蘇宇姣

摘 要：在市場經(jīng)濟繁榮發(fā)展的大環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該如何在市場中得到快速發(fā)展并在競爭中突圍，并將經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向供給側(cè)轉(zhuǎn)移的戰(zhàn)略成為關(guān)注焦點。為促進(jìn)轉(zhuǎn)型成功，企業(yè)重組中，債轉(zhuǎn)股的模式逐漸被人熟知且開始運用。本文將通過理論對比方法，對債轉(zhuǎn)股模式的會計處理和稅務(wù)處理方法進(jìn)行分析，找出差異并提出解決對策。

關(guān)鍵詞：債轉(zhuǎn)股;會計處理;稅務(wù)處理

在經(jīng)濟新常態(tài)下，供給側(cè)改革越來越成為企業(yè)關(guān)注的焦點，企業(yè)若想在激烈的市場競爭中實現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級，保證企業(yè)在正常運營的基礎(chǔ)上不斷發(fā)展擴大，其在財務(wù)管理活動中的融資活動則變得尤為重要。融資活動若管理不善，則會產(chǎn)生大額無法償還的負(fù)債，給企業(yè)帶來較為沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)和經(jīng)營風(fēng)險。此時，債務(wù)人則會選擇債務(wù)重組以恢復(fù)持續(xù)經(jīng)營能力，債務(wù)重組方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（如債轉(zhuǎn)股）、修改其他債務(wù)條件（例如適當(dāng)?shù)販p少其債務(wù)的本金及利息等）等。在現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下，越來越多的企業(yè)采用債轉(zhuǎn)股的模式進(jìn)行債務(wù)重組，這種方式可以降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，改善企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，有效盤活企業(yè)資產(chǎn)，并且可以較為有效地提高債權(quán)清償率。

1 債轉(zhuǎn)股的會計處理

1.1 債務(wù)人會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（舊會計準(zhǔn)則）中對于債權(quán)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人的會計處理規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益?！?/p>

根據(jù)2019年5月30日，財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組>的通知》（新會計準(zhǔn)則）第十一條“將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！?/p>

也即，債務(wù)人的會計處理分錄如下：

借：負(fù)債類科目（如應(yīng)付賬款）

貸：所有者權(quán)益類科目（如股本/實收資本/資本公積——公允價值計量）

損益類科目（如營業(yè)外收入）

1.2 債權(quán)人會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（舊會計準(zhǔn)則）中對于債權(quán)轉(zhuǎn)為資本債權(quán)人的會計處理規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益;其中，債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益?！?/p>

根據(jù)2019年5月30日，財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組>的通知》（新會計準(zhǔn)則）第七條“將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定計量其初始投資成本（對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本）。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！?/p>

也即，債務(wù)人的會計處理分錄如下：

借：長期股權(quán)投資（公允價值+相關(guān)稅費）

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

貸：應(yīng)收賬款

1.3 債轉(zhuǎn)股會計處理案例分析

2019年5月，長江A公司公告《企業(yè)重整計劃》（草案），將進(jìn)行債務(wù)重組，長江A公司共涉及5000萬元債務(wù)規(guī)模，其中，除有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)和稅款債權(quán)等獲得優(yōu)先現(xiàn)金償還外，其余債權(quán)均按照普通債權(quán)進(jìn)行清償。普通債權(quán)人所持債權(quán)中，50萬元以下的債務(wù)將得到現(xiàn)金清償，50萬以上的債務(wù)按一定比例清償。其剩余的所有債務(wù)，約1500萬元規(guī)模將按照債轉(zhuǎn)股的方式進(jìn)行清償。經(jīng)長江A公司與債權(quán)人進(jìn)行協(xié)商，長江A公司的股東黃河B集團將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)重組注入長江A公司，長江A公司將以100萬（面值1元，公允價值10元）普通股進(jìn)行折價清償。（不考慮相關(guān)稅費）

在上面的案例中，債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)可以用以下圖示來說明：

上述案例中債權(quán)人的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 ? ? 500

貸：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1500

債務(wù)人長江A公司的會計處理如下：

借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ?1500

貸：股本 ? ? ? ? 100

資本公積 ? ? 900

營業(yè)外收入 500

2 債轉(zhuǎn)股的稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)賬務(wù)清償?shù)乃煤蛽p失。例如：

上圖中的業(yè)務(wù)應(yīng)分解為兩項行為：

行為1：清償債務(wù)——視為B企業(yè)對A企業(yè)進(jìn)行債務(wù)清償，該行為下，A、B兩個企業(yè)會產(chǎn)生相應(yīng)的清償所得或損失;在一般重組下，債務(wù)人B企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

行為2：投資股權(quán)——視為A企業(yè)對B企業(yè)進(jìn)行投資。A企業(yè)將1000萬債權(quán)根據(jù)實際情況的需要轉(zhuǎn)化成對B企業(yè)的800萬元的股權(quán)，依照股東的權(quán)利獲得股東利益。

2.1 債轉(zhuǎn)股稅務(wù)處理——一般重組處理

負(fù)債的稅收處理可分為一般稅收處理和特殊稅收處理，企業(yè)的重組當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)遵循統(tǒng)一的稅收制度處理原則，即統(tǒng)一的或者一般的稅收制度處理原則，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整的好處，債權(quán)人就確認(rèn)債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整的損失。在此基礎(chǔ)上，在實際操作過程中，盡可能選擇可能共贏的稅收待遇?；厩闆r：

A公司破產(chǎn)重組時，向B公司支付5000萬元債務(wù)。根據(jù)重組計劃，為了償還B公司的欠款，A公司發(fā)行1000萬股（每股1元），股票的市場價格為每股2元，假設(shè)A公司的股價每股6元，一年以后，公司B將減少所有的股票，和減少的收入將達(dá)到6000萬元人民幣（假設(shè)B公司不考慮公允價值變化損益或壞賬準(zhǔn)備）。

