李世輝 林依瑞 曾輝祥

【摘要】在可持續(xù)發(fā)展背景下， 水資源緊張和污染問題受到了高度關(guān)注， 由此對(duì)工業(yè)生產(chǎn)中水資源耗費(fèi)的核算要求進(jìn)一步提高。 從綠色供應(yīng)鏈角度出發(fā)， 采用環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的資源價(jià)值流分析方法， 對(duì)供應(yīng)鏈中水資源輸入、消耗、輸出、回收利用的全過程進(jìn)行核算和反饋， 并利用PDCA理念和投入產(chǎn)出方法建立一套較為完整的水資源價(jià)值流核算、評(píng)價(jià)及決策優(yōu)化體系。 在此基礎(chǔ)上， 以ABC醬油加工供應(yīng)鏈為例進(jìn)行驗(yàn)證， 結(jié)果表明， 供應(yīng)鏈企業(yè)間開展水資源價(jià)值流分析的協(xié)同合作不僅可以實(shí)現(xiàn)單個(gè)企業(yè)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化， 而且對(duì)供應(yīng)鏈整體實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的最優(yōu)化具有重大意義。

【關(guān)鍵詞】資源價(jià)值流;水資源;環(huán)境管理會(huì)計(jì);循環(huán)經(jīng)濟(jì);綠色供應(yīng)鏈

【中圖分類號(hào)】 F205;F235 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）13-0064-10

一、引言

經(jīng)過幾十年的發(fā)展， 我國經(jīng)濟(jì)取得了巨大進(jìn)步， 但同時(shí)也帶來了資源短缺、環(huán)境惡化等問題， 粗放型的經(jīng)濟(jì)增長方式已落后， 當(dāng)前全社會(huì)正呼吁綠色的可持續(xù)發(fā)展方式。 在此背景下， 提升資源的利用效率刻不容緩， 尤其是作為一國重要戰(zhàn)略資源且與其他能源消耗緊密相關(guān)的水資源[1] 。 我國是世界上21個(gè)貧水和最缺水的國家之一， 我國工業(yè)企業(yè)的水資源利用效率較低[2] ， 導(dǎo)致水資源短缺狀況不斷惡化， 這成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的阻力。 我國水資源管理存在管理體制僵化等問題， 因此運(yùn)用會(huì)計(jì)核算強(qiáng)化水資源管理， 改進(jìn)水資源的管理方式迫在眉睫[3] 。 目前， 水會(huì)計(jì)核算基本上都集中于水資源實(shí)物量的核算， 水資源管理工具局限于技術(shù)層面， 忽視了企業(yè)水資源的貨幣價(jià)值屬性， 無法對(duì)工業(yè)企業(yè)水資源管理活動(dòng)進(jìn)行精確計(jì)量。 而且水資源性質(zhì)特殊， 有別于其他不可再生和狀態(tài)穩(wěn)定不變的資源， 當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度和方法無法對(duì)其進(jìn)行直接核算[4] 。

對(duì)工業(yè)生產(chǎn)中水資源的核算一般以獨(dú)立的企業(yè)為起點(diǎn)， 但全球化背景下每個(gè)企業(yè)并非孤立存在， 而是處于一個(gè)或多個(gè)供應(yīng)鏈之中， 和其他上下游組織組成一個(gè)有機(jī)整體， 依靠合作取得競(jìng)爭優(yōu)勢(shì)。 未來的市場(chǎng)競(jìng)爭是供應(yīng)鏈之間的競(jìng)爭， 只有整體最優(yōu)才能取得最大的效益。 以單個(gè)企業(yè)進(jìn)行水資源管理雖然比較方便， 但無法達(dá)到整體水資源利用的最優(yōu)化， 因此工業(yè)制造中對(duì)水資源的核算應(yīng)從整個(gè)供應(yīng)鏈出發(fā)。 傳統(tǒng)供應(yīng)鏈管理僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益最大化， 未關(guān)注整個(gè)供應(yīng)鏈的廢棄物損失及其對(duì)環(huán)境的不良影響， 不符合當(dāng)下綠色發(fā)展的要求。 而綠色供應(yīng)鏈融入了集成管理的思想， 將環(huán)境因素納入戰(zhàn)略管理中[5] ， 協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益[6] ; 而且綠色供應(yīng)鏈管理融合供應(yīng)鏈管理（SCM）技術(shù)和綠色制造理論， 在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期追求環(huán)境損害最低、資源效率最高[7] ， 這與水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算研究的初衷不謀而合。

