竇希文

摘要：在最近幾年，經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展態(tài)勢越發(fā)迅猛。國家為了規(guī)范企業(yè)的收入核算模式，出臺了大量新政策，其中最具影響力的便是我國財政部在2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，相較于原收入準(zhǔn)則來看，其更為趨向于國際化，其中對收入確認(rèn)、收入計量等方面均作出了較為顯著的改動，原有的收入計量準(zhǔn)則是由商品的公允價值來判定銷售商品的具體收入價值，而新準(zhǔn)則則指出由交易價格來判定收入價值，與此同時其中還對可變對價等重要內(nèi)容做出了有關(guān)規(guī)定。如此一來，必然會對營收、利潤等會計計量要素產(chǎn)生相應(yīng)的影響，同時也對會計信息提出了更為明確的要求。鑒于此，本文主要分析了新收入準(zhǔn)則執(zhí)行過程中需要面對的幾個會計計量問題，以求能夠為相關(guān)單位提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會計計量;影響因素;會計核算

在2017年7月，我國財政部發(fā)布了經(jīng)過多重修改的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（下文簡稱為“新收入準(zhǔn)則”），其中對于收入確認(rèn)、會計計量等方面做出了較大的修改，引起了會計行業(yè)的廣泛關(guān)注。本文主要從新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容著手，深度分析了其中有關(guān)于收入計量的部分，針對性地提出了現(xiàn)下新收入準(zhǔn)則會計計量的部分問題。

一、收入計量的關(guān)鍵內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的第三章第十四條中指出企業(yè)在收入計量的時候需要從各個單項履約義務(wù)上著手，針對其交易價格來判定相應(yīng)的收入計量。由此可以明確其和原有會計收入準(zhǔn)則之間的差異。其優(yōu)勢在于能夠行之有效地避免來自于“公允價值”計量所帶來的負(fù)面影響，同時還能夠彰顯出會計核算的真實性以及準(zhǔn)確性。所以，如果想要履行此項規(guī)定，那么首要目標(biāo)便是明確交易價格。按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求來看，交易價格從屬于企業(yè)在與客戶進(jìn)行履約的過程中，其在轉(zhuǎn)讓商品后而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額便是交易價格。一般來講，交易價格的定義就是客戶營收或者已收的合同價款。但是針對于交易的習(xí)慣性因素影響，交易價格的具體判定便稍顯復(fù)雜，需要結(jié)合具體情況判斷。

（一）可變對價

可變對價囊括多種，比如約定折扣、退款、折讓、罰款、獎金以及抵免等等。新收入準(zhǔn)則之處如果合同中存有可變對價，那么企業(yè)需要結(jié)合期望值來判定可變對價的相應(yīng)估計數(shù)，而如果在交易價格之中包含可變對價的話，那么則是需要保障不確定性消除累計金額處于重大回轉(zhuǎn)金額之下。由此一來，企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中可以根據(jù)可變對價來移除與“可變”因素相互關(guān)聯(lián)的金額，將其作為交易價格的計量。如果存有已確認(rèn)收入的情況，那么還需要綜合已確認(rèn)收入部分的重大轉(zhuǎn)回金額，扣除之后方可計量收入。

而就存有可變對價的交易價格來看，企業(yè)需要在各個資產(chǎn)負(fù)債表日估量當(dāng)前被囊括到交易價格之中的各個可變對價的具體數(shù)值。如果可變對價數(shù)值產(chǎn)生變動，那么需要從以下幾點著手：首先，如果企業(yè)近期售價波動情況較為明顯，或者由于未定價而導(dǎo)致售價尚未確定的話，那么可以利用余值法來估算相應(yīng)的單獨售價。此處所說的余值法主要表示為將原有交易價格減去當(dāng)前商品在近期內(nèi)售價波動額后的具體數(shù)額，用以入賬為新的交易計量價格。其次，如果是合同折扣，那么企業(yè)需要在各個單項履約義務(wù)之中按照相應(yīng)的比例來進(jìn)行分?jǐn)?。此處所指出的合同折扣表現(xiàn)為合同最終實際成交后所獲得的交易價格比合同之中的各個單項履約義務(wù)所應(yīng)對的單體售價之間的和更小，就可變對價以及其后續(xù)變動金額來看，企業(yè)需要按照有關(guān)方法來把變動額分?jǐn)偟蕉囗椔募s義務(wù)之中，或者說企業(yè)可以針對于當(dāng)前的多項履約合同中的單項主體來開展按比例分?jǐn)偣ぷ鳌?/p>

