英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)所遵循的具體規(guī)范和技術(shù)指南。2007年英國(guó)政府《財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算報(bào)告》指出：“當(dāng)前，政府部門(mén)及其他公共服務(wù)部門(mén)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表編制所采用的會(huì)計(jì)政策是基于英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UK GAAP），為了能夠體現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)中財(cái)務(wù)報(bào)告一致性和可比性所帶來(lái)的好處以及采納私人部門(mén)最佳會(huì)計(jì)實(shí)踐，預(yù)算報(bào)告從綜合開(kāi)支回顧（Comprehensive Spending Review，CSR）期的第一年開(kāi)始，政府部門(mén)及其他公共部門(mén)將需要采用IFRS處理會(huì)計(jì)賬戶，編制年度報(bào)告?！边@意味著2008—2009年政府（包括地方政府）及所有公共服務(wù)部門(mén)都將按照IFRS進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。但是地方政府在采用IFRS上并沒(méi)有行動(dòng)，英國(guó)財(cái)政部（The Treasury）、社區(qū)和地方政府部門(mén)（CLG）、英國(guó)特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA）/地方政府（蘇格蘭）會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)（LASAAC）經(jīng)過(guò)艱難磋商后，要求地方政府最晚應(yīng)在2010—2011年賬戶中完全采用IFRS。作為推動(dòng)地方政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)，英國(guó)審計(jì)委員會(huì)（The Audit Commission）與各會(huì)計(jì)團(tuán)體一直在研究如何開(kāi)發(fā)一個(gè)新的地方政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)推薦公告（Statement of Recommended Practice，SORP），或者其他類(lèi)似的會(huì)計(jì)指南，以推動(dòng)地方政府采用IFRS的進(jìn)程。2008年，英國(guó)審計(jì)委員會(huì)出版了2009—2010年IFRS關(guān)于政府部門(mén)實(shí)施IFRS的討論意見(jiàn)（iFReM）;2009年，CIPFA/LASAAC發(fā)表地方政府實(shí)施IFRS的iCode;2010年，中央政府（包括NHS及其他試行部門(mén)，如國(guó)家犯罪管理局）在2009—2010年賬戶中應(yīng)用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告并進(jìn)行審計(jì);2011年，地方政府部門(mén)開(kāi)始按照IFRS編制報(bào)表?？梢?jiàn)，英國(guó)政府部門(mén)采用IFRS的進(jìn)程是根據(jù)政府部門(mén)的具體情況，有步驟、分重點(diǎn)地進(jìn)行的，由中央政府部門(mén)及NHS部門(mén)率先實(shí)施，地方政府由于其管理的復(fù)雜性允許有一定的滯后。中央政府部門(mén)及NHS在2009—2010年財(cái)務(wù)報(bào)告中完全執(zhí)行了IFRS，地方政府在2010—2011年財(cái)務(wù)報(bào)告中執(zhí)行了IFRS。當(dāng)然，執(zhí)行過(guò)程中也存在許多問(wèn)題[ 5-7 ]。

（二）政府部門(mén)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡管理

1.準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日的確定與追溯調(diào)整

IFRS 1號(hào)《首次采用IFRS準(zhǔn)則》指出了從英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則轉(zhuǎn)為IFRS的基本要求。該準(zhǔn)則要求多數(shù)情況下，需在IFRS轉(zhuǎn)換日對(duì)上一年度財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行追溯調(diào)整。IFRS轉(zhuǎn)換日定義為會(huì)計(jì)主體在首次采用IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)告中充分提供可比信息的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)。這樣，如果一個(gè)政府部門(mén)要在2010—2011年度按照IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表，那么轉(zhuǎn)換日就是2010年4月1日。換句話說(shuō)，該政府部門(mén)需要按照IFRS追溯調(diào)整2010年4月1日資產(chǎn)負(fù)債表的余額，即2010—2011年度資產(chǎn)負(fù)債表的期初余額。

2.準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換關(guān)鍵問(wèn)題與準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換過(guò)程的準(zhǔn)備