環(huán)境管理會(huì)計(jì)可以反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 將在工業(yè)制造水資源管理中發(fā)揮作用。 針對(duì)水資源的特殊性質(zhì)， 環(huán)境管理會(huì)計(jì)學(xué)的分支——資源價(jià)值流分析可以作為核算工具和手段， 為工業(yè)企業(yè)及其所處供應(yīng)鏈開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)和水資源核算提供“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”二維度的決策信息支持。 資源價(jià)值流會(huì)計(jì)提出對(duì)資源輸入、消耗、輸出、回收利用的全過程進(jìn)行監(jiān)控， 并進(jìn)行環(huán)境損害的預(yù)測(cè)、核算與管理， 從而建立一套完整的資源價(jià)值流核算、評(píng)價(jià)及決策優(yōu)化體系[8] 。 目前， 環(huán)境管理會(huì)計(jì)方面的研究成果主要包括資源價(jià)值流核算體系的構(gòu)建[9] 、資源價(jià)值流管理優(yōu)化的擴(kuò)展[10] 及資源價(jià)值流分析方法的實(shí)踐應(yīng)用[11] 等， 但大多僅停留在框架的構(gòu)建上， 核算對(duì)象也未特定化至某一特殊資源， 尚未有完整的方法體系和案例指引。

因此， 本文在現(xiàn)有理論的基礎(chǔ)上， 將企業(yè)層面的水資源價(jià)值流分析擴(kuò)展至產(chǎn)品全生命周期的綠色供應(yīng)鏈層面， 提出基于綠色供應(yīng)鏈視角的水資源價(jià)值流分析核算與評(píng)價(jià)的方法體系， 并以ABC醬油加工供應(yīng)鏈為例進(jìn)行了驗(yàn)證。

二、機(jī)理分析

（一）綠色供應(yīng)鏈視角下水資源物質(zhì)流與價(jià)值流的耦合機(jī)理

綠色供應(yīng)鏈中水資源流轉(zhuǎn)核算的起點(diǎn)是物質(zhì)流分析， 這是使內(nèi)部水資源損失貨幣化和可視化的基礎(chǔ)[12] 。 水資源的物質(zhì)流是指水資源沿著各自生命周期的軌道而形成的流動(dòng)， 將多種不同的流動(dòng)路徑連接便形成了多層次的動(dòng)態(tài)網(wǎng)格物質(zhì)流結(jié)構(gòu)[13] 。 基于物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡原理， 物質(zhì)流分析將追蹤系統(tǒng)中水資源的輸入、儲(chǔ)存和輸出， 體現(xiàn)了投入產(chǎn)出思想。 通過建立輸入輸出模型， 除了要核算企業(yè)的合格產(chǎn)品成本， 還要對(duì)廢水成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析， 找到企業(yè)水資源損失的改善點(diǎn)， 促使企業(yè)降低水資源輸入、提高水資源使用率、減少廢水輸出。

物質(zhì)流分析驅(qū)動(dòng)價(jià)值流分析， 價(jià)值循環(huán)又帶動(dòng)物質(zhì)循環(huán)， 兩者存在緊密聯(lián)系和相互作用。 基于物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）分析工具， 肖序等[14] 增加了經(jīng)濟(jì)附加值核算， 提出了一套基于資源流轉(zhuǎn)的“物質(zhì)流—價(jià)值流”核算體系。 應(yīng)用循環(huán)經(jīng)濟(jì)的3R原則， 資源價(jià)值流的二元結(jié)構(gòu)分析模式可為綠色供應(yīng)鏈視角下實(shí)現(xiàn)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)優(yōu)化、提高水資源利用效率并降低環(huán)境負(fù)荷提供決策支持[15] 。 通過核算分析綠色供應(yīng)鏈中每個(gè)企業(yè)乃至每個(gè)生產(chǎn)車間的水資源有效利用價(jià)值和廢水損失成本， 能夠診斷出綠色供應(yīng)鏈管理的改善潛力點(diǎn)[16] ， 有利于上下游企業(yè)協(xié)同實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)改善措施， 并進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益評(píng)價(jià)， 這符合綠色供應(yīng)鏈的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益都不能落下的核心思想[17] 。

（二）綠色供應(yīng)鏈視角下水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析思路

為使供應(yīng)鏈上的企業(yè)在水資源保護(hù)方面順利開展協(xié)同合作， 必須確定一個(gè)處于領(lǐng)導(dǎo)地位的核心組織， 本文稱之為主導(dǎo)企業(yè)， 主導(dǎo)企業(yè)能夠起到統(tǒng)籌規(guī)劃全局的作用。 從主導(dǎo)企業(yè)出發(fā)， 選擇合作企業(yè)構(gòu)建綠色供應(yīng)鏈， 計(jì)算分析各節(jié)點(diǎn)企業(yè)水資源的輸入輸出情況， 挖掘有潛力的改善點(diǎn)， 并制定改進(jìn)方案， 協(xié)同整個(gè)供應(yīng)鏈將廢水排放量降到最低， 提升用水效率。 主導(dǎo)企業(yè)與其他節(jié)點(diǎn)企業(yè)在協(xié)同合作的過程中應(yīng)當(dāng)遵循承諾原則、信任原則、協(xié)同原則和利益共享原則， 并注重信息共享。 相比傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈， 綠色供應(yīng)鏈間的信息共享更加深入、廣泛[18] 。

