葉金育

一、問題意向

一般而言，會(huì)計(jì)以資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，而稅收亦以提取資金為目的，會(huì)計(jì)反映的資金為征稅提供了基礎(chǔ)，使征稅并非空穴來風(fēng)。然而，在《環(huán)境保護(hù)稅法》創(chuàng)設(shè)的計(jì)稅依據(jù)規(guī)則中，立法者放棄了會(huì)計(jì)核算的基準(zhǔn)慣例，而替換為排放量、污染當(dāng)量和分貝數(shù)。這種將計(jì)稅依據(jù)直接與技術(shù)指標(biāo)相關(guān)聯(lián)而不與貨幣資金相關(guān)聯(lián)的立法技術(shù)，從多排污、多繳稅的角度講是公平的，但僅就稅法的功能與意義而言，容易人為制造沖突并減損征管效率?！?〕參見嚴(yán)錫忠：《稅法哲學(xué)》，立信會(huì)計(jì)出版社2015 年版，第130 頁。而“從經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密最早提出的便利原則和最少征收費(fèi)用原則，到瓦格納以便利、征稅費(fèi)用節(jié)約為核心的稅務(wù)行政原則，再到現(xiàn)代稅制的效率原則，無不凸顯著稅制設(shè)置對(duì)征管效率的核心要求。”〔2〕崔亞飛等：《環(huán)境保護(hù)稅的征管效率與激勵(lì)效應(yīng)預(yù)估》，載《稅務(wù)研究》2017 年第9 期。應(yīng)對(duì)這種計(jì)稅依據(jù)變化而帶來的征管效率訴求，《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）首創(chuàng)“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管新模式。雖然這一模式最終被《環(huán)境保護(hù)稅法》調(diào)整為“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”，但是通過法律明示高度強(qiáng)化稅務(wù)部門和生態(tài)環(huán)境主管部門〔3〕雖然第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第六次會(huì)議將《環(huán)境保護(hù)稅法》中的“海洋主管部門”和“環(huán)境保護(hù)主管部門”修改為“生態(tài)環(huán)境主管部門”，但考慮到《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》尚未做出相應(yīng)修改以及下文會(huì)對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》及相關(guān)制度進(jìn)行比對(duì)分析，同時(shí)也考慮到行文簡潔、與“稅務(wù)部門”語詞稱謂對(duì)稱等多重因素，下文除非特指，均將“生態(tài)環(huán)境主管部門”簡約為“環(huán)保部門”。的協(xié)同征管，以提高環(huán)境保護(hù)稅征管效率的意圖可謂是路人皆知?！?〕參見傅志華、李銘：《環(huán)境保護(hù)稅立法：稅制設(shè)計(jì)創(chuàng)新與政策功能強(qiáng)化》，載《環(huán)境保護(hù)》2017 年第Z1 期。

這一思路與稅務(wù)部門獨(dú)掌單行稅之征管權(quán)的常規(guī)思維相悖，卻較好地契合了環(huán)境保護(hù)稅的事物本質(zhì)。因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅原本就不以財(cái)政收入為主導(dǎo)目的，而是以環(huán)境保護(hù)為主導(dǎo)目的?！?〕參見葉金育、褚睿剛：《環(huán)境稅立法目的：從形式訴求到實(shí)質(zhì)要義》，載《法律科學(xué)》2017 年第1 期。所以，植根這一目的的諸多制度設(shè)計(jì)都帶有明顯的環(huán)境技術(shù)特質(zhì)。比如，“物料衡算、排污系數(shù)、抽樣檢測、自動(dòng)監(jiān)控等輔助計(jì)量手段的嵌入，無不昭示著環(huán)境稅額計(jì)量的與眾不同?！薄?〕葉金育：《環(huán)境稅量益課稅原則的詮釋、證立與運(yùn)行》，載《法學(xué)》2019 年第3 期。面對(duì)這些技術(shù)導(dǎo)向的制度設(shè)計(jì)，稅務(wù)部門時(shí)常力不從心，而環(huán)保部門卻經(jīng)常是游刃有余。但是稅務(wù)部門在信息管稅、依法治稅、納稅服務(wù)、稅務(wù)稽查等過程中累積的稅收征管經(jīng)驗(yàn)也同樣不可小覷。照此而言，如果環(huán)保部門和稅務(wù)部門確實(shí)都能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，共同致力于環(huán)境保護(hù)稅的征管事業(yè)，則環(huán)境保護(hù)稅的征管成本必定可以大為降低，征管效率自然也能夠大幅提高。〔7〕參見唐曉鷹等：《環(huán)境保護(hù)稅征管之我見》，載《稅務(wù)研究》2015 年第11 期。正因如此，立法可謂是重兵投入，以保障這一征管新模式的高效運(yùn)行。典型例證是“環(huán)境保護(hù)主管部門”這一特殊主體13 次高頻出現(xiàn)在《環(huán)境保護(hù)稅法》之中。與之相應(yīng)，《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》更是14 次提及“環(huán)境保護(hù)主管部門”的權(quán)責(zé)。單行稅中如此大篇幅地凸顯一個(gè)非稅務(wù)部門的征管主體，從形式到內(nèi)容都堪為整體創(chuàng)新，不僅有別于往日的排污費(fèi)征管制度設(shè)計(jì)，而且也迥異于現(xiàn)行各單行稅法的征管制度構(gòu)造。

客觀上看，環(huán)保部門作為一種公權(quán)力機(jī)關(guān)，其本有權(quán)力隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化、環(huán)境等的變化與發(fā)展，無論是從其涉及的范圍看，還是從它的強(qiáng)度看，都具有強(qiáng)烈的膨脹化和技術(shù)化趨向?！?〕參見關(guān)保英：《行政法的價(jià)值定位》，中國政法大學(xué)出版社1997 年版，第10 頁?！董h(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例中引入環(huán)保部門便是這一趨向的極好詮釋。鑒于這種膨脹化與技術(shù)化的權(quán)力發(fā)展特質(zhì)，探究其在環(huán)境保護(hù)稅征管過程中的權(quán)責(zé)配置時(shí)，“必須同時(shí)關(guān)注‘制動(dòng)器’和‘發(fā)動(dòng)機(jī)’的問題，而不能僅僅是‘制動(dòng)器’——傳統(tǒng)行政法上消極控權(quán)的基本觀念。因此，有效率的（發(fā)動(dòng)機(jī)）但必須是有限制的（制動(dòng)器）行政權(quán)是現(xiàn)代行政法必須關(guān)注的兩個(gè)最為基本的觀念”〔9〕章劍生：《現(xiàn)代行政法基本理論》（上卷），法律出版社2014 年版，第92 頁。，也必然成為構(gòu)建環(huán)保部門征管權(quán)責(zé)體系的邏輯起點(diǎn)。既然法律已將環(huán)保部門明示為環(huán)境保護(hù)稅征管的關(guān)鍵主體，則配置好環(huán)保部門相應(yīng)的權(quán)責(zé)就至為關(guān)鍵。本著有效率、有限制的行政權(quán)理念，在設(shè)置環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅征管中的權(quán)責(zé)時(shí)，既有必要遵守環(huán)境保護(hù)的一般規(guī)律，又有必要考慮到稅收征管的普適機(jī)理，還有必要平衡好環(huán)保部門的權(quán)責(zé)分配。

有鑒于此，本文以環(huán)保部門介入稅收征管的正當(dāng)性為切入點(diǎn)，以環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置為中心，尋求稅務(wù)部門與環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅征管過程中的最佳合力點(diǎn)，從而回應(yīng)《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例的立法疏漏和實(shí)施疑難。

二、環(huán)保部門介入稅收征管的正當(dāng)性：以功能適當(dāng)原則為分析工具

隨著現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展，國家事務(wù)也越來越強(qiáng)調(diào)部門合作、綜合治理。這在稅收征管領(lǐng)域已有范例。比如，《車船稅法》中發(fā)動(dòng)機(jī)汽缸容量（排氣量）、核定載客人數(shù)、整備質(zhì)量、凈噸位等計(jì)稅依據(jù)與稅率認(rèn)定的課稅關(guān)鍵信息，顯然溢出了稅務(wù)部門及其執(zhí)法人員的有效認(rèn)知范圍，實(shí)踐中大都是根據(jù)有關(guān)部門的認(rèn)定結(jié)果課征稅款。同樣的情況在耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、消費(fèi)稅等單行稅征管過程中也不同程度地存在。〔10〕參見秦天寶、胡邵峰：《環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)之比較分析》，載《環(huán)境保護(hù)》2017 年第Z1 期。盡管如此，仍然可以發(fā)現(xiàn)這些單行稅征管過程中部門合作與綜合治理的需求和程度，與環(huán)境保護(hù)稅征管新模式是不可同日而語的。皆因如此，前述單行稅之法律文本中極少明示部門合作，也少有規(guī)定關(guān)聯(lián)部門的權(quán)責(zé)。然而，不管是《環(huán)境保護(hù)稅法》，還是《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》，都專門設(shè)置了“征收管理”專章，而且耗用了大量文本資源布局環(huán)境保護(hù)稅的涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制建設(shè)?！?1〕具體而言，《環(huán)境保護(hù)稅法》不僅設(shè)立了“征收管理”專章，而且列示了11 個(gè)條文，占據(jù)近四成的文本篇幅（正文總計(jì)28 條），幾乎趕上了規(guī)定實(shí)體內(nèi)容的前三章的法條數(shù)（前三章總計(jì)13 條）。其中，“環(huán)境保護(hù)主管部門”這一特殊主體13 次高頻出現(xiàn)在法案之中。更令人匪夷所思的是，《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第四章“征收管理”不僅再次布局了14 個(gè)條文（條例總共26 個(gè)條文）聚焦環(huán)境保護(hù)稅征管，而且高達(dá)14 次提及“環(huán)境保護(hù)主管部門”的權(quán)責(zé)。為何《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例在明確環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)部門征收管理的前提下，卻又如此看重和期待環(huán)保部門可以起到的征管作用？排污費(fèi)改稅完成以后，環(huán)保部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管到底有無必要？此類問題是環(huán)境保護(hù)稅征管中環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置的前置問題，理當(dāng)優(yōu)先釋疑解惑。