為幫助政府部門(mén)更好地規(guī)劃向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換，CIPFA發(fā)布了LAAP80號(hào)公告，該公告提供了指導(dǎo)政府部門(mén)實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換所需要的步驟及時(shí)間表，并建議了完成準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的時(shí)間;同時(shí)建議如果完成了準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，政府部門(mén)則需確認(rèn)下一步要做的工作，以保證實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)表追溯重述工作的有效管理。英國(guó)審計(jì)委員會(huì)則提出了地方政府部門(mén)實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換管理所需要關(guān)注的關(guān)鍵性問(wèn)題：（1）基于準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換經(jīng)濟(jì)后果的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與規(guī)劃。并非所有的交易和會(huì)計(jì)賬戶都會(huì)受到IFRS轉(zhuǎn)換的影響，因此政府部門(mén)需要評(píng)估哪些交易和賬戶會(huì)受到準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的重大影響，以便更好地關(guān)注受到重大影響的交易和賬戶。在評(píng)估準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換影響時(shí)，政府部門(mén)不僅要確認(rèn)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換對(duì)重述賬戶的影響，而且要確認(rèn)對(duì)未來(lái)預(yù)算及財(cái)政決算的潛在影響。比如，當(dāng)涉及未來(lái)租賃決策時(shí)，就需要考慮采用IFRS的潛在影響。（2）實(shí)現(xiàn)IFRS轉(zhuǎn)換所需要的資源。政府部門(mén)采用IFRS對(duì)相關(guān)資源的需求是巨大的，要詳細(xì)審視并評(píng)估IFRS對(duì)相關(guān)資源的潛在影響。許多情況下，政府部門(mén)的交易在IFRS中并非一定會(huì)有所不同，需要充分分析以支持這一判斷。政府部門(mén)管理層需要考慮是否具備足夠的資源和技術(shù)以在規(guī)定的時(shí)間實(shí)現(xiàn)及時(shí)和準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告重述，如果尚不具備這些資源和技能，那么可通過(guò)培訓(xùn)滿足或者增加相關(guān)資源，特別對(duì)于那些復(fù)雜交易更是如此。如私人融資計(jì)劃（PFI）和租賃等這些政府部門(mén)已經(jīng)引進(jìn)外部金融咨詢的交易，在IFRS下重估這些交易也需要同樣的支持。至于是否需要引入外部其他專(zhuān)家，如估價(jià)師等，政府部門(mén)還要考慮獲取外部支持的方式與時(shí)間。（3）信息需求。IFRS強(qiáng)制要求報(bào)告和披露大量的額外信息，因此政府部門(mén)需要收集和核對(duì)大量的額外信息及當(dāng)前沒(méi)有的新數(shù)據(jù)以滿足這些要求。這就需要做出獲取這些數(shù)據(jù)和信息的清晰決策。有時(shí)候需要更新現(xiàn)有數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，甚至開(kāi)發(fā)新的系統(tǒng)，但是這些系統(tǒng)并非都由財(cái)務(wù)部門(mén)控制。這就要求所有掌握或可能提供信息的部門(mén)都理解IFRS相應(yīng)的信息需求，并共同參與以保證所需信息可以獲得。當(dāng)考慮信息需求時(shí)，還要知道追溯重述2009年4月1日?qǐng)?bào)表所需要的信息。政府部門(mén)需要盡快確認(rèn)有關(guān)信息需求，這樣就有機(jī)會(huì)獲得編制2008—2009年報(bào)告所需要的相關(guān)信息，而不是在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)重述報(bào)表時(shí)再來(lái)獲取這些信息。政府部門(mén)的審計(jì)委員會(huì)或相應(yīng)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)IFRS的這種信息需求以保證準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換在組織中獲得必要優(yōu)先保證。因此，在IFRS實(shí)施培訓(xùn)中，不僅要培訓(xùn)相關(guān)會(huì)計(jì)人員，而且要培訓(xùn)政府部門(mén)管理層。

3.分析判斷IFRS本身的局限與影響

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括29個(gè)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）、8個(gè)IFRS和目前為止國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）的28個(gè)準(zhǔn)則解釋公告。這些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與英國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在很多情況下是一致的。自英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則FRS12《預(yù)計(jì)負(fù)債、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)》發(fā)布以來(lái)，英國(guó)準(zhǔn)則制定者宣布了準(zhǔn)則國(guó)際趨同項(xiàng)目計(jì)劃，以使英國(guó)FRS與IFRS對(duì)應(yīng)的部分盡可能一致，尤其在SORP推薦的金融工具準(zhǔn)則如FRS25、26和29中最明顯不過(guò)。自2007年SORP采用這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，地方政府在這些領(lǐng)域已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與IFRS的趨同。英國(guó)審計(jì)委員會(huì)分析發(fā)現(xiàn)，政府部門(mén)采用IFRS的重大變化將主要發(fā)生在私人融資計(jì)劃（PFI）、租賃（Leases）、固定資產(chǎn)（即財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備Property、Plant and Equipment）、雇員福利（Employee Benefits）和信息披露（Disclosures）等領(lǐng)域，這需要CIPFA/LASAAC進(jìn)一步完善和解釋?zhuān)瑫r(shí)要分析相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的局限以及實(shí)施以后對(duì)英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

