【摘要】以經典審計理論為基礎， 提出一個突發(fā)公共事件審計內容的理論框架， 包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級。 其中， 審計對象是代理人承擔的突發(fā)公共事件應對責任;審計主題是突發(fā)公共事件審計關注的中心事項， 也是突發(fā)公共事件應對責任的體現(xiàn);審計業(yè)務類型是以審計主題為基礎形成的; 審計標的是對各個審計主題的細分; 各審計標的有與之對應的具體審計載體。

【關鍵詞】突發(fā)公共事件;資源類委托代理關系;應對責任;審計內容

【中圖分類號】 F239.44 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）13-0088-4

任何地方都有可能發(fā)生突發(fā)公共事件， 不同國家、不同政府層級會建立突發(fā)公共事件應對體系， 而審計是這個應對體系的組成部分。 那么， 突發(fā)公共事件審計究竟審計什么呢？ 在實踐中有多種做法， 有的主要關注相關資金物資， 有的主要關注重建工程， 有的則關注責任主體相關責任的履行情況。 顯然， 審計內容的確定會對突發(fā)公共事件審計的效率、效果產生重要影響。 因此， 從理論上清楚認知突發(fā)公共事件審計內容， 是科學地建構突發(fā)公共事件審計制度的基礎。 本文以經典審計理論為基礎， 提出一個突發(fā)公共事件審計內容的理論框架。

一、文獻綜述

目前研究突發(fā)公共事件審計的文獻不多， 有關突發(fā)公共事件審計內容的研究主要涉及突發(fā)公共事件審計對象和審計業(yè)務類型兩個方面。

關于突發(fā)公共事件審計對象， 主要觀點有資金物資觀、救災工程觀、職責履行觀。 資金物資觀認為， 突發(fā)公共事件審計對象是與突發(fā)公共事件應對相關的資金物資， 不少文獻將突發(fā)公共事件審計直接稱為救災物資審計、應急物資審計、救災專項資金審計等[1-7] 。 救災工程觀認為， 突發(fā)公共事件審計對象是與突發(fā)公共事件應對相關的工程。 例如， 楊恒田等[1] 、梅丹[3] 認為應審查恢復重建項目的質量， 其中大型恢復重建項目尤為重要;彭蘭香等[8] 認為， 抗震救災審計的重要領域是抗震加固工程;張然[6] 認為， 重大突發(fā)性公共事件工程建設質量是重大突發(fā)性公共事件全過程跟蹤審計的主要關注點;梁晶[7] 認為， 恢復重建工程是重大突發(fā)公共事件跟蹤審計的重點。 職責履行觀認為， 突發(fā)公共事件審計對象是各責任主體在突發(fā)公共事件管理中的職責履行情況[7，9，10] 。

關于突發(fā)公共事件審計業(yè)務類型， 主要觀點有合規(guī)審計觀、績效審計觀、制度審計觀和信息審計觀。 合規(guī)審計觀強調突發(fā)公共事件審計主要關注用于突發(fā)公共事件應對的資金物資的籌集、分配、撥付、使用和管理行為以及相關工程中的行為是否符合相關法律法規(guī)， 從某種意義來說， 突發(fā)公共事件審計主要是合規(guī)審計[1-3，5] 。 績效審計觀強調突發(fā)公共事件審計要重點關注突發(fā)公共事件相關的資金物資及工程的績效[2-4，11，12] 。 制度審計觀強調對與突發(fā)公共事件應對相關的體制、機制及制度進行審計， 如：應對重大突發(fā)事件管理制度的建設情況[11] ， 內部控制制度的有效性[12] ， 資金歸集、撥付的管理制度和運行機制是否建立、完善及執(zhí)行是否嚴格[5] ， 應急管理制度與預防措施是否實施到位， 公共危機預防機構的設置及運轉情況， 公共危機管理機制及制度的建設和執(zhí)行情況[13] 。 信息審計觀強調對突發(fā)公共事件的相關信息進行審計[1，3] 。 災情上報可能存在“輕災重報， 無災有報”， 以套取救災資金[3] ， 因此要對災情上報情況進行審計。

