席鑫敏 焦棟

摘 要：循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)現(xiàn)階段倡導(dǎo)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，包括資源再利用和廢棄物回收利用。然而，我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方法并不能很好地應(yīng)用于循環(huán)經(jīng)濟(jì)。本文以四川攀鋼股份有限公司為例，闡述了什么是資源價(jià)值流成本，分析了我國(guó)資源價(jià)值流成本核算的優(yōu)勢(shì)及其局限性，并通過(guò)對(duì)企業(yè)的分析，總結(jié)了應(yīng)該如何改進(jìn)，如何有效的完善和應(yīng)用資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)。

關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì);資源價(jià)值流;成本會(huì)計(jì)

一、研究背景

為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展，我國(guó)開(kāi)始提倡循環(huán)經(jīng)濟(jì)，并在現(xiàn)行制度的基礎(chǔ)上，頒布了相關(guān)的法律法規(guī)。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下，企業(yè)的價(jià)值流和物質(zhì)流存在著些許差別。資源循環(huán)的企業(yè)的物質(zhì)流和價(jià)值流是線(xiàn)性循環(huán)的，而資源回收企業(yè)的物流和價(jià)值流是循環(huán)周轉(zhuǎn)的，這對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)和成本有很大影響。

資源價(jià)值流成本核算是通過(guò)跟蹤和控制各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的能源和物資，并對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)各環(huán)節(jié)耗用的成本進(jìn)行核算的一種方法，來(lái)量化可能影響資源流動(dòng)的因素。因此，資源價(jià)值流成本核算所獲得的數(shù)據(jù)結(jié)合了會(huì)計(jì)核算以及企業(yè)管理，更先進(jìn)、更準(zhǔn)確也更全面，在企業(yè)的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展實(shí)踐中起著重要作用。

二、資源價(jià)值流成本核算方法的優(yōu)勢(shì)分析

（一）能夠符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)對(duì)成本核算的基本要求

資源價(jià)值流成本核算法結(jié)合了資源回收企業(yè)的物質(zhì)流和價(jià)值流周轉(zhuǎn)特點(diǎn)，以便更好的適應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)的成本核算的基本要求。循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下，成本核算的對(duì)象不僅僅是生產(chǎn)階段的生產(chǎn)步驟和價(jià)值流循環(huán)，還要考慮資源企業(yè)的物質(zhì)以及資源價(jià)值的流入、流出及循環(huán)利用情況，然后對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，以便更清楚地認(rèn)識(shí)產(chǎn)品成本與價(jià)值流成本的關(guān)系。

（二）為企業(yè)選擇正確的產(chǎn)品生產(chǎn)措施提供有效信息

資源價(jià)值流的成本核算方法是分別計(jì)量資源的內(nèi)部損耗，根據(jù)生產(chǎn)中的利用和損失情況，按照是否能形成合格品的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，金額和實(shí)物量，對(duì)企業(yè)的能源、原材料等資源進(jìn)行計(jì)量，用來(lái)核算廢棄物的成本。此外，資源價(jià)值流成本核算還可以體現(xiàn)能源和物質(zhì)的損失，從而找到資源損失點(diǎn)。然而，資源價(jià)值流的成本核算比較復(fù)雜，難以應(yīng)用。

三、四川攀枝花鋼鐵股份有限公司資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）四川攀枝花鋼鐵股份有限公司簡(jiǎn)介

四川攀枝花鋼鐵股份有限公司是一家資源循環(huán)利用企業(yè)，為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展獻(xiàn)出了自己的一份力。嚴(yán)格要求自身產(chǎn)品的質(zhì)量，對(duì)產(chǎn)品的硬度、晶粒度等技術(shù)指標(biāo)嚴(yán)要求、高關(guān)注，以提高產(chǎn)品整體質(zhì)量。

但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，四川攀枝花鋼鐵股份有限公司業(yè)務(wù)量的增加，運(yùn)營(yíng)及人員規(guī)模的擴(kuò)大，這種模式越來(lái)越顯現(xiàn)出各種各樣的漏洞。一裁終局，降低靈活性，降低參與度，降低積極性，從而影響公司決策的準(zhǔn)確性、及時(shí)性和質(zhì)量程度。