四、英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)難點(diǎn)

（一）雇員福利的會(huì)計(jì)處理

1.短期帶薪休假

短期帶薪休假包括雇員提供相關(guān)服務(wù)的財(cái)政年度內(nèi)的12個(gè)月中應(yīng)當(dāng)享有的休假權(quán)利。通常這些休假權(quán)利雇員可以在將來(lái)實(shí)施，并不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表日。IAS19被英國(guó)地方政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范完全采用，它要求短期帶薪休假在其資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)為應(yīng)計(jì)，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮所涉及的數(shù)量是否重要，如果認(rèn)為不重要，還應(yīng)當(dāng)能夠證明;如果休假時(shí)間或其他休假權(quán)利在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)束，就不做應(yīng)計(jì)處理。然而在現(xiàn)實(shí)中雇員休假方式多樣，政府需獲得未行使休假權(quán)的信息。對(duì)教育部門(mén)的教師來(lái)說(shuō)，未行使休假權(quán)不是應(yīng)計(jì)，而是確認(rèn)教師假期的帶薪休假權(quán)利，這構(gòu)成了會(huì)計(jì)處理的技術(shù)難點(diǎn)。好在人力資源及工資系統(tǒng)通常會(huì)使用電子記錄年假，這將是識(shí)別和衡量未行使休假權(quán)利最有效及可靠的途徑。因而衡量可能的應(yīng)計(jì)短期休假有以下選擇，就是需要教育部門(mén)能確保會(huì)計(jì)人員有權(quán)利用現(xiàn)有的系統(tǒng)及程序。

2.長(zhǎng)期傷殘津貼

對(duì)長(zhǎng)期傷殘津貼的處理與基于IFRS的處理有所不同。在現(xiàn)行SORP下，這些津貼指的是“喪失工作能力津貼”，也就是退休福利。由于累計(jì)假設(shè)產(chǎn)生的預(yù)期成本及實(shí)際成本的任何差異都當(dāng)作實(shí)際利得或損失處理，根據(jù)IAS19準(zhǔn)則解釋?zhuān)L(zhǎng)期傷殘津貼被列為“其他長(zhǎng)期福利”，實(shí)際利得或損失在服務(wù)條件下需立即確認(rèn)為盈余或赤字。然而這一會(huì)計(jì)處理是建立在長(zhǎng)期傷殘津貼并不像離職后福利計(jì)量那樣的不確定性假設(shè)之上。如果政府部門(mén)認(rèn)為與離職后津貼的計(jì)量有同樣的不確定性，則長(zhǎng)期傷殘津貼實(shí)際利得或損失就應(yīng)確認(rèn)為“其他綜合收入或支出”。這就需要政府會(huì)計(jì)人員對(duì)長(zhǎng)期傷殘津貼計(jì)量的不確定性做出職業(yè)判斷，有時(shí)候不得不求助于精算師。

（二）租賃的識(shí)別與會(huì)計(jì)計(jì)量

1.潛在安排（Potential Arrangements）的識(shí)別

在考慮IFRS下某項(xiàng)資產(chǎn)如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，了解這項(xiàng)安排的早期性質(zhì)是很重要的。有的需依據(jù)IFRIC12計(jì)入服務(wù)特許權(quán)，有的需要在IAS17下計(jì)入租賃。首先是識(shí)別政府部門(mén)安排的范圍，然后在每個(gè)個(gè)案中確定會(huì)計(jì)計(jì)量方式。IFRIC12和IFRIC4為如何進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量目的的資產(chǎn)識(shí)別提供了指導(dǎo)框架。IFRIC12包含了三項(xiàng)重要測(cè)試：第一，服務(wù)是由私人部門(mén)的合作者提供;第二，由政府部門(mén)對(duì)所提供的服務(wù)進(jìn)行控制;第三，由政府部門(mén)擁有財(cái)產(chǎn)（Property）的殘值。如果通過(guò)這三項(xiàng)測(cè)試中的一項(xiàng)，那么這項(xiàng)安排就可以確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)及相關(guān)資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào)。若三項(xiàng)測(cè)試都不能通過(guò)，就不能確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)，而需要考慮是否符合IFRIC4租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這需要兩項(xiàng)主要測(cè)試：第一，某一安排依賴(lài)于某一特定資產(chǎn);第二，某一安排具有依賴(lài)除一小部分資產(chǎn)以外的其他全部資產(chǎn)。如果都不符合，則不可以確認(rèn)為租賃資產(chǎn)。