綜上可知， 現(xiàn)有文獻已經涉及審計對象和審計業(yè)務類型這兩個層級， 但是呈碎片化， 并未貫通審計邏輯， 還有一些層級的審計內容尚未涉及。 總體來說， 關于突發(fā)公共事件審計內容尚缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。

二、理論框架

1. 突發(fā)公共事件審計內容的總體框架。 根據經典審計理論， 審計內容的焦點問題是審計什么， 其共有五個層級， 從宏觀到微觀分別是審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的、審計載體。 通常認為， 審計源于資源類委托代理關系， 在這種關系中， 代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源并履行所要求職責的責任， 即經管責任。 為了抑制代理人在履行經管責任時可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題， 委托人會推動建立針對代理人的審計制度， 其審計客體是代理人， 審計對象是代理人承擔的經管責任。

審計通常從信息、行為和制度三個維度關注代理人在履行經管責任過程中的代理問題和次優(yōu)問題， 這三個維度是審計關注的中心事項， 也稱為審計主題。 信息主題的審計關注信息是否虛假、信息表征的績效是否低下;行為主題的審計關注行為是否合規(guī);制度主題的審計關注制度設計和執(zhí)行是否存在缺陷。 審計主題是組成審計業(yè)務的基礎， 單一審計主題可以組成單項性審計業(yè)務， 多個審計主題可以組成綜合性審計業(yè)務。 審計主題還要再分解為審計標的， 各審計標的對應著具體的審計載體[14] 。

以上是經典審計理論中關于審計內容的主要內容。 突發(fā)公共事件審計雖然有其自身特征， 但也是一種審計類型， 所以上述審計內容理論也適用于它。 因此， 突發(fā)公共事件審計內容需要從審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級來認知， 這也是突發(fā)公共事件審計內容的總體框架。

2. 突發(fā)公共事件審計對象。 在突發(fā)公共事件應對體系中， 有多種以資源托付為基礎的委托代理關系， 詳見筆者發(fā)表于《財會月刊》2020年第10期的論文《論突發(fā)公共事件審計需求》中10種情形的資源類委托代理關系。 這10種情況的資源類委托代理關系可歸納為兩種類型：一是原始的資源類委托代理關系（情形① ～ 情形③）， 代理人承擔了最大善意地使用委托人交付的資源以應對突發(fā)公共事件的責任， 通常稱為突發(fā)公共事件應對責任;二是衍生的資源類委托代理關系（情形④ ～ 情形⑩）， 代理人同樣基于資源托付而對委托人承擔突發(fā)公共事件應對責任。 此外， 如果委托人/代理人是一個內部實施分級管理的組織單位， 則還會出現(xiàn)組織內部的資源類委托代理關系。

盡管突發(fā)公共事件應對體系中的各種資源類委托代理關系的具體情形不同， 但具有共同的內核是：委托人給代理人提供了資源， 要求代理人最大善意地使用這些資源來履行突發(fā)公共事件應對責任， 突發(fā)公共事件應對責任是突發(fā)公共事件審計的對象。

接下來的問題是， 代理人承擔的突發(fā)公共事件應對責任究竟包括哪些內容？ 經典審計理論認為， 代理人承擔的經管責任有兩個方面： 一是最大善意地使用資源， 這種責任通常稱為財務責任; 二是最大善意地履行委托人要求履行的職責， 這種責任通常稱為業(yè)務責任[14] 。 突發(fā)公共事件應對責任也可以分為財務責任和業(yè)務責任， 財務責任主要涉及財政及社會各界提供的用于突發(fā)公共事件應對的各種資金物資的籌措、分配、使用和管理等情況， 業(yè)務責任則是使用這些資源以應對突發(fā)公共事件的各種行為。 財務責任和業(yè)務責任是密不可分的， 真正對應突發(fā)公共事件的是業(yè)務責任， 但是要履行業(yè)務責任離不開物資資源的支持。 現(xiàn)實中， 有些責任者可能只承擔相關資源的籌措及分配責任， 而不承擔業(yè)務責任， 如財政部門、接受捐贈的民間公益組織等， 本文認為， 這些單位由于自身在突發(fā)公共事件應對中的職能定位， 并不是沒有業(yè)務責任， 而是業(yè)務責任和財務責任合而為一。