PDCA循環(huán)理念可以保證綠色供應(yīng)鏈的有效構(gòu)建， 有助于水資源價(jià)值流分析從時(shí)間維度實(shí)現(xiàn)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)的縱向閉合[19] 。 該理念為供應(yīng)鏈從傳統(tǒng)的線性經(jīng)濟(jì)走向循環(huán)經(jīng)濟(jì)， 開展水資源價(jià)值流管理優(yōu)化提供了指引[20] 。

對(duì)于綠色供應(yīng)鏈企業(yè)間的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)劃分依據(jù)， 本文沿用企業(yè)層面的劃分標(biāo)準(zhǔn)。 根據(jù)資源價(jià)值流體系概念， 嘗試將綠色供應(yīng)鏈上最終產(chǎn)品所包含的水資源的成本及價(jià)值按實(shí)現(xiàn)的先后順序劃分為五個(gè)層級(jí)， 并以水資源價(jià)值流成本項(xiàng)目為主， 對(duì)接傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)項(xiàng)目， 納入五個(gè)成本及價(jià)值層級(jí)中， 如表1所示。

三、模型構(gòu)建

（一）投入產(chǎn)出表

構(gòu)建綠色供應(yīng)鏈的核心問題在于廢水的回收、處理以及再利用。 已有學(xué)者利用投入產(chǎn)出分析工具， 構(gòu)建了循環(huán)經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出表及基本分析模型[21] 。 根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)可以設(shè)定投入產(chǎn)出表中的六大部門， 即生產(chǎn)、消費(fèi)、再利用、再生、排放、回收部門， 基于此構(gòu)建的循環(huán)經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出表， 如表2所示。

根據(jù)表2中對(duì)物質(zhì)循環(huán)路徑的分類， 本文將生產(chǎn)系統(tǒng)n的水資源物質(zhì)流輸入端分為： 新投入物質(zhì)流Xn， 由上游企業(yè)n-1結(jié)轉(zhuǎn)的物質(zhì)流Xo， 再利用物質(zhì)流Xu， 再生物質(zhì)流Xl。 價(jià)值流輸入端在項(xiàng)目類型上歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本， 并計(jì)算外部環(huán)境損害成本。 輸出端分為送入下一生產(chǎn)系統(tǒng)的正制品Xp（包括產(chǎn)成品、半成品、副產(chǎn)品）和負(fù)制品XQ， 并根據(jù)負(fù)制品的去向分為再利用的殘余物XRu、再生的殘余物XRl以及排放至外部環(huán)境的廢水S[22] 。 生產(chǎn)系統(tǒng)n的水資源物質(zhì)流輸入輸出分類如圖1所示。

綜上， 本文擬建立基于投入產(chǎn)出的多級(jí)水資源價(jià)值流核算模型， 如表3所示。 由于表3綜合了實(shí)物和貨幣元素， 計(jì)量單位不統(tǒng)一， 因此分別按行向量建立物質(zhì)流質(zhì)量平衡方程， 按列向量建立價(jià)值流核算方程[23] 。

1. 按行向量建立物質(zhì)流質(zhì)量平衡方程。 根據(jù)質(zhì)量守恒定律， 水資源的新投入物質(zhì)流Xn、來自上游的物質(zhì)流Xo、再利用物質(zhì)流Xu以及再生物質(zhì)流Xl存在如下質(zhì)量平衡關(guān)系：

令rn=Xn/Xp、ro=Xo/Xp、ru=Xu/Xp、rl=Xl/Xp， 分別定義為生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品對(duì)新投入物質(zhì)流、來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流以及再生物質(zhì)流中水資源的消耗系數(shù)， 表示物量中心n的單位正制品消耗各個(gè)環(huán)節(jié)物料中水資源的質(zhì)量。 同理， 令rip=xip/Xp， riu=xiu/Xp， ril=xil/Xp， ris=Si/Xp， 于是， rip為正制品產(chǎn)出系數(shù)， 表示生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品對(duì)新投入物質(zhì)流（或來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流、再生物質(zhì)流）中水資源的直接消耗系數(shù)， 即生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品所消耗的進(jìn)入到目標(biāo)物流中的新投入物質(zhì)流（或來自上游的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流、再生物質(zhì)流）水資源的質(zhì)量。 同理， riu為殘余物再利用系數(shù)， ril為殘余物再生系數(shù)， ris為剩余殘余物產(chǎn)出系數(shù)。 在此基礎(chǔ)上， 水資源存在如下關(guān)于消耗系數(shù)之間的關(guān)系：

故產(chǎn)出與消耗系數(shù)之間的關(guān)系為：

根據(jù)物質(zhì)質(zhì)量平衡原理， 對(duì)于生產(chǎn)系統(tǒng)的物質(zhì)輸入輸出過程， 上述物質(zhì)流之間還可以建立質(zhì)量平衡關(guān)系， 見式（5）， 即各組分的輸入質(zhì)量等于各組分的輸出質(zhì)量。