2.租賃安排的復(fù)核

有些政府部門(mén)可能會(huì)擁有大量規(guī)模和復(fù)雜程度不一的租賃項(xiàng)目，以及滿足IFRIC4定義下包含租賃的安排，這時(shí)政府部門(mén)就需要考慮如何對(duì)這些包含租賃的安排相關(guān)賬戶進(jìn)行重述，以滿足IFRS的要求。實(shí)踐證明這種重述是一項(xiàng)耗時(shí)費(fèi)力的工作，如果不能進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?，就?huì)有租賃項(xiàng)目漏報(bào)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表不完整的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，確認(rèn)這些租賃項(xiàng)目的本質(zhì)并不是會(huì)計(jì)部門(mén)可以單獨(dú)完成的，需要實(shí)際運(yùn)營(yíng)部門(mén)的配合和幫助。復(fù)核租賃規(guī)模的關(guān)鍵是要采取基于風(fēng)險(xiǎn)的方法，包括復(fù)核會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合同或租賃條款、復(fù)核某一層次的租賃合同樣本并以此推測(cè)總體、識(shí)別重要的樣本并關(guān)注其會(huì)計(jì)處理、與各部門(mén)討論所使用的資產(chǎn)、對(duì)每類(lèi)資產(chǎn)指定一個(gè)代表及保證所有需要信息的完整。

3.IAS17的應(yīng)用

盡管IAS17與SSAP21有很多條款類(lèi)似，如對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃定義相同，且分類(lèi)重點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，但是它們之間也存在顯著的不同，這些差異將導(dǎo)致租賃項(xiàng)目在IFRS重述時(shí)從融資租賃轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)租賃。例如，SSAP21中很多測(cè)試在IAS中并沒(méi)有，或者IAS中雖然有定性測(cè)試，但卻沒(méi)有定量測(cè)試，而在IAS17下這樣的定量測(cè)試通常會(huì)使一項(xiàng)租賃項(xiàng)目歸為融資租賃。再如：租賃資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期末轉(zhuǎn)移到承租人;承租人能夠選擇以低于選擇日公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)，且這一選擇在租賃最開(kāi)始就已確定很可能會(huì)發(fā)生;資產(chǎn)的租賃期間占了資產(chǎn)總壽命的大部分;從租賃一發(fā)生時(shí)租賃賠償?shù)淖钚衄F(xiàn)值就與資產(chǎn)所有公允價(jià)值顯著相關(guān);租賃資產(chǎn)的專(zhuān)有性等。另外，IAS17要求對(duì)租賃安排中的土地和建筑分開(kāi)計(jì)量，除非土地使用權(quán)在租賃期末轉(zhuǎn)給承租人，土地應(yīng)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，建筑則需要確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的融資租賃項(xiàng)。SSAP21則需要把土地和建筑合并確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。同時(shí)，IAS17比英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求更多的披露，而這些額外披露就需要收集更多的信息。

（三）非流動(dòng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.為出售持有的資產(chǎn)（IFRS5）

IFRS5為出售持有的非流動(dòng)資產(chǎn)引入了特殊的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)很難滿足，所以政府部門(mén)可能需要在2010—2011年度資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)某些投資性資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)，這一重分類(lèi)可能會(huì)影響資產(chǎn)估值基礎(chǔ)（Valuation Basis）。“為出售持有的資產(chǎn)”標(biāo)準(zhǔn)包括：管理層有計(jì)劃出售;資產(chǎn)可立即出售;已開(kāi)始積極尋找買(mǎi)者;12個(gè)月內(nèi)很有可能完成出售;資產(chǎn)在市場(chǎng)上有活躍的報(bào)價(jià)，且接近其公允價(jià)值;完成出售的計(jì)劃不會(huì)有很大變化或被取消。