從會計的角度來看，債轉(zhuǎn)股的情況下，B公司放棄公允價值和賬面價值之間的差額，如上例所示，在債務(wù)重組中，A公司需要確認(rèn)1000萬元的股本，1000萬元的資本公積和3000萬元的債務(wù)重組收益，B公司需要確認(rèn)3000萬元的債務(wù)重組虧損。從稅務(wù)角度看，債股轉(zhuǎn)換的請求應(yīng)當(dāng)分為債務(wù)清償和股權(quán)投資，確認(rèn)相關(guān)債務(wù)責(zé)任結(jié)算的損益。上述情況可視為稅法的兩個階段。第一，為償還B公司的債務(wù)（5000萬元人民幣），A公司用2000萬現(xiàn)金清償，重組后，B公司免除3000萬元人民幣的債務(wù)。第二，B公司以現(xiàn)金形式投資A公司，公允價值2000萬元的股權(quán)、票面價值1000萬元。在上例中，在一般的稅務(wù)處理中，重組公司A必須確認(rèn)3000萬元的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整所得，債權(quán)人公司B必須確認(rèn)3000萬元的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整損失，而B公司取得A股權(quán)的稅務(wù)計稅標(biāo)準(zhǔn)為2000萬元。在年終企業(yè)稅費清繳時，公司B必須采取投資原始憑證、合同或者協(xié)議、會計資料等相關(guān)憑證應(yīng)使用確認(rèn)債權(quán)投資的損失，并證明資金無法實際收回。

2.2 債轉(zhuǎn)股稅務(wù)處理——特殊重組處理

上述例中，如果B公司的“立即轉(zhuǎn)讓”行為不符合重組中債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定，自然負(fù)債與股權(quán)交換不再能適用特殊重組處理，股權(quán)的“立即轉(zhuǎn)移”的行為根據(jù)國家稅務(wù)總局4號規(guī)定的一般稅務(wù)處理，不適用特殊處理。重組特殊稅務(wù)處理，償還債務(wù)的A企業(yè)在選擇特殊稅收處理時，債務(wù)清算和股權(quán)投資不作為臨時相關(guān)債務(wù)清算損益，當(dāng)B公司在債務(wù)轉(zhuǎn)股權(quán)交換后的12個月內(nèi)未出售所收購的A公司股份時，雙方可選擇特殊稅收待遇。目前，重組公司A尚未確定債務(wù)重組的收益，債權(quán)人B公司尚未確定債務(wù)重組的損失，且B公司對A的股權(quán)稅為5000萬元。由于稅收差異，在選擇特殊稅收待遇時，B公司在今年企業(yè)所得稅結(jié)算繳納過程中，通過企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和納稅調(diào)整進(jìn)度表進(jìn)行納稅調(diào)整。此外，在一些涉及企業(yè)所得稅的征管問題，企業(yè)重組中的年限是重組各方辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報的重組完成后的一年。整頓工作完成的年度，是指整頓合同或者法院判決對繳納企業(yè)所得稅有效的年度。

以上情況如采用一般稅務(wù)處理，則B公司減持股份后必須確認(rèn)收入4000萬元，此前B公司確認(rèn)債務(wù)重組虧損3000萬元，最終實現(xiàn)債務(wù)資本互換和存貨處理收入1000萬元。在特殊稅收待遇中，B公司取得A公司股份的稅收標(biāo)準(zhǔn)為5000萬元，存貨減到1000萬元后，必須確認(rèn)收入，并進(jìn)行債權(quán)股權(quán)互換和存貨處理，最終實現(xiàn)收入1000萬元。雖然最終的結(jié)果是一樣的，但是參與同一重組工作的各方應(yīng)該遵循統(tǒng)一的稅收處理原則，即一般或具體稅收的綜合稅收處理原則。債權(quán)人不能確認(rèn)債務(wù)重組的損失。

3 債轉(zhuǎn)股稅會差異分析

在以資產(chǎn)清償債務(wù)時，在企業(yè)重組時，資產(chǎn)清償債務(wù)獲取的重組收益視為當(dāng)期損益，不含“資本公積”賬戶。另外，重組利益包含非現(xiàn)金資產(chǎn)清償將重組負(fù)債的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值之差，根據(jù)會計和稅務(wù)處理變更后的資產(chǎn)清算方法，企業(yè)無需調(diào)整企業(yè)所得稅。在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，作為重組債務(wù)的賬面價值，和債權(quán)人享有股權(quán)公允價值之間的重組收益作為當(dāng)期損益，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)包括債權(quán)人因放棄債務(wù)而產(chǎn)生公允價值差額當(dāng)做債權(quán)人的投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)通過重整后債務(wù)人的確認(rèn)該股票的公允價值。該股票賬面價值與公允價值之間的差額，被認(rèn)為是債務(wù)重組的收益計入損益，不需要按規(guī)定計入所得稅。經(jīng)過批準(zhǔn)獲得重組分期計入應(yīng)稅所得，如果債務(wù)人在確認(rèn)收益時，涉及延期所得，或者遞延稅款的問題，納稅也應(yīng)該相應(yīng)需要調(diào)整。

4 結(jié)束語

綜上所述，債轉(zhuǎn)股的方式是為保持公司的正常經(jīng)營，適當(dāng)合理的處理債務(wù)和股權(quán)之間的轉(zhuǎn)換，利用股權(quán)為公司爭取穩(wěn)定運營環(huán)境，改善企業(yè)負(fù)債情況，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型成功，幫助企業(yè)增加市場競爭力。

參考文獻(xiàn)

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