對(duì)于非目標(biāo)產(chǎn)出（負(fù)制品）， 令XQ表示本生產(chǎn)系統(tǒng)產(chǎn)生的非目標(biāo)輸出物中水資源的質(zhì)量， 其等于各組分中再利用殘余物、再生殘余物以及排放的剩余殘余物質(zhì)量之和：

令ap=[XpXn+Xo+Xu+Xl]， 則ap表示生產(chǎn)過程中總輸入物質(zhì)中水資源的總體利用效率， 即總輸入物質(zhì)中水資源的正制品形成率。 同理， 令au=[XRuXn+Xo+Xu+Xl]， al=[XRlXn+Xo+Xu+Xl]， aS=[SXn+Xo+Xu+Xl]， 分別表示生產(chǎn)過程輸出的負(fù)制品中水資源的殘余物再利用率、殘余物再生率、剩余殘余物損失率。

結(jié)合式（6）， 令aQ=[XQXn+Xo+Xu+Xl]， 則aQ表示生產(chǎn)過程中總輸出物質(zhì)中水資源的負(fù)制品形成率。 根據(jù)式（7）可知， 提高ap， 則aQ下降; 當(dāng)aQ一定時(shí)， 提高au、al， 則意味著aS下降（目標(biāo)是降低aQ或aS）。

2. 按列向量建立價(jià)值流核算方程。 對(duì)于輸入生產(chǎn)系統(tǒng)的水資源， 分別來自新投入物質(zhì)流、上游企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的物質(zhì)流、再利用物質(zhì)流和再生物質(zhì)流， 由于其獲得的成本是不同的， 因此引入pn為新投入物質(zhì)流中水資源的單位折合價(jià)格， po為來自上游企業(yè)的物質(zhì)流中水資源的單位折合成本， pu為再利用物質(zhì)流中水資源的單位殘余物再利用成本， pl為再生物質(zhì)流中水資源的單位殘余物再生成本。 于是， 水資源的單位折合價(jià)格p可以表示為：

（1）對(duì)于生產(chǎn)系統(tǒng)n的目標(biāo)產(chǎn)物（正制品）而言， 其物質(zhì)流成本可以表示為（Pp表示正制品的單位材料消耗成本， 由水資源的單位成本構(gòu)成）：

對(duì)式（9）的方程兩邊同時(shí)除以Xp， 并結(jié)合式（3）引入消耗系數(shù)， 可得正制品的單位材料消耗成本為：

由式（10）可得， 生產(chǎn)系統(tǒng)n的單位正制品的材料流成本等于單位正制品耗用輸入物質(zhì)流中水資源的單位折合成本與進(jìn)入正制品中各項(xiàng)物量的乘積之和。

（2）對(duì)于生產(chǎn)系統(tǒng)n的負(fù)制品而言， 其材料流成本由單位殘余物再利用成本（Cu）、單位殘余物再生成本（Cl）及單位剩余殘余物的物質(zhì)成本（Cnm）組成。 可推得：

由式（11）可以看出， 單位正制品的殘余物再利用成本Cu可以表示為單位殘余物再利用成本、單位正制品耗用輸入物質(zhì)流中水資源的物量及殘余物再利用率的乘積。 同理， 可計(jì)算得到單位正制品的殘余物再生成本Cl和單位正制品的剩余殘余物成本Cnm。

本文在價(jià)值投入維度設(shè)置了材料成本MC、能源成本EC、系統(tǒng)成本SC等項(xiàng)目。 對(duì)表3按列建立如下成本項(xiàng)目分?jǐn)偟臄?shù)學(xué)模型（TC為成本合計(jì)）：

其中， 原材料成本的核算直接與物質(zhì)流輸入相關(guān)， 存在如下關(guān)系：

能源成本和系統(tǒng)成本分別按照正制品形成率ap、殘余物再利用率au、殘余物再生率al和剩余殘余物形成率aS進(jìn)行分配。 以系統(tǒng)成本的分配為例：

3. 外部環(huán)境損害價(jià)值計(jì)算。 外部環(huán)境損害是指， 組織排放的廢棄物對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生的污染和損害。 本文采用LIME（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling）方法核算外部環(huán)境損害價(jià)值。

綜合上述分析， 本文結(jié)合環(huán)境預(yù)算矩陣的框架， 將綠色供應(yīng)鏈的多級(jí)水資源價(jià)值流核算結(jié)果匯總， 提出了綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流分析矩陣， 如表4所示。