眾所周知，稅收征管權(quán)是國家行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅法、進(jìn)行稅收征納活動(dòng)中擁有的國家權(quán)力，是有關(guān)征稅行政方面的稅權(quán)，其核心內(nèi)容是有關(guān)稅收事務(wù)的征收管理。〔12〕參見施正文：《論征納權(quán)利——兼論稅權(quán)問題》，載《中國法學(xué)》2002 年第6 期。稅收征管權(quán)配備科學(xué)妥當(dāng)與否、是否達(dá)到最優(yōu)化，直接關(guān)涉稅收征管效率和公正等價(jià)值能否實(shí)現(xiàn)。亦因如此，科學(xué)配置稅收征管權(quán)能向來都是稅收法治建設(shè)追求的核心目標(biāo)，也是實(shí)現(xiàn)依法治稅和稅收法治的重要組織保障。從原則上看，憲法上的權(quán)力分立和民主集中制等原則為稅收征管權(quán)能配置最優(yōu)化提供了根本法依據(jù)；從技術(shù)操作層面看，功能適當(dāng)原則為稅收征管權(quán)能配置最優(yōu)化提供了操作性依據(jù)〔13〕參見朱應(yīng)平：《追求行政權(quán)能配置最優(yōu)化的三十年》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2008 年第5 期。：一是，當(dāng)某項(xiàng)國家任務(wù)需要分配時(shí)，要比較分析哪個(gè)機(jī)關(guān)在組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員上具有優(yōu)勢，最有可能做出正確決定，即哪個(gè)機(jī)關(guān)是功能最適合的機(jī)關(guān)；二是，如果法律將某個(gè)國家職能配置給了某個(gè)機(jī)關(guān)，那么就應(yīng)該對(duì)這個(gè)機(jī)關(guān)的組織、結(jié)構(gòu)、程序、人員進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以使其能夠達(dá)到落實(shí)這項(xiàng)國家任務(wù)所需要的功能要求，即成為針對(duì)該項(xiàng)職能的功能最適的機(jī)關(guān)；三是，相互分工的機(jī)關(guān)仍然要相互控制和平衡，但也不應(yīng)該是相互削弱，而是要取向于國家功能的最優(yōu)化實(shí)現(xiàn)?！?4〕參見張翔：《國家權(quán)力配置的功能適當(dāng)原則——以德國法為中心》，載《比較法研究》2018 年第3 期。

以此為基準(zhǔn)，當(dāng)環(huán)境保護(hù)稅征管任務(wù)需要分配時(shí)，較之其他行政機(jī)關(guān)，作為司職稅務(wù)的專門性機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)顯然是功能最適合的機(jī)關(guān)。因?yàn)椤半S著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)性化的、契合于特定主體的交易形式不斷被創(chuàng)造出來。”〔15〕湯潔茵：《稅法續(xù)造與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)機(jī)制》，載《法學(xué)研究》2016 年第5 期。面對(duì)層出不窮的交易形式，稅法不得不頻繁變動(dòng)以為因應(yīng)。出于便利考慮，稅法還常常引入相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，犧牲對(duì)具體細(xì)節(jié)的真實(shí)性追求，使稅法變得異常技術(shù)性和格外程式化。而經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)、環(huán)境等政策因素的滲入，更是進(jìn)一步加劇了稅法的復(fù)雜性?！?6〕參見熊偉：《論我國的稅收授權(quán)立法制度》，載《稅務(wù)研究》2013 年第6 期。除此之外，時(shí)間也是稅法復(fù)雜性的重要影響因素?！?7〕See Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, p.125.面對(duì)這一高度復(fù)雜、極度專業(yè)的法域，無論是稅收立法，還是稅法實(shí)施，乃至稅法解釋，由專業(yè)部門和專業(yè)人士行使相關(guān)權(quán)限，都不失為明智之舉和理想之策。

稅務(wù)部門作為處置稅收事務(wù)的專業(yè)部門，擁有應(yīng)對(duì)復(fù)雜稅制的專門知識(shí)和人才，也最為熟悉稅法疑難和實(shí)施障礙，由其行使稅收征管權(quán)可以保證問題解釋的及時(shí)性和專業(yè)的相對(duì)精準(zhǔn)度。況且，稅務(wù)部門所特有的專業(yè)知識(shí)及對(duì)專業(yè)領(lǐng)域所具有的政策形成功能，使它發(fā)揮著對(duì)各種法律規(guī)定的解釋功能〔18〕參見胡敏潔：《專業(yè)領(lǐng)域中行政解釋的司法審查——以工傷行政為例》，載《法學(xué)家》2009 年第6 期。，可以最大化保障稅收征管權(quán)的順利實(shí)施。故此，不管是歷次稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革方案〔19〕參見《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)國家稅務(wù)總局職能配置內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（國辦發(fā)〔1998〕73 號(hào)）、《中央機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)關(guān)于印發(fā)〈國家稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革方案〉的通知》（中編發(fā)〔2000〕2 號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)設(shè)置的意見〉的通知》（國稅發(fā)〔2003〕128 號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈國家稅務(wù)局系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革意見〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕104 號(hào)）。，還是稅收法律、法規(guī)，都無一例外地將稅收征管權(quán)配置給稅務(wù)部門。最為典型的莫過于現(xiàn)行《稅收征收管理法》，該法第5 條第1 款即明確規(guī)定，國務(wù)院稅務(wù)主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理。照此規(guī)定，稅務(wù)部門掌管稅收征管權(quán)自是于法有據(jù)。但也必須看到，這一規(guī)定并未完全阻卻其他部門進(jìn)入稅收征管領(lǐng)域，分享稅收征管權(quán)的制度空間。因?yàn)樵摋l第3 款同時(shí)又規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)?！贝艘?guī)定為環(huán)保部門分享稅收征管權(quán)提供了基準(zhǔn)法依據(jù)。如果說稅務(wù)部門主導(dǎo)環(huán)境保護(hù)稅征管權(quán)是功能適當(dāng)原則中第一個(gè)規(guī)范指引作用的必然結(jié)果的話，則環(huán)境部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管便是功能適當(dāng)原則中第二個(gè)和第三個(gè)規(guī)范指引運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)訴求。

追根溯源，環(huán)境保護(hù)稅不同于一般財(cái)政目的稅，其雖非完全以管制為目的，但確有寓禁于征、誘導(dǎo)行為的效果。因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)稅法對(duì)于危害環(huán)境之行為，課以稅捐負(fù)擔(dān)，督促其改善環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)?！?0〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2018 年版，第91 頁；陳清秀：《稅法各論》（上），元照出版有限公司2016 年版，第33 頁。從這個(gè)意義上講，環(huán)境保護(hù)稅即是內(nèi)含經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)功能的特定目的稅。通過課征稅收，“保護(hù)和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”〔21〕《環(huán)境保護(hù)稅法》第1 條。才是其主要目的。只是在這一特定目的的考量中，不管是環(huán)境改善，還是污染物排放，都難以用“能”這一稅法結(jié)構(gòu)性原則的核心指標(biāo)來度衡。眾所周知，依據(jù)負(fù)擔(dān)能力平等負(fù)擔(dān)稅收，是為稅法的結(jié)構(gòu)性原則。〔22〕參見葛克昌：《納稅者權(quán)利保護(hù)法析論》，元照出版有限公司2018 年版，第179 頁。但身為管制誘導(dǎo)性租稅的代表，環(huán)境保護(hù)稅原本就不以財(cái)政收入為目的，其沒必要也沒法嚴(yán)格恪守量能課稅原則。因?yàn)闊o論是兩個(gè)世紀(jì)以前作為度衡“能”的“財(cái)產(chǎn)”和“財(cái)富”指標(biāo)，還是隨后取而代之的“所得”指標(biāo)，乃至于晚近越來越多支持者認(rèn)為的“消費(fèi)”指標(biāo)，都無法測度環(huán)境保護(hù)稅?！?3〕參見楊小強(qiáng)：《中國稅法：原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008 年版，第16 頁。所以，實(shí)踐中這類稅收常以犧牲量能課稅原則作為經(jīng)濟(jì)誘因以達(dá)成經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策目的〔24〕參見葛克昌：《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2009 年版，第567、568 頁。，依據(jù)量益課稅原則據(jù)以正當(dāng)化。即稅收負(fù)擔(dān)作為國家給付的對(duì)價(jià)，或作為國家支出費(fèi)用的補(bǔ)償。〔25〕參見陳清秀：《稅法總論》，元照出版有限公司2018 年版，第38 頁。于此角度而言，環(huán)境保護(hù)稅又是專款專用的特定目的稅，即“環(huán)境保護(hù)稅用于環(huán)境保護(hù)和污染治理”〔26〕劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004 年版，第25 頁。，而非充作環(huán)保部門的工作經(jīng)費(fèi)、執(zhí)法經(jīng)費(fèi)等，也不應(yīng)納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌使用，否則，必然存在合法性危機(jī)?！?7〕參見劉佳奇：《環(huán)境保護(hù)稅收入用途的法治之辯》，載《法學(xué)評(píng)論》2018 年第1 期。

面對(duì)這種建基于“經(jīng)濟(jì)誘導(dǎo)→?？顚Ｓ谩倍獧C(jī)理之上，依循量益課稅原則構(gòu)造的環(huán)境保護(hù)稅，習(xí)慣了“數(shù)字化→貨幣化→會(huì)計(jì)化”〔28〕參見嚴(yán)錫忠：《稅法哲學(xué)》，立信會(huì)計(jì)出版社2015 年版，第121 頁。思維的稅務(wù)工作者顯然缺乏足夠的環(huán)境專業(yè)能力、監(jiān)測設(shè)備和數(shù)據(jù)，以便核定作為環(huán)境保護(hù)稅課稅基礎(chǔ)的污染物種類及數(shù)量。比如，納稅人到底有沒有排污，排放了哪些種類的污染物，每種污染物的數(shù)量有多少，這完全有別于稅務(wù)部門現(xiàn)有的工作內(nèi)容，也絕非憑直覺就能判斷，需要經(jīng)過專業(yè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)測或測算。然而，環(huán)保部門為了征收排污費(fèi)，更為了行使日常的環(huán)境監(jiān)管職能，長久以來累積了極為豐富的技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)和能力，足以勝任作為環(huán)境保護(hù)稅課稅基礎(chǔ)的環(huán)境監(jiān)測工作。由此，面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征收管理，可能的方案有三：一是繼續(xù)交由環(huán)保部門統(tǒng)一掌管；二是稅務(wù)部門另起爐灶，自創(chuàng)污染物監(jiān)測部門，配置相應(yīng)的監(jiān)測人員、設(shè)備等，獨(dú)掌環(huán)境保護(hù)稅征管權(quán)；三是稅務(wù)部門與環(huán)保部門合作征管。如采第一種方案，排污費(fèi)在征管方面所具有的一切弊端，環(huán)境保護(hù)稅恐怕都難以避免，也不吻合功能適當(dāng)原則中第一個(gè)規(guī)范指引的核心要求。如采第二種方案，姑且不談創(chuàng)設(shè)單獨(dú)的污染物監(jiān)測部門的難度，就算順利組建，其所能組織籌集到的環(huán)境保護(hù)稅收入與監(jiān)測設(shè)備、人員等的成本投入也嚴(yán)重不合比例。更何況，污染物監(jiān)測原本還是環(huán)保部門的日常工作，稅務(wù)部門單設(shè)污染物監(jiān)測部門顯然與環(huán)保部門的本有職能重疊，既可能造成部門職能沖突，又可能會(huì)造成市場主體的困惑，還明顯與精簡機(jī)構(gòu)、高效行政相背離，自然也就與功能適當(dāng)原則中第二和第三個(gè)規(guī)范指引的內(nèi)在要求相悖。由此，這種方案也不可取。比較可行的辦法還是第三種方案，即讓稅務(wù)部門跟環(huán)保部門合作，稅務(wù)部門采信環(huán)保部門核定的事實(shí)和數(shù)據(jù)，用于向納稅人征收環(huán)境保護(hù)稅?！?9〕參見熊偉：《環(huán)境財(cái)政、法制創(chuàng)新與生態(tài)文明建設(shè)》，載《法學(xué)論壇》2014 年第4 期。