2.投資性資產(chǎn)（IAS40）

IAS把投資性資產(chǎn)定義為，為獲得租金、資產(chǎn)增值或同時(shí)為獲得租金且享受資產(chǎn)增值而持有的資產(chǎn)。這比SORP的規(guī)定更詳細(xì)、更清楚，可能需要對(duì)沒(méi)有列為投資性資產(chǎn)但其目的僅僅是獲取租金的資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。

3.財(cái)產(chǎn)廠房和設(shè)備的計(jì)量（IAS16）

引入公允價(jià)值對(duì)許多層次的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)并不需要很大的變動(dòng)，但有些項(xiàng)目需要進(jìn)行重述。政府部門(mén)需要考慮資產(chǎn)是否有公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)值，如果沒(méi)有，則使用折舊重置成本。IAS16中關(guān)于收益的列示也與SORP有所不同。SORP規(guī)定重估的利得計(jì)入重估盈余準(zhǔn)備，而IAS16則要求重估利得計(jì)入收入與支出項(xiàng)目。政府部門(mén)需要分析過(guò)去有關(guān)重估的賬戶，并做出必要的重述。

（四）營(yíng)運(yùn)分部報(bào)告

1.營(yíng)運(yùn)分部的含義

營(yíng)運(yùn)分部是指：（1）從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)且產(chǎn)生收入和費(fèi)用;（2）能夠獲得獨(dú)立的財(cái)務(wù)信息;（3）其業(yè)績(jī)通常由首席經(jīng)營(yíng)決策者復(fù)核并決定如何分配資源。當(dāng)?shù)卣紫纫獩Q定誰(shuí)是營(yíng)運(yùn)分部的經(jīng)營(yíng)決策者，繼而決定哪些主體和信息需要單獨(dú)進(jìn)行營(yíng)運(yùn)分部呈報(bào)。根據(jù)IFRS8的規(guī)定，允許有相同經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的營(yíng)運(yùn)分部編制合并的財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.需單獨(dú)報(bào)告的營(yíng)運(yùn)分部

政府部門(mén)的內(nèi)部管理報(bào)告是劃分營(yíng)運(yùn)分部的基礎(chǔ)，這意味著即使是同種類(lèi)型的政府部門(mén)或服務(wù)，營(yíng)運(yùn)分部在當(dāng)?shù)卣卸紩?huì)不一致。例如內(nèi)部管理報(bào)告可報(bào)告分部可能是基于不同的部門(mén)、總部或組合（Portfolios）。IFRS要求一個(gè)機(jī)構(gòu)需要報(bào)告其營(yíng)運(yùn)分部的財(cái)務(wù)或描述性信息。如果政府部門(mén)的組成部門(mén)滿足支出占到服務(wù)凈成本的10%或以上、收入占到服務(wù)總收入的10%或以上，就可以作為運(yùn)營(yíng)分部來(lái)單獨(dú)報(bào)告。與IFRS8的核心原則相一致，營(yíng)運(yùn)分部報(bào)告的作用是讓會(huì)計(jì)信息使用者更容易理解所提供的會(huì)計(jì)信息。政府部門(mén)的營(yíng)運(yùn)分部報(bào)告能夠在預(yù)算、結(jié)算報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)告間提供一個(gè)有用的橋梁。

3.何時(shí)將營(yíng)運(yùn)分部合并報(bào)告

營(yíng)運(yùn)分部須滿足與以下四個(gè)方面都相似才能進(jìn)行合并：（1）產(chǎn)品或服務(wù)的屬性;（2）產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的屬性;（3）產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者類(lèi)型或階層;（4）監(jiān)管環(huán)境的屬性。對(duì)于NHS機(jī)構(gòu)及提供單獨(dú)服務(wù)的機(jī)構(gòu)，很容易判斷他們有相似的經(jīng)濟(jì)特征，但是對(duì)一般政府部門(mén)所提供的公共服務(wù)，由于很可能無(wú)法證明他們的活動(dòng)滿足合并報(bào)告的要求，從而不能作為一個(gè)分部進(jìn)行報(bào)告。

4.營(yíng)運(yùn)分部需要披露的內(nèi)容

營(yíng)運(yùn)分部需要披露的內(nèi)容包括：（1）每個(gè)報(bào)告分部收入支出的客觀分析;（2）內(nèi)部管理報(bào)告的收入支出如何與財(cái)務(wù)報(bào)告的收入支出達(dá)成一致;（3）每一分部資產(chǎn)負(fù)債信息如何與資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)負(fù)債達(dá)成一致;（4）報(bào)告分部的總體信息，如組織機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)、獲取收益的產(chǎn)品和服務(wù)的詳細(xì)信息等。