表4中E表示綠色供應(yīng)鏈上的企業(yè)， Q表示每個(gè)企業(yè)設(shè)置的物量中心， 物量中心是材料流和能源流的支點(diǎn)或轉(zhuǎn)折點(diǎn)， 是一個(gè)成本中心。 環(huán)境預(yù)算矩陣將相關(guān)的環(huán)境成本分為事前成本和事后成本， 這兩項(xiàng)成本存在一種平衡關(guān)系。 事前成本包括環(huán)境保全成本和環(huán)境評(píng)價(jià)成本， 事后成本包括內(nèi)部資源損失和外部環(huán)境損害價(jià)值。 通過對(duì)比實(shí)施環(huán)境改善措施前后的水資源價(jià)值流分析矩陣， 為綠色供應(yīng)鏈上所有組織開展循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供決策支持。

基于綠色供應(yīng)鏈水資源價(jià)值流分析的層級(jí)結(jié)構(gòu)， 建立綠色供應(yīng)鏈水資源價(jià)值流投入產(chǎn)出表， 如表5所示。 表5中將產(chǎn)出分為中間產(chǎn)出和最終產(chǎn)出， 并以供應(yīng)鏈的四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)為例， 詳細(xì)劃分了中間產(chǎn)出， 每個(gè)環(huán)節(jié)按產(chǎn)出類型分為正制品和負(fù)制品; 將投入分為中間投入和初始投入。

結(jié)合表2來看， 第I象限為綠色供應(yīng)鏈四個(gè)環(huán)節(jié)之間的投入與產(chǎn)出關(guān)系， 完整地描述了生產(chǎn)部門等的廢棄物產(chǎn)生過程與循環(huán)利用情況。 第Ⅱ象限反映了各部門的最終產(chǎn)出和總產(chǎn)出情況。 第Ⅲ象限為直接價(jià)值投入項(xiàng)目流量矩陣， 主欄由材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本等項(xiàng)目構(gòu)成; 外部價(jià)值項(xiàng)目所包含的資源流轉(zhuǎn)附加值、產(chǎn)值和外部環(huán)境損害價(jià)值作為輔表單獨(dú)列示。

表5中， xij表示第j個(gè)部門對(duì)第i個(gè)部門消耗的產(chǎn)品價(jià)值， 也表示第i個(gè)部門對(duì)第j個(gè)部門投入的產(chǎn)品價(jià)值; Yi表示第i個(gè)部門的最終產(chǎn)出價(jià)值; Xi表示第i個(gè)部門的總產(chǎn)出， 包括正制品產(chǎn)出、負(fù)制品排放和最終產(chǎn)品產(chǎn)出; Xj表示第j個(gè)部門的總投入， 包括來自第i個(gè)部門的投入以及本部門新增的投入。

行平衡表示各部門的產(chǎn)出情況， 中間投入與總產(chǎn)出的關(guān)系可以表示為：

列平衡關(guān)系能揭示綠色供應(yīng)鏈中各部門（企業(yè)）之間的投入情況， 包括初始投入和中間投入兩部分。 中間投入是由其他部門轉(zhuǎn)入本部門的價(jià)值量; 初始投入的直接價(jià)值投入由本部門的直接材料、動(dòng)力能源、人工、折舊等成本項(xiàng)目構(gòu)成， 而外部價(jià)值項(xiàng)目因不是通過綠色供應(yīng)鏈內(nèi)部生產(chǎn)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的， 還需要借助輔表予以體現(xiàn)。 鑒于此， 綠色供應(yīng)鏈上四個(gè)部門的總投入可以表示為：

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流評(píng)價(jià)包括對(duì)供應(yīng)鏈上各企業(yè)的微觀評(píng)價(jià)和對(duì)整個(gè)供應(yīng)鏈的綜合評(píng)價(jià)。 一方面， 供應(yīng)鏈本質(zhì)上是各節(jié)點(diǎn)企業(yè)之間的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系， 其基本單元為節(jié)點(diǎn)企業(yè)， 借助于水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式工具， 對(duì)各節(jié)點(diǎn)企業(yè)開展績效評(píng)價(jià)， 這是供應(yīng)鏈整體評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。 另一方面， 從經(jīng)濟(jì)、協(xié)同、資源、循環(huán)和環(huán)境指數(shù)五個(gè)方面建立綠色供應(yīng)鏈整體的水資源價(jià)值流評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[24] 。

首先， 從環(huán)境效率、資源效率、附加值產(chǎn)出效率三個(gè)方面進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。 構(gòu)建綠色供應(yīng)鏈及企業(yè)間的資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式：

其中： EPi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的環(huán)境污染物排放量; RIi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的資源投入量; PVi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的產(chǎn)值; RAVi表示第i生產(chǎn)系統(tǒng)的資源流轉(zhuǎn)附加價(jià)值。

其次， 以層次分析法為基礎(chǔ)， 將綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)按照一定的原則劃分為經(jīng)濟(jì)指數(shù)、協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)五個(gè)方面， 采用綜合模糊數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)方法對(duì)供應(yīng)鏈上各企業(yè)間的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)狀況做出綜合評(píng)價(jià)分析， 為綠色供應(yīng)鏈整體對(duì)市場(chǎng)行情進(jìn)行快速判斷、制定戰(zhàn)略、優(yōu)化產(chǎn)品提供有力支持。

綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如表6所示。

本文采用層次分析法和德爾菲法相結(jié)合的方法確定指標(biāo)權(quán)重以及建立模糊綜合評(píng)價(jià)因素集。

最后， 以HSC表示綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)綜合評(píng)價(jià)結(jié)果， 其數(shù)值區(qū)間為[0，1]， 參照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和專家意見， 建立定量指標(biāo)和定性評(píng)價(jià)等級(jí)之間的映射關(guān)系， 如表7所示。

四、案例應(yīng)用

（一）案例背景

X工業(yè)園區(qū)形成了以食品飲料、新材料等為主的產(chǎn)業(yè)體系。 食品飲料產(chǎn)業(yè)是該園區(qū)的第一主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)， 該園區(qū)作為全國首家中國食品工業(yè)示范園區(qū)和Z省食品加工特色產(chǎn)業(yè)園， 現(xiàn)已培育和引進(jìn)了50多家國內(nèi)外知名企業(yè)， 重點(diǎn)發(fā)展液態(tài)食品、休閑食品、農(nóng)副產(chǎn)品精深加工、乳制品等。 從行業(yè)分布來看， 農(nóng)副食品加工行業(yè)的用水量和廢水排放量都居于前列， 因此該行業(yè)是該經(jīng)開區(qū)開展水資源價(jià)值流分析的重點(diǎn)行業(yè)。 如果能將該行業(yè)供應(yīng)鏈排放的廢水實(shí)現(xiàn)梯級(jí)循環(huán)利用， 構(gòu)建良好的生態(tài)產(chǎn)業(yè)鏈體系， 則可以同時(shí)提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。 基于2019年6月實(shí)地調(diào)研收集的數(shù)據(jù)資料， 本文選取農(nóng)副食品加工行業(yè)中的一條醬油加工供應(yīng)鏈進(jìn)行模型的應(yīng)用與評(píng)價(jià)。

（二）模型應(yīng)用

根據(jù)加工產(chǎn)業(yè)鏈建立該園區(qū)食品行業(yè)的水資源循環(huán)流轉(zhuǎn)網(wǎng)絡(luò)， 如圖2所示。 該網(wǎng)絡(luò)用水由自來水公司提供， 由于各食品公司生產(chǎn)食品的種類和農(nóng)業(yè)種養(yǎng)殖的方法不同， 所以對(duì)水資源的用量和質(zhì)量需求都有所不同。 可以根據(jù)供應(yīng)鏈上不同生產(chǎn)工藝對(duì)水質(zhì)的差別需求， 分別將新鮮水、循環(huán)水和再生水提供給食品行業(yè)生產(chǎn)供應(yīng)鏈上的不同生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)， 以減少投入水資源的總量和廢水排放量， 提高水資源利用效率。

限于篇幅， 本文僅選取食品生產(chǎn)行業(yè)網(wǎng)絡(luò)中的一條醬油加工供應(yīng)鏈進(jìn)行簡化處理， 作為對(duì)前述模型的佐證。 該供應(yīng)鏈的主導(dǎo)企業(yè)為高耗水B醬油廠， 上游企業(yè)為A農(nóng)業(yè)種植基地， 下游企業(yè)為C食品廠。 A農(nóng)業(yè)種植基地為B醬油廠提供原材料， B醬油廠生產(chǎn)各類醬油產(chǎn)品， C食品廠利用B醬油廠生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工生產(chǎn)新產(chǎn)品， 將該供應(yīng)鏈稱為ABC供應(yīng)鏈。

在未建立供應(yīng)鏈水資源循環(huán)體系之前， 水資源僅在單個(gè)企業(yè)間流轉(zhuǎn)， 單次使用后直接排出， 水資源的利用效率極低。 此時(shí)ABC供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流分析矩陣如表8所示。

經(jīng)過協(xié)同合作后， ABC供應(yīng)鏈的水資源循環(huán)流轉(zhuǎn)情況如圖3所示。

通過建立園區(qū)內(nèi)的廢水處理中心， 可以提高整個(gè)供應(yīng)鏈的中水回用量。 根據(jù)圖3， 水廠為ABC供應(yīng)鏈上的三個(gè)企業(yè)提供新鮮用水， A農(nóng)業(yè)種植基地的部分廢水可以提供給B醬油廠循環(huán)利用， 且A農(nóng)業(yè)種植基地在為B醬油廠提供豆粕、小麥、麥麩、玉米等農(nóng)產(chǎn)品材料時(shí)， 先與B醬油廠進(jìn)行溝通交流， 掌握其對(duì)農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和加工程度的要求， 進(jìn)行預(yù)處理， 以減少整體供應(yīng)鏈的耗水總量。 B醬油廠的部分污水可以提供給C食品廠循環(huán)利用。 三個(gè)企業(yè)產(chǎn)生的廢水經(jīng)過廢水處理后可以循環(huán)利用， 也可以直接排放。