歸根結(jié)底，依循稅務(wù)部門與環(huán)保部門的合作征管模式，既可以找到環(huán)境保護(hù)稅征管最適合的功能機(jī)關(guān)，即稅務(wù)部門；又能夠針對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管職能部署功能最適合的部門組合配置，即稅務(wù)部門與環(huán)保部門合作征管；還可以相機(jī)建構(gòu)部門之間的分工合作機(jī)制，即環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的涉稅信息共享和合作征管機(jī)制。這一方案雖未必是環(huán)境保護(hù)稅征管權(quán)配置的最優(yōu)方案，但最起碼可視為是次優(yōu)策略。這一策略實(shí)質(zhì)上承認(rèn)了環(huán)保部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管的正當(dāng)性，認(rèn)可了環(huán)保部門的合作征管定位。這種征管正當(dāng)性和功能定位既是功能適當(dāng)原則的核心訴求，也是稽征經(jīng)濟(jì)理念的必然要求。終歸而言，“稅捐之稽征在行政上之特征為大量行政，然相對(duì)于待征稅捐，行政資源顯然有限，因此，稅捐稽征之經(jīng)濟(jì)性在稅務(wù)行政上極為重要。”〔30〕黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011 年版，第260 頁。

三、環(huán)保部門的權(quán)責(zé)變遷：從排污費(fèi)征管使用到環(huán)境保護(hù)稅征管

環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置可謂是環(huán)境保護(hù)稅征管模式運(yùn)行的風(fēng)向標(biāo)和度衡器，因?yàn)樗o承環(huán)保部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管的正當(dāng)性難題，關(guān)乎功能適當(dāng)原則和稽征經(jīng)濟(jì)理念在環(huán)境保護(hù)稅收征管權(quán)配置中的真切落實(shí)。鑒于問題的重要性，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》《環(huán)境保護(hù)稅法》和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》均高度重視，或直接或間接地規(guī)定了環(huán)保部門的權(quán)責(zé)，勾畫了環(huán)保部門的權(quán)責(zé)譜系。而這些具體的權(quán)責(zé)又多為立法意旨所明定，存在于法律文本基礎(chǔ)中，不但需要借助主觀解釋而認(rèn)知，而且需要仰仗客觀解釋而得知。是故，為認(rèn)知立法意旨，尋得問題答案，理應(yīng)斟酌歷史因素，考察相互承繼的法律文本變遷，以單一規(guī)定或以多數(shù)規(guī)定為其探討之基礎(chǔ)?！?1〕參見黃茂榮：《論民法中的法理》，載《北方法學(xué)》2018 年第3 期。

客觀上說，環(huán)保部門作為我國政府環(huán)境事務(wù)的主管部門，雖歷經(jīng)數(shù)次機(jī)構(gòu)變革，但其“落實(shí)污染物減排”“負(fù)責(zé)環(huán)境保護(hù)投資管理”“預(yù)防、控制環(huán)境污染和環(huán)境破壞”“負(fù)責(zé)環(huán)境污染防治的監(jiān)督管理”“指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督生態(tài)保護(hù)”“負(fù)責(zé)核安全和輻射安全的監(jiān)督管理”“負(fù)責(zé)環(huán)境監(jiān)測、統(tǒng)計(jì)和信息發(fā)布”“開展環(huán)境保護(hù)科技工作”等核心權(quán)責(zé)從未變動(dòng)?！?2〕參見《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)環(huán)境保護(hù)部主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（國辦發(fā)〔2008〕73 號(hào)），以及各地人民政府機(jī)構(gòu)改革的相應(yīng)方案。比如，《中共四川省委 四川省人民政府關(guān)于印發(fā)〈四川省人民政府機(jī)構(gòu)改革方案〉和〈關(guān)于四川省人民政府機(jī)構(gòu)改革方案的實(shí)施意見〉的通知》（川委發(fā)〔2009〕24 號(hào)）。在這其中，征收管理排污費(fèi)等環(huán)境相關(guān)稅費(fèi)雖非環(huán)保部門的核心權(quán)責(zé)，但也并非《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例所首創(chuàng)，而是有著更為久遠(yuǎn)的歷史經(jīng)驗(yàn)和制度慣例。早在1982 年2 月5 日，國務(wù)院便發(fā)布《征收排污費(fèi)暫行辦法》，構(gòu)造了環(huán)保部門主導(dǎo)排污費(fèi)征收管理的立法先例?！?3〕《征收排污費(fèi)暫行辦法》第4 條規(guī)定：“排污單位應(yīng)當(dāng)如實(shí)地向當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)部門申報(bào)、登記排放污染物的種類、數(shù)量和濃度，經(jīng)環(huán)境保護(hù)部門或其指定的監(jiān)測單位核定后，作為征收排污費(fèi)的依據(jù)。”《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》系統(tǒng)地承繼了排污費(fèi)這一征管權(quán)責(zé)配置體例。更為重要的是，該條例首次立體化地構(gòu)筑了排污費(fèi)征收與使用、管理融通的制度體系，不僅使環(huán)保部門之于排污費(fèi)的權(quán)責(zé)運(yùn)用明確從“征管”層面擴(kuò)圍至“使用”領(lǐng)域〔34〕《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第18 條規(guī)定：“排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理，主要用于下列項(xiàng)目的撥款補(bǔ)助或者貸款貼息：（一）重點(diǎn)污染源防治；（二）區(qū)域性污染防治；（三）污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用；（四）國務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項(xiàng)目。具體使用辦法由國務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同國務(wù)院環(huán)境保護(hù)行政主管部門征求其他有關(guān)部門意見后制定?！保沂弓h(huán)保部門征收、使用和管理排污費(fèi)收入成為重要的立法徑路。

實(shí)話說，環(huán)保部門體系化介入排污費(fèi)征收、使用與管理絕非立法機(jī)關(guān)的一時(shí)沖動(dòng)，而同樣有著功能適當(dāng)原則的機(jī)理作用。因?yàn)榘凑罩袊男姓C(jī)關(guān)體系設(shè)置規(guī)律，一個(gè)特定的領(lǐng)域往往對(duì)應(yīng)著一個(gè)管制機(jī)關(guān)，該管制機(jī)關(guān)長期與該領(lǐng)域或行業(yè)保持接觸，對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的了解也很全面和深入。而且，多數(shù)管制機(jī)關(guān)往往還聘有相關(guān)技術(shù)專家，設(shè)立專門的技術(shù)鑒定或研究機(jī)構(gòu)。再加上受制于機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本，在其他機(jī)關(guān)中設(shè)置相應(yīng)的技術(shù)崗位也不太現(xiàn)實(shí)?！?5〕參見宋亞輝：《環(huán)境管制標(biāo)準(zhǔn)在侵權(quán)法上的效力解釋》，載《法學(xué)研究》2013 年第3 期。這些因素都決定了環(huán)保部門之于環(huán)境事務(wù)管理的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，也使環(huán)保部門介入排污費(fèi)征收、使用與管理順理成章。畢竟，“征收排污費(fèi)的目的，是為了促進(jìn)企業(yè)、事業(yè)單位加強(qiáng)經(jīng)營管理，節(jié)約和綜合利用資源，治理污染，改善環(huán)境。”〔36〕《征收排污費(fèi)暫行辦法》第2 條?；诖?，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》 第5條第1款明確規(guī)定：“排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治?！笨梢?，排污費(fèi)與防治、治理污染，改善環(huán)境之間本有正當(dāng)性相互證成的內(nèi)在關(guān)系，而這種關(guān)系的測度，也即找尋防治、治理污染，改善環(huán)境的排污費(fèi)最為合適的標(biāo)準(zhǔn)的工作顯然不是稅務(wù)部門的特長，卻是環(huán)保部門的優(yōu)勢。

雖然實(shí)踐中多數(shù)企業(yè)缺乏污染治理的積極性，時(shí)常采取給回扣或賄賂環(huán)保部門的方式逃避收費(fèi)，致使環(huán)保部門成為腐敗的溫床，使得排污收費(fèi)的激勵(lì)作用基本失效?！?7〕參見陳少英：《環(huán)境排污費(fèi)改稅的立法選擇——基于稅收本質(zhì)觀的重新思考》，載《華東理工大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2016年第1 期。但是，環(huán)保部門之于這類費(fèi)、稅的征管優(yōu)勢依然不可小覷。誠如學(xué)者所言，任何政府權(quán)力雖然都存在被濫用的可能，但是不可否認(rèn)，它們也都存在積極作為、造福鄉(xiāng)民的一面。法治所要做的，就是要限制這些部門濫權(quán)為惡的可能性，促使它們在遵紀(jì)守法的同時(shí)銳意進(jìn)取?！?8〕參見熊偉：《預(yù)算管理制度改革的法治之軌》，載《法商研究》2015 年第1 期。概因如此，排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅以后，環(huán)保部門并非隨著排污費(fèi)的消失而退出征管舞臺(tái)。相反，它依然被立法者寄予厚望，以環(huán)境保護(hù)稅征管主體的面貌示眾。不過，需要正視的是，伴隨排污費(fèi)的消失和環(huán)境保護(hù)稅的新生，環(huán)保部門之于環(huán)境費(fèi)稅征管的主導(dǎo)地位已發(fā)生巨大變化，實(shí)質(zhì)上淪為環(huán)境保護(hù)稅征管的輔助部門。歸因于這種功能定位，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)責(zé)也歷經(jīng)巨大變動(dòng)（如“環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表”所示）。這種變動(dòng)背后的規(guī)律值得找尋和總結(jié)，因?yàn)樗苯雨P(guān)系到環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅征管中的表現(xiàn)，進(jìn)而左右環(huán)境保護(hù)稅征管新模式的運(yùn)行，影響《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例的實(shí)施。

環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表

（續(xù)表）

觀測“環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表”，極易發(fā)現(xiàn)環(huán)保部門從排污費(fèi)時(shí)代轉(zhuǎn)入環(huán)境保護(hù)稅時(shí)代，雖然其依然高頻出現(xiàn)于《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例的諸多文本規(guī)定之中，但是其權(quán)責(zé)配置可謂是得到顛覆性再造。環(huán)保部門的這種權(quán)責(zé)再造主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

其一，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的使用、管理和監(jiān)督權(quán)喪失。與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第四章專章聚焦“排污費(fèi)的使用”，明晰排污費(fèi)必須納入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金以專款專用，并輔之以環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用的管理和監(jiān)督等配套規(guī)定皆有不同，無論是《環(huán)境保護(hù)稅法》，還是《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》，均未直接規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅稅款的使用，更別提建立環(huán)境保護(hù)稅稅款使用的管理和監(jiān)督制度。通覽《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例這些核心法律文本，也僅有《環(huán)境保護(hù)稅法》第24 條與資金使用略微關(guān)聯(lián)。該條明示：“各級(jí)人民政府……對(duì)納稅人用于污染物自動(dòng)監(jiān)測設(shè)備的投資予以資金和政策支持?！钡@一規(guī)定不僅未曾直接賦予環(huán)保部門擁有對(duì)這些資金和政策的使用權(quán)，而且也未明確環(huán)保部門對(duì)這些資金和政策的管理和監(jiān)督權(quán)，以致其與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》賦予環(huán)保部門的排污費(fèi)使用、管理和監(jiān)督權(quán)相比實(shí)在是天差地別。從《環(huán)境保護(hù)稅法》和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》文本來看，環(huán)保部門基本喪失了對(duì)環(huán)境保護(hù)稅稅款的使用、管理和監(jiān)督權(quán)。