（二）合同中存有重大融資成分

合同中存有重大融資成分主要是合同之中的部分商品的銷售模式需要由相應(yīng)的融資工作作為支撐，比如部分企業(yè)的合同之中存有收款分期的情況。而新收入準(zhǔn)則之中則是明確表明企業(yè)需要在對客戶尚未獲取商品控制權(quán)的情況下假定其在獲取之后所需要進(jìn)行現(xiàn)金支付的具體交易價格，明確當(dāng)前合同對價以及實際交易價格之間的差距，之所以會產(chǎn)生此項差距，其核心在于銷售企業(yè)在履行合同的過程中為客戶提供了部分貸款，進(jìn)而產(chǎn)生了有關(guān)讓渡資產(chǎn)的利息，所以需要在合同規(guī)定的期限以內(nèi)利用實際利率法來進(jìn)行分?jǐn)備N售。當(dāng)然，存有部分情況，企業(yè)客戶在實際取得商品控制權(quán)之后尚未對其進(jìn)行價款支付，而這個支付間隔則是大于一年，此種情況可以不予考慮合同之中所具備的重大融資成分，直接按照當(dāng)前合同中所規(guī)定的對價來作為交易價格。

（三）客戶支付非現(xiàn)金對價

如果客戶支付非現(xiàn)金對價，新收入準(zhǔn)則中同樣有明確規(guī)定，其指出企業(yè)需要結(jié)合非現(xiàn)金對價所對應(yīng)的公允價值對交易價格予以判定。如果當(dāng)前非現(xiàn)金對價所對應(yīng)的公允價格不能被有效估量，那么企業(yè)需要結(jié)合當(dāng)前轉(zhuǎn)讓商品的后續(xù)單獨售價來判定交易價格。如果因價形式之外的因素導(dǎo)致非現(xiàn)金對價的公允價值產(chǎn)生變化，應(yīng)該將其當(dāng)做是可變對價，用以進(jìn)行后續(xù)計量。此處所指出的對于客戶的非現(xiàn)金支付對應(yīng)的公允價值是企業(yè)實際的入賬金額，而并不是商品在銷售之后的價格，主要是由于對于銷售企業(yè)來講，商品轉(zhuǎn)化實質(zhì)并非是客戶所具體支付的金額數(shù)值，而是企業(yè)自身消耗掉的資產(chǎn)，企業(yè)在完成銷售活動之后所取得的資產(chǎn)價值方為自身所獲得的最終銷售回報。

二、合同中若囊括兩項或者多項履約義務(wù)所面臨的計量問題

普遍情況下的多項履約義務(wù)在合同中標(biāo)明的價格均是多項價格之和，并不會規(guī)定其中的單項履約義務(wù)的具體售價，而在新收入準(zhǔn)則中的第三章第二十條則是指出企業(yè)需要在合同開始之時對多項履約義務(wù)中的單項售價做按比例分?jǐn)偺幚?。而就如何實現(xiàn)分?jǐn)偣ぷ鱽砜矗率杖霚?zhǔn)則中則是提出了以下要求：首先，企業(yè)在類似環(huán)境中為類似客戶提供相應(yīng)的單獨商品的銷售價格，其應(yīng)當(dāng)成為確定當(dāng)前商品具體價格的重要支撐;其次，單獨售價如果無法直接觀察，企業(yè)需要綜合考量現(xiàn)下存有的所有有關(guān)信息，采取余值法以及市場調(diào)查法、成本加成法等重要手段進(jìn)行估計。

三、合同成本的計量

對于合同成本的計量而言，其主要需要從以下兩點著手：