五、英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)

（一）政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)完全趨同是把雙刃劍

編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)核算的基本目標(biāo)，要實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系是基本前提。從理論上講，對(duì)于性質(zhì)不同的企業(yè)或政府部門(mén)，如果交易或事項(xiàng)的本質(zhì)相同，則沒(méi)有理由為其制定不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，尤其是英國(guó)政府要爭(zhēng)取歐盟以及國(guó)際信貸，提升其競(jìng)爭(zhēng)力，加速融入世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程，就需要提高財(cái)政透明度，按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)提供政府會(huì)計(jì)信息。這些因素導(dǎo)致英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中參考和借鑒的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要有國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。然而，政府部門(mén)與企業(yè)部門(mén)實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在提高政府會(huì)計(jì)信息透明度和政府財(cái)務(wù)報(bào)告可理解性的同時(shí)，卻導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息偏離政府非營(yíng)利特征。另外將基于資本市場(chǎng)功能的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中，不僅繁瑣、難以操作，而且是否有必要，一直被政府部門(mén)所質(zhì)疑。所以在2015—2016年度，英國(guó)國(guó)防部部分業(yè)務(wù)公然拒絕采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方面，把企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適度引入政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以理解，但是政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)完全趨同是否可行，值得商榷。尤其是英國(guó)政府會(huì)計(jì)因?yàn)閳?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致需要執(zhí)行IFRS，英國(guó)政府部門(mén)為此付出了很大的代價(jià)，收益卻難以評(píng)估。

（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的借鑒程度與步驟應(yīng)該有助于政府會(huì)計(jì)功能的發(fā)揮

爭(zhēng)取歐盟內(nèi)的國(guó)際信貸是英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要目標(biāo)，隨著英國(guó)脫歐進(jìn)程的啟動(dòng)，英國(guó)政府會(huì)計(jì)要求的這一目標(biāo)的基礎(chǔ)是否還存在暫且不論，但就為實(shí)現(xiàn)這一功能的具體做法還是有值得稱(chēng)道之處。政府會(huì)計(jì)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程度以及政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)，與政府的制度環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)以及政府會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求有關(guān)[ 8 ]。英國(guó)政府會(huì)計(jì)在采用IFRS過(guò)程中，并不是機(jī)械地照搬國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的所有規(guī)定，而是根據(jù)英國(guó)政府部門(mén)的業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行鑒別、取舍，并對(duì)所適用的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋、說(shuō)明、調(diào)整、補(bǔ)充等，將主要適用于企業(yè)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成適用于英國(guó)政府部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是政府會(huì)計(jì)完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如何協(xié)調(diào)預(yù)算信息的反映是個(gè)問(wèn)題。因此，由于執(zhí)行IFRS，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息含量局限在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)信息的供給不足制約了政府會(huì)計(jì)的功能發(fā)揮。同時(shí)實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地方政府由于動(dòng)力不足，準(zhǔn)備不足，一拖再拖，這也說(shuō)明與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)偏離了英國(guó)自身的國(guó)情，需要反思和改進(jìn)。