所以四川攀枝花鋼鐵股份有限公司針對(duì)出現(xiàn)的各種漏洞，進(jìn)行了全方位的修復(fù)。將各部門(mén)在原有的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，重新定義責(zé)任部門(mén)的職責(zé)權(quán)限，并賦予調(diào)整后的責(zé)任部門(mén)一定的決策權(quán)力。調(diào)整后，四川攀枝花鋼鐵股份有限公司的責(zé)任部門(mén)設(shè)置主要有規(guī)劃部、行政部和銷(xiāo)售部。并且將這三個(gè)部門(mén)分別確定為收入中心，成本中心以及利潤(rùn)中心。此三個(gè)機(jī)構(gòu)，明確分工，責(zé)任易辯。在保證公司總體發(fā)展目標(biāo)一致的情況下，各責(zé)任部門(mén)自主決策本部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事宜。同時(shí)各部門(mén)在執(zhí)行預(yù)算的過(guò)程中，要對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)信息，進(jìn)行及時(shí)、可靠的計(jì)量、記錄、計(jì)算并反饋給公司，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題以及制定應(yīng)對(duì)方案。

公司生產(chǎn)組織架構(gòu)如圖1所示：

根據(jù)圖1所示，公司職能部門(mén)度總經(jīng)理負(fù)責(zé)，權(quán)力比較集中，各層級(jí)部門(mén)間平級(jí)關(guān)系信息溝通較少，使得成本管理中溝通協(xié)作也相對(duì)較少。

（二）四川攀枝花鋼鐵股份有限公司資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀

1.責(zé)任中心及相關(guān)預(yù)算的構(gòu)成

隨著公司一步步發(fā)展，項(xiàng)目日漸復(fù)雜和多元化。為了更好的對(duì)公司進(jìn)行管理，管理層決定實(shí)施分權(quán)管理，將一定程度的經(jīng)營(yíng)權(quán)和決策權(quán)，下放給相關(guān)部門(mén)。為了更好的對(duì)這些部門(mén)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)，公司將規(guī)劃部、行政部、銷(xiāo)售部分別設(shè)置成了收入中心、成本中心和利潤(rùn)中心。

在責(zé)任部門(mén)權(quán)責(zé)范圍明確之后，公司在運(yùn)營(yíng)模式上也做了一定程度的調(diào)整。特別是對(duì)于部門(mén)調(diào)整后，為了更精確的反映公司經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)情況，公司在選用會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)軟件的時(shí)候，特選具有自動(dòng)分類(lèi)收款功能的用友T系列財(cái)務(wù)軟件。在一個(gè)通用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，它分為三個(gè)子系統(tǒng)，每個(gè)責(zé)任中心負(fù)責(zé)一個(gè)子系統(tǒng)的核算，從而有效地監(jiān)督和控制責(zé)任預(yù)算的收入、成本和利潤(rùn)的執(zhí)行情況。公司實(shí)行兩級(jí)責(zé)任預(yù)算制。年初，根據(jù)公司發(fā)展的總體目標(biāo)和任務(wù)，制定了全面預(yù)算。在敲定目標(biāo)利潤(rùn)和固定成本費(fèi)用等指標(biāo)后，將相關(guān)指標(biāo)下達(dá)給各責(zé)任部門(mén)，由各責(zé)任部門(mén)負(fù)責(zé)預(yù)算的二次分解和制定，并予以具體的行動(dòng)。

2.內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的制定

本公司內(nèi)部結(jié)算價(jià)格是依靠歷年的歷史成本數(shù)據(jù)制定的，以預(yù)計(jì)產(chǎn)量、直接材料成本、直接人工和制造費(fèi)用為基礎(chǔ)，主要是定額標(biāo)準(zhǔn)與用量標(biāo)準(zhǔn)的相乘并匯總計(jì)算。其中定額標(biāo)準(zhǔn)是從歷史成本加成方法得出來(lái)的。用量標(biāo)準(zhǔn)也是根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)得出來(lái)的。

四、公司資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)應(yīng)用存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部結(jié)算價(jià)格不合理