改善后ABC供應(yīng)鏈整體的內(nèi)部資源損失和外部環(huán)境損害價(jià)值如表9所示。 較之改善前， 改善后的內(nèi)部資源損失減少了63.78%， 共計(jì)327588.07元， 外部環(huán)境損害價(jià)值減少了30.29%， 共計(jì)55269.69元， 改善前后循環(huán)經(jīng)濟(jì)效益明顯。

（三）結(jié)果評(píng)價(jià)

根據(jù)ABC供應(yīng)鏈整體的水資源輸入量、產(chǎn)值、污染物排放量和資源流轉(zhuǎn)附加價(jià)值， 改善前后的資源效率、附加值產(chǎn)出效率和環(huán)境效率計(jì)算結(jié)果如表10所示。

根據(jù)表10對(duì)ABC供應(yīng)鏈循環(huán)經(jīng)濟(jì)改造的環(huán)境效果進(jìn)行評(píng)價(jià)： 資源效率增加， 說明水資源利用效率有所提高; 附加值產(chǎn)出效率（循環(huán)效率）增加， 說明輸入同等水資源時(shí)能產(chǎn)生更多的正制品， 水資源循環(huán)效率增加; 環(huán)境效率降低， 說明廢水減排有一定的效果， 降低了環(huán)境污染。

對(duì)協(xié)同合作后的ABC供應(yīng)鏈進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)， 根據(jù)層次分析法確定各指標(biāo)權(quán)重。 選擇的專家包括課題組3位專家以及4位ABC供應(yīng)鏈上各企業(yè)的高層管理人員， 共7位專家。 可得通過一致性檢驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)指數(shù)、協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)下二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重向量分別為：

依據(jù)上文計(jì)算的相關(guān)成本數(shù)據(jù)， 計(jì)算供應(yīng)鏈上資源流轉(zhuǎn)評(píng)價(jià)各項(xiàng)指標(biāo)值， 通過德爾菲法進(jìn)行評(píng)價(jià)。 本文選擇發(fā)放調(diào)查問卷的形式對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)值進(jìn)行評(píng)價(jià)， 問卷調(diào)查的對(duì)象為ABC供應(yīng)鏈上各企業(yè)的車間技術(shù)人員、管理人員及環(huán)境管理部門的人員， 一共20位。 分析有效回收的16份問卷數(shù)據(jù)， 得到如下相關(guān)指標(biāo)的隸屬度矩陣：

采用加權(quán)平均變換模糊算子對(duì)權(quán)重矩陣和隸屬度矩陣進(jìn)行運(yùn)算。 以經(jīng)濟(jì)指數(shù)為例， 可得隸屬度為：

由此可知， ABC供應(yīng)鏈在該時(shí)刻經(jīng)濟(jì)指數(shù)屬于“優(yōu)秀、良好、一般、較差、非常差”的隸屬度分別為0.158、0.347、0.392、0.103、0.06。 根據(jù)打分法， 利用加權(quán)算法可得， HSCA=0.9×0.158+0.7×0.347+0.5×0.392+0.3×0.103+0.1×0.06=0.618。 由表7可知， 該供應(yīng)鏈的經(jīng)濟(jì)指數(shù)處于“良好”狀態(tài)。

同理， 進(jìn)一步計(jì)算出協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)、循環(huán)指數(shù)和環(huán)境指數(shù)的隸屬度：

同理可得， HSCB=0.6422， HSCC=0.6801， HSCD=0.5894， HSCE=0.6946， 即協(xié)同指數(shù)、資源指數(shù)和環(huán)境指數(shù)均處于“良好”狀態(tài)， 而循環(huán)指數(shù)處于“一般”狀態(tài)。

最后根據(jù)準(zhǔn)則層對(duì)于目標(biāo)層的指標(biāo)權(quán)重W=[0.31 ?0.1 ?0.31 ?0.1 ?0.18]， 求得ABC供應(yīng)鏈水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)水平的評(píng)價(jià)值為：

據(jù)此可知， 協(xié)同合作后ABC供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)處于“良好”狀態(tài)， 此量化結(jié)果與該供應(yīng)鏈的實(shí)際情況吻合。 由該評(píng)價(jià)結(jié)果可知， ABC供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)水平尚有進(jìn)步空間。