（三）政府會(huì)計(jì)改革風(fēng)險(xiǎn)與關(guān)注領(lǐng)域不應(yīng)局限于資源和技術(shù)準(zhǔn)備

在政府會(huì)計(jì)采用IFRS過(guò)程中，英國(guó)財(cái)政部與審計(jì)委員會(huì)不斷評(píng)估實(shí)施IFRS的各種風(fēng)險(xiǎn)，但其評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)主要放在實(shí)施IFRS過(guò)程中的資源和技術(shù)準(zhǔn)備。例如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能夠在政府部門(mén)全面采用，能否獲取實(shí)施國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所必需的組織信息（如法律系統(tǒng)、財(cái)產(chǎn)系統(tǒng)以及人力資源系統(tǒng)），以及在實(shí)施IFRS過(guò)程中由于獲取特殊資源所導(dǎo)致的額外成本等。所有這些風(fēng)險(xiǎn)將導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的提高和賬戶及其審核意見(jiàn)的延期發(fā)布。為此，英國(guó)財(cái)政部與審計(jì)委員會(huì)采取了一系列事前措施：如進(jìn)行基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的規(guī)劃、分析采用IFRS所需要的資源、滿足信息需求等關(guān)鍵措施。在準(zhǔn)則制定技術(shù)方面：首先，分析各項(xiàng)IFRS對(duì)政府部門(mén)的適用性，對(duì)存在適用基礎(chǔ)的IFRS直接采用，并對(duì)政府部門(mén)應(yīng)用這些準(zhǔn)則的具體問(wèn)題加以解釋?zhuān)蟛糠諭FRS都能夠直接應(yīng)用到中央政府部門(mén);其次，對(duì)部分IFRS中不適合政府部門(mén)業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行修改調(diào)整，使之能夠更好地服務(wù)政府會(huì)計(jì)核算目標(biāo);再次，對(duì)IFRS中未涉及的政府部門(mén)特有資產(chǎn)、特定事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定;最后，對(duì)預(yù)算信息的披露做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定等。然而，英國(guó)政府會(huì)計(jì)在執(zhí)行IFRS的過(guò)程中，更多地強(qiáng)調(diào)了資源條件和技術(shù)細(xì)節(jié)，對(duì)為什么執(zhí)行IFRS的問(wèn)題缺乏清晰的闡釋和宣傳，因此政府部門(mén)，尤其地方政府部門(mén)都是被動(dòng)地執(zhí)行，動(dòng)力不足，導(dǎo)致地方政府部門(mén)執(zhí)行IFRS比計(jì)劃整整延遲了兩年，英國(guó)審計(jì)委員會(huì)在上一年度指出的問(wèn)題，到下一年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中依然存在。

（四）政府會(huì)計(jì)改革需要理論先行

從英國(guó)政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐來(lái)看，政府會(huì)計(jì)問(wèn)題的復(fù)雜程度并不比企業(yè)會(huì)計(jì)低，相關(guān)理論甚至更為復(fù)雜。英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)出其追求徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制的努力，政府會(huì)計(jì)人員高水平的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)給人留下深刻的印象。然而，英國(guó)政府會(huì)計(jì)在執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題上，顯然缺乏深入的理論研究，尤其對(duì)政府會(huì)計(jì)為什么執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題一直缺乏明確的理論闡述。既然企業(yè)會(huì)計(jì)執(zhí)行IFRS，政府會(huì)計(jì)也就必須執(zhí)行，似乎是其基本邏輯，因此英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上源自歐盟強(qiáng)制要求和英國(guó)國(guó)家授權(quán)的英國(guó)審計(jì)委員會(huì)的強(qiáng)行推動(dòng)，純粹是實(shí)務(wù)導(dǎo)向的，最終導(dǎo)致相關(guān)政府部門(mén)在執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中陷入了技術(shù)細(xì)節(jié)的糾纏，成本高昂。令人費(fèi)解的是，負(fù)責(zé)地方政府國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的英國(guó)審計(jì)委員會(huì)（Audit Commission）于2015年停止執(zhí)行業(yè)務(wù)，其職能分解到公共部門(mén)審計(jì)任命有限公司（Public Sector Audit Appointments Ltd）、國(guó)家審計(jì)署（National Audit Office）、財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（Financial Reporting Council）和內(nèi)閣辦公室（Cabinet Office）。這其中的原因不得而知，但不排除英國(guó)審計(jì)委員會(huì)推動(dòng)地方政府采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的努力不被認(rèn)可的原因。

六、對(duì)我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)的啟示

英國(guó)政府會(huì)計(jì)在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方面起步較早，應(yīng)用徹底，已經(jīng)成為各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的參照模式。英國(guó)政府會(huì)計(jì)采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大膽嘗試，對(duì)各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革方向和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立具有重要的借鑒意義。英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，對(duì)我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)具有重要的啟示意義。

（一）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)理論研究，進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)核算體系

提供高質(zhì)量的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和根本目的。英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行IFRS的目的是提升政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基本前提。但政府會(huì)計(jì)不僅要滿足了解政府部門(mén)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需要，而且要有助于國(guó)家財(cái)政與單位財(cái)務(wù)管理，這就需要協(xié)調(diào)好權(quán)責(zé)發(fā)生制與預(yù)算信息的關(guān)系，協(xié)調(diào)好權(quán)責(zé)發(fā)生制信息與現(xiàn)金需求信息的關(guān)系。英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎是在外部壓力下進(jìn)行的，缺乏政府會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)，因此在政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇上，如何借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、是否要與企業(yè)會(huì)計(jì)和國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)完全趨同，需要深入的理論研究，同時(shí)需要加強(qiáng)對(duì)政府特殊會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇。我國(guó)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)同樣需要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)理論研究，從根本上提出指導(dǎo)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)踐的理論和方法體系。