3. 突發(fā)公共事件審計主題。 突發(fā)公共事件應對責任包括財務責任和業(yè)務責任， 那么對財務責任和業(yè)務責任進行審計要關注的中心事項是什么呢？ 下文基于經典審計理論， 從信息、行為和制度三個方面進行具體分析。

（1）突發(fā)公共事件財務責任。 代理人要履行其財務責任， 至少應做到以下三個方面：第一， 如實地確認、計量、記錄和報告相關資金物資的信息。 這種責任的主要內容體現(xiàn)為財務信息， 突發(fā)公共事件審計主要關注這些信息是否真實， 如果某些財務信息還表征了財務績效， 也可以關注財務績效水平產生差異的原因。 第二， 按照相關法律法規(guī)的規(guī)定及合約的要求使用相關資金物資。 突發(fā)公共事件審計主要關注資金物資的籌措、分配、使用及管理等行為是否符合相關法律法規(guī)及合約。 第三， 代理人為了履行上述兩種責任， 必須建立一些相關的制度及流程， 作為確保財務信息真實報告及財務行為合規(guī)運行的制度基礎。 突發(fā)公共事件審計主要關注這些制度的設計和執(zhí)行是否存在缺陷。

（2）突發(fā)公共事件業(yè)務責任。 代理人要履行其業(yè)務責任， 至少要做到以下三個方面：第一， 如實地計量、記錄和報告突發(fā)公共事件相關的業(yè)務信息， 如災情發(fā)生前的監(jiān)測信息及災情發(fā)生后的災情狀況信息。 突發(fā)公共事件審計可以關注這些信息的真實性， 也可以將其中的一些信息作為突發(fā)公共事件應對責任履行的績效信息以判斷績效水平。 第二， 按照相關法律法規(guī)的要求做出應對突發(fā)公共事件的行為， 如突發(fā)公共事件監(jiān)測、預警、準備、處置、安置及災后重建等業(yè)務行為。 突發(fā)公共事件審計主要關注這些業(yè)務行為是否符合相關的法律法規(guī)。 第三， 代理人為了履行上述兩種責任， 必須建構一定的業(yè)務制度或管理制度， 為業(yè)務信息的真實性和業(yè)務行為的合規(guī)性奠定基礎。 突發(fā)公共事件審計主要關注這些制度的設計和執(zhí)行是否存在缺陷。

總體來說， 突發(fā)公共事件應對責任中的財務責任和業(yè)務責任涉及的審計主題都包括相關信息、行為和制度， 而財務責任的相關信息主要是財務信息， 業(yè)務責任的相關信息主要是業(yè)務信息。 對突發(fā)公共事件應對責任履行情況的審計， 最終要落實到具體的審計主題才能實施。 突發(fā)公共事件應對責任分解形成的審計主題如表1所示。

4. 突發(fā)公共事件審計業(yè)務類型。 突發(fā)公共事件審計業(yè)務類型是突發(fā)公共事件審計的具體實施種類， 主要依據審計主題來構建。 首先， 基于單個審計主題可以形成單項性審計業(yè)務， 基于財務信息主題（也可能涉及部分業(yè)務信息）形成財務審計， 基于業(yè)務信息主題（也可能涉及部分財務信息）形成績效審計， 基于相關行為主題形成合規(guī)審計， 基于相關制度主題形成制度審計。 其次， 還可以將多種審計主題組合起來， 形成綜合性審計業(yè)務。 基于審計主題的突發(fā)公共事件審計業(yè)務類型如表2所示。