其二，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)能不斷壓縮。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例不僅直接規(guī)定了環(huán)保部門擁有核定數(shù)據(jù)等方面的權(quán)力，而且通過賦予環(huán)保部門數(shù)據(jù)資料以法律效力而間接承認(rèn)了環(huán)保部門的數(shù)據(jù)確認(rèn)等權(quán)力。前者如《環(huán)境保護(hù)稅法》第10 條第3 項(xiàng)和第4 項(xiàng)明示環(huán)保部門擁有按照規(guī)定的排污系數(shù)、物料衡算、抽樣測算方法計(jì)算或核定環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)的權(quán)力。后者如《環(huán)境保護(hù)稅法》第20 條第2 款直接規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照環(huán)境保護(hù)主管部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額?！薄?9〕類似的還如《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第19 條第1 款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)環(huán)境保護(hù)主管部門交送的排污單位信息進(jìn)行納稅人識(shí)別”；《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第21 條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，按照環(huán)境保護(hù)主管部門交送的數(shù)據(jù)確定應(yīng)稅污染物的計(jì)稅依據(jù)?！钡?，與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》構(gòu)造的從排放污染物的種類、數(shù)量核定權(quán)到排污費(fèi)數(shù)額的確定權(quán)，再到排污費(fèi)減繳、免繳、緩繳的制定與批準(zhǔn)權(quán)，直至違法行為的處罰權(quán)等完整的權(quán)力鏈條相比，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)能無疑被大為壓縮。即便是如形式相似的核定權(quán)，其權(quán)力內(nèi)涵和外延也得到較大的控制和限縮。比如，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第7 條、第9 條和第13 條賦予環(huán)保部門對(duì)排污者排放污染物種類、數(shù)量核定，并據(jù)以確定、公告排污者應(yīng)當(dāng)繳納的排污費(fèi)數(shù)額等權(quán)力。這一權(quán)力看似被《環(huán)境保護(hù)稅法》所承繼，但是《環(huán)境保護(hù)稅法》第10 條第3 項(xiàng)和第4 項(xiàng)卻將這一權(quán)力限縮為：因排放污染物種類多等原因不具備監(jiān)測條件的，按照……規(guī)定的排污系數(shù)、物料衡算方法計(jì)算和不能按照前述方法計(jì)算的，按照……規(guī)定的抽樣測算的方法核定計(jì)算。特別是該條第4 項(xiàng)出現(xiàn)的核定計(jì)算情形，根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第21 條規(guī)定，還需要會(huì)同稅務(wù)部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額。

其三，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管義務(wù)漸趨擴(kuò)大。與環(huán)保部門的征管權(quán)壓縮不同，其之于環(huán)境保護(hù)稅的征管義務(wù)卻有明顯擴(kuò)大趨向。這種擴(kuò)大趨向主要以兩種方式展現(xiàn)。一種屬于新增的環(huán)保部門義務(wù)。比如，《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條第2 款和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第15 條規(guī)定環(huán)保部門向稅務(wù)部門定期交送環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息。再如，《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第20 條規(guī)定環(huán)保部門應(yīng)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人申報(bào)信息或適用方法的錯(cuò)誤。這些義務(wù)多屬環(huán)境保護(hù)稅征管模式變革的衍生產(chǎn)物。與之關(guān)聯(lián)，這種模式還催生了環(huán)保部門應(yīng)建立分工協(xié)作工作機(jī)制、涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制等新型義務(wù)。與之不一，另一種屬于環(huán)保部門原有義務(wù)內(nèi)涵和外延的擴(kuò)大。典型如，盡管《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第8 條和《環(huán)境保護(hù)稅法》第20 條第2 款都規(guī)定了環(huán)保部門的異議復(fù)核義務(wù)，但是，前者的復(fù)核內(nèi)容僅限于“排污者對(duì)核定的污染物排放種類、數(shù)量有異議”，而后者擴(kuò)大至“納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)”。除此之外，前者應(yīng)排污者申請(qǐng)復(fù)核而啟動(dòng)復(fù)核決定程序，而后者只要稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)復(fù)核情由便可以提請(qǐng)環(huán)保部門進(jìn)行復(fù)核。

其四，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管責(zé)任日益模糊。《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第五章專司“罰則”，不僅賦權(quán)環(huán)保部門處罰未按照規(guī)定繳納排污費(fèi)，以欺騙手段騙取批準(zhǔn)減繳、免繳或者緩繳排污費(fèi)的排污者，而且授以環(huán)保部門對(duì)不按照批準(zhǔn)的用途使用環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金使用者以處罰權(quán)。但更為重要的是，該條例明確規(guī)定了環(huán)保部門應(yīng)予承擔(dān)的法律責(zé)任，這既包括環(huán)保部門應(yīng)征而未征或者少征排污費(fèi)應(yīng)予追究的法律責(zé)任，也包括環(huán)保部門工作人員違反規(guī)定“批準(zhǔn)減繳、免繳、緩繳排污費(fèi)”“截留、擠占環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金或者將環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金挪作他用”以及不按規(guī)定“履行監(jiān)督管理職責(zé)，對(duì)違法行為不予查處，造成嚴(yán)重后果”而依法追究的刑事責(zé)任，以及尚不夠刑事處罰的，而依法給予的行政處分責(zé)任。然而，縱觀《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例，僅有《環(huán)境保護(hù)稅法》第23 條觸及環(huán)保部門的法律責(zé)任看似鋪設(shè)了一條通向《稅收征收管理法》《環(huán)境保護(hù)法》和有關(guān)法律法規(guī)中的責(zé)任追究管道，但因無具體指向的模糊化處理技術(shù)而多使其淪為宣示性條款，也間接弱化了環(huán)保部門及其工作人員之于環(huán)境保護(hù)稅征管的法律責(zé)任。

四、環(huán)保部門征管權(quán)責(zé)配置的隱憂與根由：以權(quán)責(zé)一致原則為基準(zhǔn)

“權(quán)責(zé)一致是現(xiàn)代民主政治的基本要求”〔40〕郭蕊：《權(quán)責(zé)一致：異化與糾正》，載《沈陽師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2009 年第2 期。，“無論公私部門，權(quán)責(zé)一致都是機(jī)構(gòu)、職位設(shè)置和流程運(yùn)行的基本原則?！薄?1〕劉兆鑫：《權(quán)責(zé)一致的公共管理邏輯——從行政國家說開去》，載《領(lǐng)導(dǎo)科學(xué)》2013 年第26 期。在這其中，“責(zé)”是對(duì)權(quán)力主體應(yīng)該做什么的描述，為積極責(zé)任。它構(gòu)成了權(quán)力運(yùn)行的動(dòng)力，體現(xiàn)在責(zé)任作為權(quán)力的義務(wù)性規(guī)定。但僅此而已顯然不夠，只有存在一個(gè)不履行積極責(zé)任就將受到懲罰的義務(wù)性規(guī)定附著于權(quán)力之上時(shí)，才可以指望權(quán)力行使者履行應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，此種附著性的規(guī)定就是消極責(zé)任。消極責(zé)任既是對(duì)權(quán)力行使的約束，也是防止權(quán)力偏離公共利益指向的重要保障，還是責(zé)任得以維系的基本要求和行動(dòng)底線?！?2〕參見麻寶斌、郭蕊：《權(quán)責(zé)一致與權(quán)責(zé)背離：在理論與現(xiàn)實(shí)之間》，載《政治學(xué)研究》2010 年第1 期。權(quán)責(zé)一致主要是針對(duì)積極責(zé)任而言的，亦即責(zé)任主體履行職責(zé)和義務(wù)與其擁有的權(quán)力要相匹配。據(jù)此要求，若想保證責(zé)任主體順利履行法律規(guī)定的職責(zé)和義務(wù)，就必須賦予其足夠的權(quán)力，即應(yīng)當(dāng)以責(zé)任主體能夠履行職責(zé)和義務(wù)為限。倘若責(zé)任主體沒有足夠的權(quán)力，則顯然無法承擔(dān)職責(zé)或履行義務(wù)。但是，若擁有過分的權(quán)力，超過了其承擔(dān)職責(zé)和履行義務(wù)所需的限度范圍，又會(huì)導(dǎo)致一部分權(quán)力與責(zé)任不匹比，也就意味著這部分權(quán)力不用承擔(dān)任何責(zé)任，這同樣有悖于權(quán)責(zé)一致的基本精神?！?3〕參見張喜紅：《權(quán)責(zé)一致：責(zé)任政治建設(shè)的基本前提》，載《思想戰(zhàn)線》2016 年第6 期。

據(jù)此原則設(shè)計(jì)環(huán)境保護(hù)稅征管中的環(huán)保部門權(quán)責(zé)時(shí)，理應(yīng)特別考量環(huán)保部門的職責(zé)、義務(wù)與其擁有的征管權(quán)力及相應(yīng)的法律責(zé)任相匹配。假若環(huán)保部門的征管權(quán)力過大，義、責(zé)過小，則極易架空稅務(wù)部門在環(huán)境保護(hù)稅中的征管實(shí)權(quán)，使環(huán)境保護(hù)稅的征管模式極有可能異化為“環(huán)保主導(dǎo)，稅務(wù)附和”，進(jìn)而誘發(fā)環(huán)境保護(hù)稅征管中環(huán)保部門權(quán)力運(yùn)行的失范。果真如此，無疑又會(huì)進(jìn)一步造成公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)稅究竟是稅還是費(fèi)的困惑。與此同時(shí)，這種權(quán)責(zé)配置既易影響稅務(wù)部門對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管工作的積極性，又有可能減損排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅的制度價(jià)值，還會(huì)影響環(huán)境保護(hù)稅的征管效率?！?4〕參見付慧姝：《我國環(huán)境保護(hù)稅立法應(yīng)關(guān)注的幾個(gè)問題——以社會(huì)可接受性為視角》，載《法學(xué)論壇》2017 年第1 期。反之，倘若過度強(qiáng)化環(huán)保部門的征管義務(wù)，導(dǎo)致其權(quán)力過分虛化，則又勢必會(huì)影響環(huán)保部門參與環(huán)境保護(hù)稅征管的積極性和征管努力程度，同樣會(huì)使《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例創(chuàng)設(shè)的征管模式之功效大打折扣。尤其是在排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅之后，征繳業(yè)務(wù)的移交意味著權(quán)限的縮小，而職權(quán)范圍縮小，負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)減少，意味著環(huán)保部門對(duì)管治對(duì)象的權(quán)威性就會(huì)受到損害?！?5〕參見劉軍強(qiáng)：《資源、激勵(lì)與部門利益：中國社會(huì)保險(xiǎn)征繳體制的縱貫研究（1999—2008）》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2011 年第3 期。更重要的是，排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅以后，既有排污費(fèi)作為政府性收費(fèi)所形成的環(huán)保專項(xiàng)資金已然失去，環(huán)境保護(hù)既有利益格局已被打破的情境下，任何過度超越環(huán)保部門本有權(quán)力的征管義務(wù)與責(zé)任，若又無相當(dāng)?shù)睦媾c之相匹時(shí)，環(huán)保部門對(duì)污染物監(jiān)測管理的自主性和投入度必定減損?！?6〕參見孔志峰：《排污費(fèi)“費(fèi)改稅”的難點(diǎn)剖析》，載《環(huán)境保護(hù)》2009 年第20 期；何錦前：《環(huán)境稅與環(huán)保制度的矛盾與化解——以行政部門為視角》，載《石河子大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2012 年第4 期。畢竟，“政府部門在行政管理中不僅是一個(gè)行政主體，而且還以獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益主體的身份出現(xiàn)?！薄?7〕中共中央黨校研究室課題組：《小康階段的政治體制改革（上）》，載《經(jīng)濟(jì)研究參考》2004 年第65 期。

