馬麗娟

摘要：“營改增”的實施目的是減輕施工企業(yè)的稅負，降低施工企業(yè)的成本。以某工程項目為例，根據(jù)施工企業(yè)人工費、材料費和機械費三個生產要素中營業(yè)稅及增值稅的分析，表明在不能完全取得進項稅額抵扣的情況下，施工企業(yè)的稅負實際上并不能得到減輕，依據(jù)分析結果給出了“營改增”條件下施工企業(yè)的成本管理的應對措施。

Abstract： The purpose of "business tax to VAT" is to reduce the tax burden and the cost of construction companies. Taking a project as an example， according to the labor cost， material and equipment cost of construction companies， business tax and value-added tax are analyzed. The result shows that the tax burden of construction companies actually does not been reduced in the case of the input tax deduction not fully achieving. The paper gives cost management measures of ?construction companies under the condition of "business tax to VAT".

關鍵詞：施工企業(yè);營改增;稅負分析

Key words： construction companies;business tax to VAT;tax burden analysis

中圖分類號：F812.42 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文章編號：1006-4311（2020）19-0073-02

0 ?引言

2012年我國開始實施“營改增”試點，2016年財政部、國家稅務總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，房地產業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)納入“營改增”范圍。2018年5月和2019年4月，在“稅率減并”的原則導向下，連續(xù)兩次進行稅率結構調整，確保企業(yè)稅負下降。對建筑業(yè)來講，“營改增”之后，可促使建筑業(yè)使用建筑材料、勞務、施工設備等成本發(fā)票規(guī)范化，解決全額征收、重復計稅的問題，減少偷稅、漏稅和逃稅現(xiàn)象的發(fā)生。可用來抵扣的進項稅額越多，企業(yè)成本就越低。

但由于建筑業(yè)長期采用營業(yè)稅計稅模式，建筑業(yè)在勞務分包及某些建筑材料的采購方面還存在增值稅不能抵扣的現(xiàn)象，導致建筑施工企業(yè)施工成本不能有效降低。本文以某項目為例，從人工費、材料費等各生產要素在“營改增”條件變化下進行比較分析建筑企業(yè)增值稅負的變化和影響。

1 ?稅負測算方法

2 ?生產要素在“營改增”條件下的對比分析

2.1 人工費的對比分析

隨著人口紅利的消失、社會發(fā)展變化以及人們思想觀念的變化，建筑工人越來越緊缺，導致人工費在施工企業(yè)成本中所占的比例越來越大。我國建筑業(yè)屬于勞動密集型產業(yè)，很多勞務隊伍采用現(xiàn)款結算的方式發(fā)放勞務費，而不是采用公司化經營方式。這種方式使得總包單位難以取得相應的可抵扣的進項稅，卻需要向建設單位開具適用稅率的增值稅專用發(fā)票，無形中增加了施工企業(yè)成本。

以某項目為例，含稅工程總造價為9197520.93元，其中人工費為1032932.12元。

①在營業(yè)稅稅率為3%時，人工費所含稅=人工費×3%=30987.96元。

②增值稅稅率為9%，則人工費銷項稅額=人工費×9%÷（1+9%）=85287.97元

若建設項目采用零工方式進行勞務作業(yè)，沒有建立“勞務公司勞務分包”制度，則施工企業(yè)可獲得的可抵扣進項稅額為0，則人工費所含增值稅=85287.97元，遠高于營業(yè)稅，施工企業(yè)的人工稅負將大大提高。

2.2 材料費的對比分析

建設項目使用的建筑材料種類繁多，材料費占工程造價的比重在60-70%左右，對工程造價的影響較大。“營業(yè)稅”計稅模式下，施工企業(yè)不存在進項稅抵扣銷項稅的問題，所以在采購過程中采用低價原則來節(jié)約采購成本。

在“增值稅”計稅模式下，施工企業(yè)可以用進項稅抵扣銷項稅，從而能夠得到減稅降負降低成本。因而，施工企業(yè)會通過正規(guī)渠道購買建筑材料，采購的材料越多，獲得的進項稅抵扣越多，從而獲得更多的收益。然而，施工企業(yè)增值稅率為9%，建筑材料中一部分材料的進項稅稅率為13%，還有大量砂石等材料的增值稅率為3%，低于9%的建筑施工企業(yè)增值稅率，使得獲得進項稅抵扣較少。另外，砂石土方等原材料供應因為渠道散亂，存在無法提供正規(guī)增值稅專用發(fā)票，導致這部分成本無法得到相應的進項稅抵扣。本文以某項目為例具體分析。