突發(fā)公共事件審計業(yè)務類型還可以從突發(fā)公共事件管理階段來考察， 根據《突發(fā)公共事件應對法》， 突發(fā)公共事件管理分為四個階段：預防與應急準備， 監(jiān)測與預警， 應急處置與救援， 事后恢復與重建。 每個階段都可以開展基于不同審計主題的不同審計業(yè)務， 其基本情況如表3所示。

在突發(fā)公共事件管理的任何階段都可以開展表3中五種類型的審計業(yè)務。 究竟開展何種審計業(yè)務， 需要視審計需求而定， 只有某種審計業(yè)務的需求程度達到一定水平之后， 這種需求才是真正的有效需求， 這種審計業(yè)務才真正可以發(fā)展， 這是由成本效益原則決定的。

5. 突發(fā)公共事件審計標的。 審計主題雖然是審計關注的中心事項， 但是要對這個中心事項獲取證據， 還必須對其做進一步的分解， 這就得到了審計標的。 依據審計證據首先對審計標的形成審計結論， 然后在此基礎上對審計主題形成結論。 問題的關鍵是， 審計主題如何分解為審計標的？對于突發(fā)公共事件審計主題， 財務信息可以借鑒現(xiàn)有的財務信息細分方法， 通常按照兩個維度進行細分， 一是區(qū)分交易循環(huán)， 二是每個交易循環(huán)再區(qū)分為交易、余額和列報， 如表4所示， 財務審計就是要圍繞這些審計標的來設計審計方案以獲取審計證據。

對于業(yè)務信息、行為及制度如何細分以形成審計標的， 目前尚無公認的主流方法， 通常是對這些主題做進一步的分解以形成一個細分的體系。 突發(fā)公共事件審計中的業(yè)務信息、相關行為及相關制度， 也可以各自做進一步的細分， 形成可以實施的審計標的體系。 例如， 按照不同的管理階段進行細分， 每個管理階段再按一定的方法進行細分， 只有細分到有明確的審計載體時， 才能得到具備可操作性的審計標的。

6. 突發(fā)公共事件審計載體。 審計載體是關于審計相關事項的記錄或記憶， 審計就是要從審計載體中獲得審計證據， 以就中心事項及其分解項目形成審計結論， 所以審計載體通常與審計標的相一致， 它是關于審計標的的記錄或記憶， 而審計標的必然有對應的審計載體。 突發(fā)公共事件審計標的也必須有對應的審計載體， 否則無法獲取適宜的審計證據， 也無法形成可靠的審計結論。 在電子數據審計環(huán)境下， 審計載體的來源更廣， 既有審計客體內部的審計載體， 也有審計客體外部的審計載體。 突發(fā)公共事件審計載體很復雜， 涉及許多技術細節(jié)， 限于本文的主題， 這里不展開討論。

三、結論

突發(fā)公共事件審計內容的焦點問題是究竟審計什么。 本文基于經典審計理論， 從審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級構建了突發(fā)公共事件審計內容的總體框架。

突發(fā)公共事件審計對象是代理人對委托人承擔的突發(fā)公共事件應對責任， 包括財務責任和業(yè)務責任。 突發(fā)公共事件審計主題是突發(fā)公共事件審計關注的中心事項， 也是突發(fā)公共事件應對責任的體現(xiàn)， 包括相關信息、行為和制度。 審計業(yè)務類型是以審計主題為基礎形成的， 包括突發(fā)公共事件財務審計、突發(fā)公共事件績效審計、突發(fā)公共事件合規(guī)審計、突發(fā)公共事件制度審計、突發(fā)公共事件綜合審計， 這些審計業(yè)務類型可以在突發(fā)公共事件管理的各個階段實施。 各個審計主題可以細分為審計標的， 突發(fā)公共事件審計需要圍繞審計標的來設計審計方案并獲取審計證據。 突發(fā)公共事件審計載體是審計標的的記錄或記憶， 也是審計證據的來源， 審計載體與審計標的之間具有對應關系。

本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之五。

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