然而，透過“環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表”，不難察覺從排污費(fèi)轉(zhuǎn)至環(huán)境保護(hù)稅的過程中，環(huán)保部門的征管主體身份雖被保留，但其之于費(fèi)、稅征管的位置可謂是斷崖式下跌，已徹底淪為環(huán)境保護(hù)稅征管的輔助部門，與之相關(guān)的環(huán)保部門權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)也仿如裂變。這種變化主要以環(huán)保部門之于費(fèi)、稅征管的核心權(quán)力削減，征管義務(wù)加大，配套法律責(zé)任模糊等為顯著特征。這種因“排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅”而誘發(fā)的環(huán)保部門權(quán)責(zé)變化顯然與權(quán)責(zé)一致原則相背離。因?yàn)橄噍^于《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》而言，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例不僅機(jī)械地減除了環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的使用、管理和監(jiān)督權(quán)，而且大大削弱了環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)能。問題是，伴隨著權(quán)力的收縮，環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管義務(wù)卻漸趨擴(kuò)大，而這種擴(kuò)大化的征管義務(wù)又無明確、可操作的配套法律責(zé)任。這些權(quán)責(zé)背離的獨(dú)特配置極有可能造成相較排污費(fèi)征收使用管理更為嚴(yán)重的征管裂縫，導(dǎo)致預(yù)設(shè)的環(huán)境保護(hù)稅征管模式運(yùn)行受阻，進(jìn)而致使備受期待的征管效率落空。因?yàn)檫@種權(quán)責(zé)配置的初衷是敦促環(huán)保部門與稅務(wù)部門的有效協(xié)調(diào)，合力環(huán)境保護(hù)稅的高效征管。而這恰恰是目前環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置的最大隱憂。

按照“環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表”中《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例的體系規(guī)定，稅務(wù)部門統(tǒng)一征管環(huán)境保護(hù)稅，環(huán)保部門負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測管理，是為環(huán)境保護(hù)稅征管權(quán)責(zé)的核心配置和整體基調(diào)?！?8〕參見《環(huán)境保護(hù)稅法》第14 條，《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第12 條、第14 條。在此之下，稅務(wù)部門和環(huán)保部門建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制，環(huán)保部門定期向稅務(wù)部門交送環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息〔49〕參見《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條、《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第15 條。，而這些來自環(huán)保部門的環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息實(shí)質(zhì)上成為稅務(wù)部門確認(rèn)環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的決定性依據(jù)，同時(shí)也使環(huán)保部門與稅務(wù)部門各自的權(quán)責(zé)形式與實(shí)質(zhì)相互背離。即環(huán)保部門形式上不具有環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的確定權(quán)，卻又被稅務(wù)部門實(shí)質(zhì)性地帶入這種參與權(quán)。相反，稅務(wù)部門擁有法定的環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)與應(yīng)納稅額的確定權(quán)，卻又處處得仰賴于環(huán)保部門的在先數(shù)據(jù)確權(quán)。正因這種部門權(quán)責(zé)形、實(shí)背離可能帶來的權(quán)力濫用風(fēng)險(xiǎn)，《環(huán)境保護(hù)稅法》第20 條第2 款前段才明確賦予稅務(wù)部門對(duì)納稅人的納稅申報(bào)數(shù)據(jù)資料異常或者納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)這些法定異常情由，可以提請(qǐng)環(huán)保部門進(jìn)行復(fù)核的權(quán)力。同時(shí)，還進(jìn)一步規(guī)定環(huán)保部門應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)部門的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務(wù)部門出具復(fù)核意見。

顯而易見，這種異議復(fù)核程序加重的是環(huán)保部門的義務(wù)和責(zé)任，因?yàn)橹灰悇?wù)部門發(fā)現(xiàn)法定異議情由即可提請(qǐng)環(huán)保部門復(fù)核，且環(huán)保部門必須限期向稅務(wù)部門出具復(fù)核意見?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第20條第2 款前段針對(duì)環(huán)保部門權(quán)責(zé)的用詞是“應(yīng)當(dāng)”，這一語詞意味著這種復(fù)核工作是環(huán)保部門的一項(xiàng)強(qiáng)行義務(wù)。與之形成鮮明對(duì)比的是，法定異議情由出現(xiàn)時(shí)提請(qǐng)環(huán)保部門復(fù)核卻不僅不是稅務(wù)部門的義務(wù)，相反它還是稅務(wù)部門的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性權(quán)力。因?yàn)樵摋l賦權(quán)稅務(wù)部門的只是“可以”提請(qǐng)，而非“應(yīng)當(dāng)”提請(qǐng)。也即稅務(wù)部門可以自主選擇是否將法定異議情由提請(qǐng)環(huán)保部門復(fù)核。這種傾斜性的權(quán)力配置，可謂是稅務(wù)部門主導(dǎo)的法定產(chǎn)物，但卻極易滋生和加大環(huán)境保護(hù)稅征管過程中部門協(xié)調(diào)的裂縫。因?yàn)榇朔N權(quán)責(zé)配置下，假如稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)法定異議情由卻不提請(qǐng)環(huán)保部門審核，該作何處理？又若稅務(wù)部門不但不提請(qǐng)環(huán)保部門復(fù)核，反而自行處理，徑行課稅抑或直接課以處罰，又該如何處理？更進(jìn)一步，根據(jù)該條后段，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)按照環(huán)保部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額。關(guān)鍵是，若稅務(wù)部門不按照環(huán)保部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例同樣也未曾配置明晰的法律責(zé)任。此類權(quán)責(zé)的傾斜性配置既可能導(dǎo)致本應(yīng)暢通的征管鏈條斷裂，又可能加劇環(huán)保部門與稅務(wù)部門的相互不信任，進(jìn)而誘發(fā)無法阻擋的征管隱憂。

綜上所述，不管是從權(quán)責(zé)配置角度檢視，還是從權(quán)責(zé)監(jiān)控視域觀察，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例構(gòu)筑的環(huán)保部門權(quán)責(zé)架構(gòu)都極易造成環(huán)境保護(hù)稅“稅務(wù)主導(dǎo)，環(huán)保監(jiān)測”體系的征管隱憂。根本而言，當(dāng)下立法構(gòu)造的環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置難以保障環(huán)保部門與稅務(wù)部門的有效協(xié)調(diào)，而這本應(yīng)是環(huán)境保護(hù)稅法順利實(shí)施的根本保障。究其原因，恐怕還在于立法者對(duì)環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管的功能定位不夠準(zhǔn)確，對(duì)環(huán)保部門與稅務(wù)部門的關(guān)系未能科學(xué)澄清。雖然在排污費(fèi)時(shí)代，環(huán)保部門也非絕對(duì)地壟斷排污費(fèi)的征管事宜〔50〕比如，《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第3 條規(guī)定：“縣級(jí)以上人民政府環(huán)境保護(hù)行政主管部門、財(cái)政部門、價(jià)格主管部門應(yīng)當(dāng)按照各自的職責(zé)，加強(qiáng)對(duì)排污費(fèi)征收、使用工作的指導(dǎo)、管理和監(jiān)督?！痹偃纾摋l例第11 條第1 款規(guī)定：“國務(wù)院價(jià)格主管部門、財(cái)政部門、環(huán)境保護(hù)行政主管部門和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門，根據(jù)污染治理產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的需要、污染防治的要求和經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件以及排污者的承受能力，制定國家排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)?！?，但是排污費(fèi)征管最為核心的污染物排放種類、數(shù)量的核定權(quán)始終都由環(huán)保部門所掌控〔51〕參見《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第7 條至第10 條。，這也就實(shí)質(zhì)上認(rèn)可了環(huán)保部門之于排污費(fèi)征管的核心主體位置。與之不同，環(huán)境保護(hù)稅雖然秉持費(fèi)稅“平移”原則，但其對(duì)環(huán)保部門的功能定位卻如天壤之別。無論是“征求意見稿”中的環(huán)?！皡f(xié)同”語詞，還是正式法律文本中的“分工協(xié)作”（《環(huán)境保護(hù)稅法》第14 條第3 款）、“工作配合”（《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條第1 款）和“會(huì)同”（第21 條和第22 條）等內(nèi)涵不甚確切的用語，都傳遞著幾無二致的立法意旨，即在環(huán)境保護(hù)稅征管過程中，環(huán)保部門只是稅務(wù)部門的征管協(xié)作或配合部門，處于征管中的輔助位置。〔52〕這一結(jié)論原初即為《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》所明定。從文本上看，雖然“征求意見稿”較大程度地承繼了《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》中環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置技術(shù)，賦予了環(huán)保部門較多的征管權(quán)責(zé)。典型如，“征求意見稿”第15 條第2 款規(guī)定：環(huán)保部門“履行對(duì)應(yīng)稅污染物監(jiān)測、監(jiān)督和審核確認(rèn)的職責(zé)”。但是，該款又同時(shí)要求環(huán)保部門“協(xié)同稅務(wù)機(jī)關(guān)做好環(huán)境保護(hù)稅的征收管理工作”。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上宣告了環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅征管中的協(xié)同部門地位。令人困惑的是，“征求意見稿”第25 條第2 款卻又明示“建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、環(huán)境保護(hù)主管部門和其他相關(guān)單位的分工協(xié)作工作機(jī)制”，似乎又將環(huán)保部門厘定為環(huán)境保護(hù)稅征管中的協(xié)作部門。不過，環(huán)?！皡f(xié)同”也好，環(huán)保“協(xié)作”也罷，都無一例外地指向環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管的非核心地位。這種輔助性的功能定位無疑割裂了排污費(fèi)與環(huán)境保護(hù)稅的征管轉(zhuǎn)換鏈條，未能充分考慮到環(huán)保部門的既有利益，同時(shí)也未能有效評(píng)估稅務(wù)部門與環(huán)保部門共同征管的障礙和動(dòng)力配置。