以某項目為例，含稅工程總造價為9197520.93元，其中材料費為5044669.99元。

①營業(yè)稅稅率為3%，材料費所含稅=151340元。

②增值稅稅率為9%，材料費銷項稅額=材料費×9%÷（1+9%）=416532.38元。

假設所有材料均為正規(guī)渠道采購，能實現(xiàn)完全的進項稅抵扣，其中增值稅稅率為13%的材料費占比80%，為4035735元，增值稅率為3%的材料費占比20%，為1008933元。

材料費進項稅額=4035735×13%÷（1+13%）+1008933×3%÷（1+3%）=493674.4元。

材料費所含增值稅=416532.38-493674.4=-77142元，低于營業(yè)稅。

假設增值稅率為13%和3%的材料費各占50%，進項稅額為363646元，材料費所含增值稅=52886.3元，仍然低于營業(yè)稅。

但如果只有取得增值稅率為13%材料費，另外的材料因為各種原因沒有取得增值稅抵扣。則可計算得到這部分材料占比為超過45%時，增值稅低于營業(yè)稅，反之，增值稅高于營業(yè)稅。因此，施工企業(yè)的稅負是否降低將取決于材料費是否得到足夠的進項額的抵扣，如果大量材料不能取得增值稅發(fā)票進行抵扣的話，施工企業(yè)的稅負實際上并沒得到降低。

2.3 施工機具使用費對比分析

隨著現(xiàn)代施工技術的日益先進，工程機械費在項目總造價中的比例也越來越大。對于大部分施工企業(yè)而言，設備租賃與設備采購相比，避免了一次性投入的資金壓力，并且減少了使用成本和維護成本。從目前來看，租賃公司提供服務分為三種，分別對應13%、9%、3%的稅率。大型機械設備已經納入監(jiān)管規(guī)范化，但由于施工現(xiàn)場不可或缺的小型機械還來源于不規(guī)范的租賃渠道，難以取得相應的增值稅發(fā)票，導致缺少進項稅抵扣。

以某項目為例，含稅工程總造價為9197520.93元，其中機械費為129264.11元。

①營業(yè)稅稅率為3%，機械費所含稅=3878元。

②增值稅稅率為9%，機械費銷項稅額=機械費×9%÷（1+9%）=12680.81元。

結合項目的實際情況，施工電梯和塔吊一般有專業(yè)租賃公司經營，采用9%的增值稅率，能夠獲得相應的進項稅額。但小型施工機械一般很難提供相應的增值稅發(fā)票。在此情況下，可計算得到當施工電梯和塔吊所占費用占機械費總額超過82%時，增值稅低于營業(yè)稅，反之，增值稅高于營業(yè)稅。但對于本工程來說，施工電梯和塔吊費用僅占機械費的45%。從這點上來看，施工企業(yè)的稅負并不能降低。

3 ?“營改增”后施工企業(yè)的對策研究

從人工費、材料費和機械費的營業(yè)稅與增值稅的對比分析可以看到，如果各項費用能夠得到充分的抵扣，施工企業(yè)的稅負是下降的，也就是“營改增”之后，增值稅是低于營業(yè)稅的。但由于我國建筑行業(yè)一直處于粗放經營狀態(tài)下，建筑材料、勞務分包、設備租賃等呈現(xiàn)多種方式，建筑生產的供應鏈還沒有形成規(guī)范化市場環(huán)境，從而導致施工企業(yè)的稅負并不能達到降低的理想狀態(tài)。

施工企業(yè)要梳理成本管理流程，提高成本管理水平，對施工企業(yè)成本進行測算和分析，可以從以下幾個方面進行應對。

3.1 合理選擇分包商

不同類型的分包商納稅的稅率不同，將會直接影響總包企業(yè)的稅負。分包商的納稅稅率越高，則能夠進行抵扣的進項稅額越多，總包商的增值稅越少，稅負減輕。同樣，分包的支出占總造價的比例越高，則總包商的增值稅越少。

3.2 要合理進行納稅籌劃

在稅負預測的基礎上，實現(xiàn)確定項目稅負要達到的標準，并以此為目標，詳細制定人工、材料和機械三個要素的采購方案，確定實現(xiàn)目標采用的主要措施。

3.3 建立靈敏的稅負信息反饋系統(tǒng)

在合同執(zhí)行過程中，隨時收集人工、材料和機械三個要素實際發(fā)生的進項稅額，同納稅籌劃中的目標進行對比，建立靈敏的稅負信息反饋系統(tǒng)，使企業(yè)能及時了解稅負變化情況，及時修正目標或者采取措施，優(yōu)化各個生產要素的采購途徑和方法。

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