（四）案例啟示

醬油加工為高耗水食品生產(chǎn)環(huán)節(jié)， 在未建立綠色供應(yīng)鏈水資源的循環(huán)流轉(zhuǎn)之前， 各企業(yè)水資源的循環(huán)與核算僅在內(nèi)部進(jìn)行， 導(dǎo)致水資源利用效率低、廢水污染排放嚴(yán)重。 通過開展企業(yè)間水資源綠色循環(huán)流轉(zhuǎn)協(xié)作， 將資源價(jià)值流分析工具和投入產(chǎn)出方法運(yùn)用于水資源的核算， 識(shí)別各企業(yè)資源低效利用和污染嚴(yán)重的環(huán)節(jié)及其構(gòu)成， 使得內(nèi)部資源損失減少了63.78%， 外部環(huán)境損害價(jià)值減少了30.29%， 循環(huán)經(jīng)濟(jì)效益顯著提升。 可見， 要想提高工業(yè)制造中水資源的利用效率、降低水體污染， 就必須開展供應(yīng)鏈企業(yè)間的協(xié)同合作， 溝通掌握各生產(chǎn)節(jié)點(diǎn)的水資源耗費(fèi)情況， 對(duì)水資源二次循環(huán)利用， 并利用科學(xué)、客觀的價(jià)值流方法進(jìn)行核算分析。

但是， 改進(jìn)后的醬油加工供應(yīng)鏈在綜合評(píng)價(jià)值上還未達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)， 主要是由于該供應(yīng)鏈在循環(huán)指數(shù)方面較弱。 因此， 可以利用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)提高廢水循環(huán)利用率， 然后加強(qiáng)中水回用系統(tǒng)建設(shè)， 并配備高效的信息系統(tǒng)以便企業(yè)間水循環(huán)合作的溝通交流。

五、結(jié)語

本文基于我國現(xiàn)行水資源核算存在的不足， 利用環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的資源價(jià)值流分析工具， 從綠色供應(yīng)鏈角度出發(fā)， 結(jié)合投入產(chǎn)出分析方法， 為工業(yè)制造中水資源的核算和管理提供了新的研究方法和思路。 不僅建立了適用于供應(yīng)鏈層面和企業(yè)層面的多級(jí)水資源價(jià)值流核算模型， 并以資源價(jià)值流轉(zhuǎn)方程式和層次分析法對(duì)綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)， 探索供應(yīng)鏈低碳、綠色、循環(huán)發(fā)展優(yōu)化路徑， 而且通過ABC醬油加工供應(yīng)鏈的案例， 驗(yàn)證了基于綠色供應(yīng)鏈開展水資源價(jià)值流分析的合理性和有效性。

本文的理論貢獻(xiàn)主要有三個(gè)方面： ①揭示了綠色供應(yīng)鏈視角下水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)規(guī)律， 將水資源價(jià)值研究從企業(yè)層面提升到供應(yīng)鏈層面; ②構(gòu)建了基于投入產(chǎn)出的多級(jí)水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)核算模型和綜合評(píng)價(jià)體系， 對(duì)水資源的核算和評(píng)價(jià)更加科學(xué)、全面; ③為工業(yè)制造供應(yīng)鏈企業(yè)間開展水資源的價(jià)值流轉(zhuǎn)核算和評(píng)價(jià)提供了應(yīng)用指南， 為企業(yè)決策和工業(yè)園區(qū)制定水資源管理方案提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

基于綠色供應(yīng)鏈的水資源價(jià)值流分析恰好為水資源的核算和管理決策提供了有效的方法和工具。 但該方法的推廣和應(yīng)用仍需要企業(yè)及上下游企業(yè)甚至政府的積極推動(dòng)。 一方面， 供應(yīng)鏈上的企業(yè)應(yīng)建立互利共贏機(jī)制， 加強(qiáng)信息溝通與交流， 與上下游企業(yè)積極開展生產(chǎn)技術(shù)的溝通合作， 提高生產(chǎn)中水資源利用信息的透明度， 達(dá)到“少耗水、少污染、多產(chǎn)出”的效果; 另一方面， 政府應(yīng)建立和完善水資源價(jià)值流信息平臺(tái)， 激發(fā)各企業(yè)創(chuàng)新水資源循環(huán)技術(shù)的積極性， 降低循環(huán)使用水成本， 促進(jìn)企業(yè)間的信息共享， 并給予企業(yè)適當(dāng)?shù)恼a(bǔ)貼， 從而促進(jìn)供應(yīng)鏈整體水資源的良性循環(huán)。

本研究仍存在以下不足： ①本文對(duì)外部環(huán)境損害價(jià)值的評(píng)估采用了日本開發(fā)的LIME法， 其不一定能反映我國的具體情況， 進(jìn)而有可能影響結(jié)果的準(zhǔn)確性， 在未來研究中可針對(duì)我國的國情設(shè)計(jì)相應(yīng)的計(jì)量方法。 ②本文在建立供應(yīng)鏈綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)采用的是層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法， 傾向于定性研究， 未來可引入其他定量數(shù)學(xué)研究方法使之更加客觀。 ③本文通過案例進(jìn)行方法的驗(yàn)證時(shí)僅研究了單個(gè)上下游企業(yè)與主導(dǎo)企業(yè)之間的水資源價(jià)值流轉(zhuǎn)， 而現(xiàn)實(shí)中的供應(yīng)鏈往往更加復(fù)雜， 需要考慮的因素更多， 未來研究可針對(duì)不同類型的供應(yīng)鏈進(jìn)行分類研究。

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