五、走向合作征管：環(huán)境部門權(quán)責(zé)配置的進(jìn)階策略

之于環(huán)境保護(hù)稅征管而言，環(huán)保部門的輔助地位，協(xié)作或配合部門定位已為立法所明定。只是這種定位明顯具有難以自洽的邏輯悖論和亟待消除的體系癥結(jié)。一方面，既然立法將環(huán)保部門厘定為稅務(wù)部門的協(xié)作或配合部門，則理當(dāng)只應(yīng)配置環(huán)保部門參與環(huán)境保護(hù)稅征管中的輔助性工作。然事實(shí)并非如此，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例或直接規(guī)定，或間接認(rèn)可環(huán)保部門對(duì)于計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額這一環(huán)境保護(hù)稅最為核心的征管事務(wù)的實(shí)質(zhì)參與權(quán)，而這種參與權(quán)的行使甚至是稅務(wù)部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管執(zhí)法的前提。針對(duì)輔助性的征管主體課以如此重要的義務(wù)，顯然與權(quán)責(zé)一致原則的內(nèi)在精神相左。另一方面，立法因?qū)h(huán)保部門定位為協(xié)作或配合部門而大幅削弱了環(huán)保部門在排污費(fèi)征管的相應(yīng)權(quán)力，幾乎全然剝奪了排污費(fèi)征管中的整體利益。當(dāng)這一重要部門的既有權(quán)力大幅縮小，原有利益幾近消失，法律責(zé)任實(shí)質(zhì)懸空時(shí)，要想持續(xù)保障環(huán)保部門積極作為，高效配合稅務(wù)部門開展環(huán)境保護(hù)稅的征管作業(yè)，難度非同小可。可見，權(quán)責(zé)不一致可謂是當(dāng)下環(huán)保部門功能定位和權(quán)責(zé)配置的本源難題和體系悖論，任何制度革新和實(shí)踐推進(jìn)都須認(rèn)真對(duì)待這一點(diǎn)。

（一）調(diào)整環(huán)保部門的功能定位，明確其為征管合作部門

亦如前述，環(huán)保部門的權(quán)責(zé)背離是環(huán)境保護(hù)稅征管隱憂的根源，而權(quán)責(zé)背離的根源又在于環(huán)保部門的功能定位。因此，要想消除當(dāng)下環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置存在的征管隱憂，掃除環(huán)境保護(hù)稅的征管效率障礙，則當(dāng)務(wù)之急是重新審視環(huán)保部門和稅務(wù)部門的關(guān)系，適度調(diào)整環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管的功能定位。從法律文本來看，決定和支撐環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管定位的關(guān)鍵語詞為《環(huán)境保護(hù)稅法》第14 條第3 款的“協(xié)作”、《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條第1 款的“配合”以及《環(huán)境保護(hù)稅法》第21 條和第22 條的“會(huì)同”。從漢語語義來看，協(xié)作“謂互相配合，共同完成某項(xiàng)任務(wù)?！薄?3〕參見羅竹風(fēng)主編：《漢語大詞典》（第9 卷），漢語大詞典出版社1992 年版，第1391 頁。配合不僅有“合在一起顯得合適、相稱”之意，而且有“各方分工合作以完成同一工作任務(wù)”之意?！?4〕參見羅竹風(fēng)主編：《漢語大詞典》（第1 卷），上海辭書出版社1986 年版，第880 頁。而會(huì)同既有“匯合”的語義，也有“聚會(huì)、會(huì)見”的含義，還有“會(huì)合有關(guān)方面共同辦理”的意思?！?5〕參見羅竹風(fēng)主編：《漢語大詞典》（第5 卷），漢語大詞典出版社1990 年版，第784 頁。

相較于“協(xié)作”“配合”和“會(huì)同”，“合作”的語義更加豐富多元，它主要包含以下幾重意思：一是共同創(chuàng)作；二是共同從事；三是依法制作；四是合奏；五是合于法度?！?6〕參見羅竹風(fēng)主編：《漢語大詞典》（第3 卷），漢語大詞典出版社1989 年版，第148 頁。由此可知，不管是哪一重合作語義，它都格外強(qiáng)調(diào)部門之間的共同作為，都嚴(yán)格遵守法度，都尤為注重不同部門平等基礎(chǔ)上的合力作為。恰如學(xué)者所言：合作是一種雙方行為，不應(yīng)當(dāng)含有任何強(qiáng)制因素。即便有法律的明示規(guī)定，也首先需要雙方獲得一種可以合作的共識(shí)，任何單方面作出的合作姿態(tài)都無濟(jì)于事。如果稅務(wù)部門總認(rèn)為自己才是環(huán)境保護(hù)稅的征管機(jī)關(guān)，環(huán)保部門只是稅務(wù)部門征管環(huán)境保護(hù)稅的協(xié)作或配合機(jī)關(guān)，那么這種征管模式是難以展開和持續(xù)運(yùn)行的。基于人的趨利性和部門利益，只有讓雙方都看到合作可以獲得各自所需的“紅利”，才有進(jìn)行合作的內(nèi)在需求與動(dòng)力。易言之，互信基礎(chǔ)是合作的前提，協(xié)商是達(dá)成合作的手段，法律責(zé)任是合作維系的保障?！?7〕參見章劍生：《現(xiàn)代行政法基本理論》（上卷），法律出版社2014 年版，第129-132 頁。

終歸說來，面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管這一疑難業(yè)務(wù)，環(huán)保部門和稅務(wù)部門都有無力之處，但也都有各自的資源和能力優(yōu)勢，只有將兩者關(guān)系定位為合作關(guān)系，才能最大限度地確保各自知識(shí)和優(yōu)勢資源得到共享，才有可能使環(huán)境保護(hù)稅征管中所有關(guān)鍵問題得到適當(dāng)?shù)目紤]，進(jìn)而各自動(dòng)用整個(gè)部門的資源以共同達(dá)到具體的征管目標(biāo)。于此角度而言，環(huán)保部門和稅務(wù)部門就應(yīng)該是一種合作伙伴關(guān)系，既不是競爭或?yàn)椴块T爭利，更不是環(huán)保部門的無私付出或一味配合。這種合作關(guān)系是一種能帶來更好決策和結(jié)果、帶來方法創(chuàng)新以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)稅征管效率提升的基本工具，也是一個(gè)資源整合的過程，可以使稅務(wù)部門和環(huán)保部門之間有限的資源發(fā)揮最大的征管效益?！?8〕參見王玉明、鄧衛(wèi)文：《加拿大環(huán)境治理中的跨部門合作及其借鑒》，載《嶺南學(xué)刊》2010 年第5 期。如果能夠按照合作理念處置環(huán)境保護(hù)稅征管中稅務(wù)部門和環(huán)保部門的關(guān)系定位，將其作為環(huán)保部門權(quán)責(zé)配置的核心基準(zhǔn)，則可形成“行政機(jī)關(guān)內(nèi)部合作并由一個(gè)部門對(duì)外作出行政行為的機(jī)制。這樣既體現(xiàn)了分權(quán)制約與分工合作理念，又貫徹了便民原則?！薄?9〕葉必豐：《需上級(jí)指示行政行為的責(zé)任——兼論需合作行政行為的責(zé)任》，載《法商研究》2008 年第5 期。

盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例目前尚未采用合作征管模式，也未將環(huán)保部門厘定為稅務(wù)部門的合作征管部門，但是環(huán)境保護(hù)稅征管的部門實(shí)踐一定程度上回應(yīng)和吸納了合作征管思維。典型如，為做好環(huán)境保護(hù)稅征管工作，上至稅務(wù)總局、環(huán)境保護(hù)部，下至各地稅務(wù)部門、環(huán)保部門都簽署了《環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制備忘錄》。該“備忘錄”雖名曰“征管協(xié)作”，但實(shí)際上都帶有極為強(qiáng)烈的合作征管目的。比如，稅務(wù)總局和環(huán)境保護(hù)部簽署《環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制備忘錄》時(shí)，即明確宣示此舉旨在“進(jìn)一步強(qiáng)化部門合作，明確職責(zé)分工?！薄?0〕參見國家稅務(wù)總局辦公廳：《稅務(wù)總局和環(huán)境保護(hù)部簽署備忘錄，建立環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制》，來源：http://www.chinatax.gov.cn//n840303/c2738549/content.html，2019 年9 月5 日訪問。由此，不管是從回應(yīng)環(huán)境保護(hù)稅征管實(shí)踐訴求角度考慮，還是從遵循行政機(jī)關(guān)本性立場思考，乃至于從環(huán)境保護(hù)稅征管事物本質(zhì)維度考量，決策機(jī)關(guān)都有必要正確引導(dǎo)環(huán)保部門和稅務(wù)部門趨于合作，遵從部門合作收益的極大化原則，建立良好的征管環(huán)境及堅(jiān)持長遠(yuǎn)的觀點(diǎn)。唯有如此，才能最終建立和形成科學(xué)合理的環(huán)境保護(hù)稅征管制度，各部門才能達(dá)到真正“共征共享”的目的?！?1〕參見張強(qiáng)、薛惠鋒、劉雪艷：《自然保護(hù)區(qū)立法中部門合作的演化博弈分析》，載《系統(tǒng)工程》2009 年第9 期。

不過，合作征管理念之下，更應(yīng)明確的是，環(huán)保部門和稅務(wù)部門在對(duì)環(huán)境保護(hù)稅征管事宜的認(rèn)知與偏好、征管目標(biāo)、決策信息、職權(quán)與責(zé)任等都存有先天差異。這些差異恰恰就是合作的前提。之所以需要合作，就是為了互補(bǔ)，是借對(duì)方有而自己沒有的資源來達(dá)成目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)合作雙方的“共贏”。因此，構(gòu)建環(huán)保部門和稅務(wù)部門合作征管機(jī)制的核心就是要確保這些差異要素在部門之間流動(dòng)，直至形成各個(gè)部門權(quán)責(zé)的清晰劃分，而且沒有交叉重疊。如果部門之間的權(quán)責(zé)有重復(fù)，利益有沖突，就基本上失去了合作的可能?！?2〕參見朱德米：《構(gòu)建流域水污染防治的跨部門合作機(jī)制——以太湖流域?yàn)槔罚d《中國行政管理》2009 年第4 期；孫迎春：《國外政府跨部門合作機(jī)制的探索與研究》，載《中國行政管理》2010 年第7 期。是故，僅僅調(diào)整環(huán)保部門的功能定位，明確其為環(huán)境保護(hù)稅的征管合作部門是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，尚需要優(yōu)化當(dāng)前環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置。只有這樣，才有可能實(shí)現(xiàn)環(huán)保部門功能與權(quán)責(zé)的融通，踐行功能適當(dāng)原則和權(quán)責(zé)一致原則的真切要求，最終實(shí)現(xiàn)稽征經(jīng)濟(jì)的美好愿景。

（二）優(yōu)化環(huán)保部門的征管權(quán)責(zé)，助力征管合作機(jī)制落地

任一合作行政活動(dòng)，部門的權(quán)責(zé)配置都是核心所在。要想真正實(shí)現(xiàn)環(huán)保部門與稅務(wù)部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管合作，首先必須科學(xué)化地界定環(huán)保部門的權(quán)責(zé)，既要努力保障功能適當(dāng)原則的落實(shí)，又要竭力保證稽征經(jīng)濟(jì)理念的實(shí)現(xiàn)，還要全力確保權(quán)責(zé)一致原則的貫徹?！?3〕參見陳曦：《跨部門合作機(jī)制對(duì)我國政府的啟示》，載《學(xué)術(shù)探索》2015 年第4 期。據(jù)此而言，即便導(dǎo)入合作理念，建立環(huán)保部門與稅務(wù)部門的合作征管機(jī)制，環(huán)保部門的權(quán)責(zé)也應(yīng)只是為環(huán)境保護(hù)稅的“征收管理”而設(shè)，與環(huán)境保護(hù)稅征管無關(guān)的權(quán)責(zé)，尤其是強(qiáng)行義務(wù)理當(dāng)排除在外。相反，與環(huán)境保護(hù)稅征管確有關(guān)聯(lián)的權(quán)責(zé)，哪怕是懲罰性的法律責(zé)任也應(yīng)該包含在內(nèi)。按此邏輯，目前法律配置的環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的征管權(quán)責(zé)既有必要“減負(fù)”，亦有必要“擴(kuò)容”。前者旨在剝離與環(huán)境保護(hù)稅征管無關(guān)的義務(wù)，后者意在增設(shè)與環(huán)境保護(hù)稅征管合作機(jī)制運(yùn)行休戚相關(guān)的權(quán)責(zé)。