（二）基于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的功能設(shè)定目標(biāo)，完善編制基礎(chǔ)

爭(zhēng)取歐盟內(nèi)的國(guó)際信貸是英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要目標(biāo)，從英國(guó)政府部門(mén)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)看，加強(qiáng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)和負(fù)債核算體系是編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的前提和基礎(chǔ)。我國(guó)政府會(huì)計(jì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告致力于全面、清晰地反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，目的是開(kāi)展政府信用評(píng)級(jí)，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，改進(jìn)政府績(jī)效評(píng)價(jià)，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，從而提升政府財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化[ 9 ]。政府部門(mén)的資產(chǎn)和負(fù)債多樣，定價(jià)基礎(chǔ)與定價(jià)方法十分復(fù)雜，因此需要立足國(guó)情，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尋求會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量技術(shù)的支持，根據(jù)設(shè)定的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告功能目標(biāo)，并進(jìn)一步根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求，創(chuàng)新資產(chǎn)和負(fù)債的核算技術(shù)與核算方法，擴(kuò)大政府資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍，才能建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)。

（三）政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要循序漸進(jìn)，控制改革風(fēng)險(xiǎn)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制不僅需要確認(rèn)、計(jì)量技術(shù)的創(chuàng)新，而且需要層層合并報(bào)表，抵銷(xiāo)內(nèi)部交易。這就需要各個(gè)環(huán)節(jié)具備扎實(shí)的基礎(chǔ)。英國(guó)政府會(huì)計(jì)在執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，先松后緊，操之過(guò)急，尤其是地方政府會(huì)計(jì)在實(shí)施過(guò)程中只有一年的準(zhǔn)備和過(guò)渡時(shí)間，造成執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)混亂，以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量受到質(zhì)疑，影響了地方政府的聲譽(yù)。因此，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要經(jīng)過(guò)政府會(huì)計(jì)核算體系建設(shè)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系建設(shè)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制建設(shè)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系建設(shè)幾個(gè)階段，當(dāng)然各階段可以同步進(jìn)行。目前，我國(guó)已經(jīng)建立了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)核算體系，下一步需要探索政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制制度，這就需要立足國(guó)情，充分考慮我國(guó)的國(guó)家治理特征和治理需求，以及政府部門(mén)業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，循序漸進(jìn)，逐步推進(jìn)。同時(shí)，深入分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的潛在影響與成本，不僅要關(guān)注技術(shù)和資源層面的風(fēng)險(xiǎn)，而且要關(guān)注對(duì)國(guó)家治理和國(guó)家財(cái)政信息安全的影響等，并采取切實(shí)有效的措施，以降低改革風(fēng)險(xiǎn)與成本。

（四）完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的配套體系

從以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度改為基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，其中的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量包含了大量的職業(yè)判斷和制度約束。為科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，達(dá)到強(qiáng)化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的，需要提供客觀、公允、及時(shí)、可比的有關(guān)政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等方面的財(cái)務(wù)信息，提供高質(zhì)量的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告[ 10 ]，就需要完善包括審計(jì)在內(nèi)的配套體系。從英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程來(lái)看，國(guó)際財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度和財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有嚴(yán)格的審計(jì)制度及公開(kāi)披露機(jī)制。英國(guó)審計(jì)委員會(huì)（Audit Commission）長(zhǎng)期主導(dǎo)地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否達(dá)到IFRS標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)，并定期披露審計(jì)報(bào)告和執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題，定期發(fā)布專(zhuān)項(xiàng)調(diào)研報(bào)告。此外，完善政府部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)、加強(qiáng)政府部門(mén)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息化建設(shè)等配套體系都是高質(zhì)量政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制度保障。

（五）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)教育，培養(yǎng)高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人才

英國(guó)政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，復(fù)雜的會(huì)計(jì)方法和財(cái)務(wù)報(bào)表合并技術(shù)需要高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人才支撐。英國(guó)政府部門(mén)能做到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，提供基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，得益于英國(guó)政府部門(mén)有一支既懂政府業(yè)務(wù)，又擅長(zhǎng)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技能的高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍。因此，為保障我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，提供高質(zhì)量的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，需要加大政府會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)力度，改革會(huì)計(jì)教育課程體系和能力訓(xùn)練科目，加強(qiáng)政府高素質(zhì)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才的儲(chǔ)備。

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