1.剝離與征管無關(guān)的義務(wù)

如“環(huán)保部門權(quán)責(zé)變動(dòng)表”所示，相較于《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例針對(duì)環(huán)保部門重點(diǎn)增設(shè)了“定期交送環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息”“通知稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人申報(bào)信息或適用方法的錯(cuò)誤”“無償提供納稅輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)”及“配合稅務(wù)檢查”等義務(wù)。在這其中，除《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第20 條規(guī)定的“通知稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人申報(bào)信息或適用方法的錯(cuò)誤”和第24 條規(guī)定的“配合稅務(wù)檢查”與環(huán)境保護(hù)稅征管有較為直接的關(guān)聯(lián)以外，其他針對(duì)環(huán)保部門而增設(shè)的義務(wù)與環(huán)境保護(hù)稅征管都有一定程度的偏離，是首當(dāng)其沖應(yīng)被調(diào)整的環(huán)保部門權(quán)責(zé)。

于“無償提供納稅輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)”而言，《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第23 條將環(huán)保部門與稅務(wù)部門一起列為“無償為納稅人提供與繳納環(huán)境保護(hù)稅有關(guān)的輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)”的義務(wù)主體，這一規(guī)定明顯與《稅收征收管理法》第7 條“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”之規(guī)定相悖。再說，根據(jù)歷屆全國稅收宣傳月實(shí)踐來看，均極少涉及具體的稅收征管業(yè)務(wù)輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢?！?4〕參見葉金育：《理解中國的稅收法治意識(shí)——基于稅收宣傳的實(shí)證考察》，載《人大法律評(píng)論》2013 年第2 期。遵此慣例，稅務(wù)部門完全有能力為納稅人提供與繳納環(huán)境保護(hù)稅有關(guān)的輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)。立法未能洞察和遵從這一稅收宣傳實(shí)踐徑路，依然強(qiáng)行課以環(huán)保部門“無償提供納稅輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)”的義務(wù)，且將其與稅務(wù)部門并列，不僅打破了既有的稅之輔導(dǎo)、培訓(xùn)和咨詢服務(wù)慣例，而且滋生了環(huán)境保護(hù)稅法與稅收征收管理法的體系矛盾，實(shí)有商榷之處。即便不直接刪除，也有必要弱化環(huán)保部門的這一義務(wù)。

之于“定期交送環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息”來說，根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條第2 款規(guī)定，環(huán)保部門“應(yīng)當(dāng)將排污單位的排污許可、污染物排放數(shù)據(jù)、環(huán)境違法和受行政處罰情況等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，定期交送稅務(wù)機(jī)關(guān)。”《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第15 條將環(huán)保部門應(yīng)該定期交送的環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息進(jìn)一步解釋為環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理中獲取的五類信息。如學(xué)者所言，乍一看，這一規(guī)定明確而具體，具有很強(qiáng)的操作性和科學(xué)性。但事實(shí)上，排污單位的“排污許可”“污染物排放數(shù)據(jù)”“環(huán)境違法”和“受行政處罰情況”等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息各自功能屬性差異明顯，尤其是與環(huán)境保護(hù)稅征管的內(nèi)在關(guān)聯(lián)相去甚遠(yuǎn)。這些信息中除排污單位的“污染物排放數(shù)據(jù)”與環(huán)境保護(hù)稅征管有直接相關(guān)性和合理性外，排污單位的“名稱、統(tǒng)一社會(huì)信用代碼”“排污許可”“受行政處罰情況”等環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息與環(huán)境保護(hù)稅征管幾乎沒有直接關(guān)聯(lián)。至于排污單位的“環(huán)境違法”充其量也只是在環(huán)境噪聲超標(biāo)、pH 值超標(biāo)等違法排放特定情形下與環(huán)境保護(hù)稅征管有一定的關(guān)聯(lián)性。其他大多數(shù)違法排污行為和環(huán)境保護(hù)稅征管都沒有具體的直接關(guān)系。〔65〕參見彭麗娟：《環(huán)境保護(hù)稅征管模式還需進(jìn)一步完善——基于〈環(huán)境保護(hù)稅（草案）〉征管模式的思考》，載《中國環(huán)境監(jiān)察》2016 年第10 期。如前所述，環(huán)保部門介入環(huán)境保護(hù)稅只是基于征管效率考慮，既然諸多信息與征管無關(guān)，何苦徒增環(huán)保部門的義務(wù)？

因此，立法確應(yīng)區(qū)分“排污許可”“污染物排放數(shù)據(jù)”“環(huán)境違法”和“受行政處罰情況”等各環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息的特性，尤其應(yīng)該重點(diǎn)界分各自與環(huán)境保護(hù)稅征管之間的直接關(guān)聯(lián)性。但顯而易見，不管是《環(huán)境保護(hù)稅法》，還是《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》，都未能有效區(qū)分這些環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息與環(huán)境保護(hù)稅征管之間的關(guān)聯(lián)度，而只是機(jī)械地、程式化地課以環(huán)保部門征管義務(wù)，統(tǒng)一要求環(huán)保部門定期向稅務(wù)部門交送這些環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息。此舉既可能有違功能適當(dāng)原則，又可能偏離權(quán)責(zé)一致原則。此種處理技術(shù)無疑會(huì)大大增加環(huán)保部門對(duì)于環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息定期交送的壓力，徒增環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管之外的執(zhí)法成本，浪費(fèi)環(huán)保部門的執(zhí)法資源；也極易引起環(huán)保部門的抵觸，甚或會(huì)誘發(fā)環(huán)保部門對(duì)其他義務(wù)履行的積極性，從而減損環(huán)境保護(hù)稅的征管效率?？梢?，無論是基于何種立場，也不管是鑒于何種法理，都有必要區(qū)別對(duì)待這些環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，酌情刪除與環(huán)境保護(hù)稅征管無關(guān)的環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息之定期交送義務(wù)。

2.增設(shè)環(huán)保部門激勵(lì)制度

與《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》賦予環(huán)保部門排污費(fèi)的使用、管理等諸多激勵(lì)制度相比，《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例幾乎沒有針對(duì)環(huán)保部門的激勵(lì)制度設(shè)計(jì)。盡管《環(huán)境保護(hù)稅法》第15 條和《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》第16 條規(guī)定了稅務(wù)部門向環(huán)保部門定期交送環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，看似有意平衡環(huán)保部門的內(nèi)部權(quán)責(zé)和環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的權(quán)責(zé)，但是除“納稅申報(bào)”有助于環(huán)保部門了解哪些排污單位如期履行了納稅義務(wù)，以便與稅務(wù)部門合力監(jiān)督排污單位，因而與環(huán)境保護(hù)稅征管有直接關(guān)聯(lián)以外，“稅款入庫”“減免稅額”“欠繳稅款”及“風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)”等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息對(duì)環(huán)保部門的工作幾乎沒有促進(jìn)作用?！?6〕參見彭麗娟：《環(huán)境保護(hù)稅征管模式還需進(jìn)一步完善——基于〈環(huán)境保護(hù)稅（草案）〉征管模式的思考》，載《中國環(huán)境監(jiān)察》2016 年第10 期。相反，環(huán)保部門最為看重，也是排污費(fèi)時(shí)代最為顯赫的收入專用和部門經(jīng)費(fèi)保障在《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例中也都只字未提。雖然《關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》（國發(fā)〔2017〕56 號(hào)）“為促進(jìn)各地保護(hù)和改善環(huán)境、增加環(huán)境保護(hù)投入”而經(jīng)國務(wù)院決定“環(huán)境保護(hù)稅全部作為地方收入”。這一規(guī)定一定程度上解決了環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬紛爭，間接助力了環(huán)境保護(hù)投入，但是它依然未能有效解決地方政府之間的環(huán)境保護(hù)收入歸屬難題，以致各地做法千差萬別。

在這其中，雖有如云南省將“環(huán)境保護(hù)稅全部為州市、財(cái)政省直管縣財(cái)政收入，省級(jí)不參與分享”的做法，也有如廣東省和大連市將“環(huán)境保護(hù)稅全部作為市縣收入”和“環(huán)境保護(hù)稅全部作為縣區(qū)級(jí)收入，屬地入庫”的規(guī)定。但更為常見的還是將環(huán)境保護(hù)稅收入在地方之間進(jìn)行分成。比如，山東省環(huán)境保護(hù)稅“統(tǒng)一實(shí)行省與市、省財(cái)政直接管理縣（市）按照30%∶70%的比例分成”。安徽省環(huán)境保護(hù)稅“實(shí)行省與市縣按比例分享，省級(jí)分享50%，所在市縣分享50%?！苯魇t規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)稅實(shí)行屬地征管，比例分享，其中省級(jí)分享20%、市縣分享80%。”照此規(guī)定，環(huán)境保護(hù)財(cái)力最弱、最需要環(huán)境保護(hù)稅收入支出的基層環(huán)保部門之于排污費(fèi)時(shí)代的經(jīng)費(fèi)保障明顯處于更為不利的地位，而這些基層環(huán)保部門才是保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵部門。所以，不管是從排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅后的利益平衡考慮，還是從環(huán)境保護(hù)、污染防治以及生態(tài)文明建設(shè)出發(fā)，未來立法都有必要將環(huán)境保護(hù)稅收入列為基層部門收入，也有必要將環(huán)境保護(hù)稅明確為?？顚Ｓ枚悺⒓{入財(cái)政預(yù)算，列入環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行管理。

除環(huán)保部門的激勵(lì)制度創(chuàng)設(shè)以外，參與環(huán)境保護(hù)稅征管的環(huán)保部門工作人員的制度激勵(lì)也有必要適度考慮。畢竟，伴隨排污費(fèi)從環(huán)保部門的剝離，環(huán)保部門中的環(huán)境保護(hù)稅征管工作人員地位和權(quán)威必定受損，甚或會(huì)被邊緣化。立法如果不能妥善處理這部分工作人員身份和地位的變化，環(huán)境保護(hù)稅征管效率依然不會(huì)理想。一般而言，公務(wù)員的激勵(lì)機(jī)制大致有三種，即行政升遷、經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)和精神鼓舞。其中，行政升遷的蘊(yùn)含機(jī)制是職務(wù)激勵(lì)，當(dāng)然它也包含一些經(jīng)濟(jì)因素，但經(jīng)濟(jì)激勵(lì)并非主要目的。經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)則不同，它直指經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，旨在將工作任務(wù)與最終經(jīng)濟(jì)報(bào)酬相掛鉤。與行政升遷和經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)勵(lì)皆不同，精神鼓舞旨在從價(jià)值、倫理或意識(shí)形態(tài)層面提升工作人員的思想境界，往往采取樹立先進(jìn)典型訴諸“榜樣的力量”等激勵(lì)形式?！?7〕參見王亞新：《司法成本與司法效率——中國法院的財(cái)政保障與法官激勵(lì)》，載《法學(xué)家》2010 年第4 期。三種激勵(lì)制度各有利弊，以此構(gòu)建環(huán)保部門工作人員的激勵(lì)制度時(shí)，必須慎重考慮不同激勵(lì)制度的內(nèi)涵、邊界、適用范圍、法律要求和所能起到的作用，不宜過度強(qiáng)調(diào)和依賴某一激勵(lì)制度，否則效果可能適得其反。具體設(shè)計(jì)時(shí)，需要仔細(xì)評(píng)估激勵(lì)機(jī)制對(duì)征管合作機(jī)制、工作人員承受能力，地方治理靈活性和地方問題解決能力的影響?！?8〕參見練宏：《弱排名激勵(lì)的社會(huì)學(xué)分析——以環(huán)保部門為例》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2016 年第1 期。在此導(dǎo)引下，綜合運(yùn)用各種不同的激勵(lì)制度，充分發(fā)揮各自的激勵(lì)效用，特別是組合效果和替代效應(yīng)，則可助導(dǎo)環(huán)保部門工作人員的激勵(lì)實(shí)現(xiàn)。

3.明晰環(huán)保部門法律責(zé)任

法律責(zé)任向來被譽(yù)為法律義務(wù)履行和法律實(shí)施的保障機(jī)制，因?yàn)槠湔厥加诘谝恍缘姆ǘㄗ鳛榛虿蛔鳛榱x務(wù)及合法約定的作為或不作為義務(wù)的違反，所以，法律責(zé)任也常被視為違反了法定義務(wù)或約定義務(wù)而引起的新的特定義務(wù)，即第二性義務(wù)?！?9〕參見石金平：《經(jīng)濟(jì)法責(zé)任研究——以“國家調(diào)節(jié)說”為視角》，法律出版社2013 年版，第22 頁。這種帶有否定性評(píng)價(jià)的第二性義務(wù)也是權(quán)責(zé)一致原則的必然要求。倘若沒有相應(yīng)的法律責(zé)任兜底，任何第一性的法律義務(wù)都僅憑主體的自覺而為，顯然不是長久之計(jì)，也非法律本意。不過要想擔(dān)負(fù)起敦促第一性義務(wù)的履行，保障法律實(shí)施的重任，作為第二性義務(wù)的法律責(zé)任必須是規(guī)范化的構(gòu)造，即必須全面回答“為什么要承擔(dān)責(zé)任”“何種情況下應(yīng)承擔(dān)責(zé)任”“如何實(shí)現(xiàn)責(zé)任”“擔(dān)負(fù)何種責(zé)任”等問題，從而形成“歸責(zé)基礎(chǔ)—構(gòu)成要件—追責(zé)機(jī)制”的完整邏輯體系。其中，歸責(zé)基礎(chǔ)旨在回答為什么責(zé)任可以歸因于主體，構(gòu)成要件意在探討行為、結(jié)果、因果關(guān)系、過錯(cuò)等具體識(shí)別要素，而追責(zé)機(jī)制重在建構(gòu)責(zé)任實(shí)現(xiàn)的方式，主要包括追責(zé)主體和追責(zé)程序。〔70〕參見劉劍文等：《財(cái)稅法總論》，北京大學(xué)出版社2016 年版，第288-290 頁。

具體至《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例文本之中，即便剝離一些與征管無關(guān)的義務(wù)，環(huán)保部門依然存有“負(fù)責(zé)對(duì)污染物的監(jiān)測管理”“出具復(fù)核意見”“通知稅務(wù)機(jī)關(guān)處理納稅人申報(bào)信息或適用方法的錯(cuò)誤”“配合稅務(wù)檢查”等征管核心義務(wù)，這些義務(wù)與最為核心的環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)與應(yīng)納稅額的核定權(quán)相配，形成環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管中最為重要的權(quán)責(zé)體系。如何為這一體系的存在與運(yùn)行設(shè)計(jì)規(guī)范的法律責(zé)任不僅是未來環(huán)境保護(hù)稅法需要認(rèn)真考慮的話題，也是稅收征收管理法修改必須面對(duì)的難題。因?yàn)椤董h(huán)境保護(hù)稅法》第23 條這種極度模糊化的法律責(zé)任規(guī)定，既未能揭示環(huán)保部門及其工作人員法律責(zé)任的歸責(zé)基礎(chǔ)，又未能構(gòu)造具體的法律責(zé)任構(gòu)成要件，還未明確法律責(zé)任應(yīng)有的追責(zé)機(jī)制。

考慮到環(huán)保部門與稅務(wù)部門的合作關(guān)系定位，較為合理的安排是根據(jù)這種合作征管而導(dǎo)致的權(quán)、義配置各司其職，各履其義，各擔(dān)其責(zé)。即稅務(wù)部門與環(huán)保部門基于合作征管中的工作權(quán)責(zé)來承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。在這之下，尚需明確法律責(zé)任的構(gòu)成要件。這方面可以重點(diǎn)考慮環(huán)保部門征管中的違法行為、損害結(jié)果、因果關(guān)系以及免責(zé)等，而環(huán)保部門工作人員征管中的主觀狀態(tài)尤其值得特別考量。如果確因工作人員的過錯(cuò)導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)稅稅款的未征、少征、錯(cuò)征或者未報(bào)、少報(bào)、錯(cuò)報(bào)，理當(dāng)由環(huán)保部門擔(dān)責(zé)，而不應(yīng)課處納稅人以罰款和滯納金之責(zé)。同樣，因?yàn)榄h(huán)保部門對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)評(píng)價(jià)失誤或者稅款計(jì)算錯(cuò)誤，也不應(yīng)由納稅人承擔(dān)未繳或者少繳稅款而致的罰款和滯納金之責(zé)任。至于環(huán)保部門工作人員如何追責(zé)，則宜視具體情節(jié)課以直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員以行政處分為宜。當(dāng)然，如果觸及刑法，則應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

之于法律責(zé)任的規(guī)范構(gòu)造來說，較為便捷的策略是參照《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第24 條和第25 條，結(jié)合環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅征管中的具體權(quán)責(zé)，擬定環(huán)保部門及其工作人員的具體法律責(zé)任。至于立法技術(shù)，既可以對(duì)《環(huán)境保護(hù)稅法》第23 條進(jìn)行修正，也可以在《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》中增設(shè)具體的法律責(zé)任條款，還可以在《稅收征收管理法》中明確環(huán)保部門及其工作人員的適用空間。不過，從法案的完整性和體系性處考慮，在《環(huán)境保護(hù)稅法》或《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》中設(shè)置規(guī)范的法律責(zé)任條文是為理想之策。但《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例通過時(shí)間尚短，實(shí)施也剛兩年多的時(shí)間。此時(shí)，假若修改法律文本可謂大忌。因?yàn)檫@既可能打亂投資者的法律預(yù)期，又可能給納稅人理解和遵從法律帶來困難，還可能損及法律本應(yīng)具備的權(quán)威和社會(huì)可接受度。故此，借助《稅收征收管理法》修訂之機(jī)，拓寬《稅收征收管理法》中法律責(zé)任規(guī)范的適用主體，為環(huán)保部門及其工作人員的責(zé)任追究機(jī)制掃除適用障礙，便成為退而求其次的次優(yōu)選擇。這一選擇雖不利于《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例的體系完整，卻同樣可以達(dá)到明晰環(huán)保部門的法律責(zé)任之目標(biāo)，而且還可以打通《環(huán)境保護(hù)稅法》與《稅收征收管理法》的融通。其實(shí)，這原本即為《環(huán)境保護(hù)稅法》第23 條的立法初衷。

六、結(jié)論

環(huán)境保護(hù)稅不以財(cái)政收入為主導(dǎo)目的，而以環(huán)境保護(hù)為特定目的。與之相應(yīng)，不以會(huì)計(jì)核算為計(jì)量基準(zhǔn)，而以排放量、污染當(dāng)量和分貝數(shù)為計(jì)稅依據(jù)，是環(huán)境保護(hù)稅的顯著特性。這種事物特性使慣常由稅務(wù)部門主導(dǎo)稅收征管的制度設(shè)計(jì)在環(huán)境保護(hù)稅中屢屢受阻?！董h(huán)境保護(hù)稅法》引入環(huán)保部門這一征管主體，可謂是功能適當(dāng)性原則的極好詮釋，也使環(huán)保部門介入環(huán)境保護(hù)稅征管不只是法律的任性規(guī)定，而是有著深厚的功能適當(dāng)理由。只是這種正當(dāng)性理由既未為環(huán)保部門換得應(yīng)有的功能定位，又未為環(huán)保部門帶來理想的權(quán)責(zé)配置。考察環(huán)保部門的權(quán)責(zé)變遷，不難發(fā)現(xiàn)當(dāng)下立法只是將環(huán)保部門定位為環(huán)境保護(hù)稅的征管輔助部門。肇始于這種功能定位，時(shí)下立法均不再保留環(huán)保部門之于環(huán)境保護(hù)稅的使用、管理和監(jiān)督權(quán)，不斷壓縮環(huán)保部門的征管權(quán)能，卻又漸趨擴(kuò)大環(huán)保部門的征管義務(wù)，模糊處理環(huán)保部門的征管責(zé)任，不僅背離權(quán)責(zé)一致原則，而且導(dǎo)致《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例構(gòu)造的“稅務(wù)主導(dǎo)，環(huán)保監(jiān)測”這一核心征管體系的運(yùn)行隱憂。

要想走出困境，則一方面必須要正視環(huán)保部門之于排污費(fèi)的征管慣性，直面環(huán)保部門的利益訴求，恪守環(huán)境保護(hù)稅“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的特定目的；另一方面還要努力保障功能適當(dāng)原則的落實(shí)，竭力保證稽征經(jīng)濟(jì)理念的實(shí)現(xiàn)，全力確保權(quán)責(zé)一致原則的貫徹。以此為導(dǎo)引，則需要重新檢思《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例針對(duì)環(huán)保部門“協(xié)作”“配合”和“會(huì)同”的功能定位，明確環(huán)保部門為稅務(wù)部門征收管理環(huán)境保護(hù)稅的合作部門，而非簡單的征管輔助部門，進(jìn)而撬動(dòng)現(xiàn)有環(huán)保部門的權(quán)責(zé)配置，助力稅務(wù)部門與環(huán)保部門合作征管機(jī)制的落地。為此，不僅有必要?jiǎng)冸x《環(huán)境保護(hù)稅法》及其實(shí)施條例中與環(huán)境保護(hù)稅征管無關(guān)的環(huán)保部門義務(wù)，而且有必要增設(shè)針對(duì)環(huán)保部門及其工作人員的激勵(lì)制度。除此之外，亦有必要明晰環(huán)保部門及其工作人員之于環(huán)境保護(hù)稅合作征管中的法律責(zé)任。唯有如此，方可構(gòu)造出吻合功能適當(dāng)原則，契合權(quán)責(zé)一致原則，符合稽征經(jīng)濟(jì)理念的環(huán)保部門權(quán)責(zé)體系，才能夠勝任環(huán)境保護(hù)稅這一特色稅收的征管事業(yè)。