公司內(nèi)部結(jié)算價(jià)格制定管理制度設(shè)定的比較短期，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，公司戰(zhàn)略目標(biāo)僅僅體現(xiàn)在指標(biāo)數(shù)值上，并沒(méi)有對(duì)這些目標(biāo)制定詳細(xì)的實(shí)施措施方法等。而且指標(biāo)數(shù)值設(shè)置也比較粗略，與市場(chǎng)環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境結(jié)合不力，導(dǎo)致實(shí)施起來(lái)隨意性較高，執(zhí)行較為被動(dòng)。整體內(nèi)部結(jié)算價(jià)格制定體系與指標(biāo)之間存在較大差異，導(dǎo)致內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的制定存在軟約束，如表1所示：

從表1可以看出，這三年銷(xiāo)售收入、成本費(fèi)用的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格的差額增加，2018年利潤(rùn)總額并沒(méi)有達(dá)到內(nèi)部結(jié)算價(jià)格制定指標(biāo)，而且銷(xiāo)售收入內(nèi)部結(jié)算價(jià)格普遍高于實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格，只有2019年才算接近，市場(chǎng)走勢(shì)價(jià)格不斷下降，而2017-2018年內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格走勢(shì)相反。而且公司由于很多部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部結(jié)算價(jià)格制定工作認(rèn)識(shí)較為膚淺，內(nèi)部結(jié)算價(jià)格制定管理制度很多并沒(méi)有在工作中實(shí)施，例如，內(nèi)部結(jié)算價(jià)格的制定不遵循全面性原則，導(dǎo)致編制不準(zhǔn)確，內(nèi)部結(jié)算價(jià)格不準(zhǔn)確。

（二）預(yù)算確認(rèn)模式及指標(biāo)設(shè)定不合理

資源價(jià)值流成本預(yù)算模式上基本是靜態(tài)模式，而且表面上要求全體員工參與，實(shí)際上往往是各部門(mén)負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)人員編制，很多員工都不知曉資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)工作。而且在編制流程上，僅僅一次上下溝通后，就將責(zé)任預(yù)算草案報(bào)送財(cái)務(wù)部門(mén)，預(yù)算指標(biāo)數(shù)值準(zhǔn)確性較差，并沒(méi)有真正進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研。這導(dǎo)致很多員工對(duì)于責(zé)任預(yù)算遵從度不高，執(zhí)行力度不夠，僅僅是表格填制，預(yù)算編制流于形式。

目前公司管理層非常看重營(yíng)收及利潤(rùn)目標(biāo)，對(duì)于資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)管理業(yè)務(wù)并沒(méi)有當(dāng)做重點(diǎn)業(yè)務(wù)來(lái)抓，所以很多資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)制度制定文件都是走過(guò)場(chǎng)，不僅制定的不夠規(guī)范全面而且沒(méi)有有效落實(shí)。對(duì)于資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有指定流程手冊(cè)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)手冊(cè)等文件，過(guò)度照抄照搬其他公司成型的預(yù)算規(guī)章制定和流程。而且指標(biāo)制定不合理，存在著過(guò)于粗放不切合實(shí)際的問(wèn)題。

（三）相關(guān)制度銜接不到位

公司對(duì)于責(zé)任預(yù)算業(yè)務(wù)認(rèn)知欠缺，全面責(zé)任預(yù)算管理其實(shí)是一個(gè)圍繞戰(zhàn)略規(guī)劃的動(dòng)態(tài)的過(guò)程，然而公司沒(méi)有將全面責(zé)任預(yù)算管理看成是動(dòng)態(tài)的工作，將責(zé)任預(yù)算編制看成是簡(jiǎn)單的表格填制工作，而且缺乏對(duì)責(zé)任預(yù)算的分析，也不重視其中的過(guò)程控制，對(duì)于責(zé)任預(yù)算環(huán)境變化不夠敏感，責(zé)任預(yù)算編制完就不調(diào)整。

而且公司責(zé)任預(yù)算編制及相關(guān)文件照抄照搬現(xiàn)象嚴(yán)重，缺乏專(zhuān)業(yè)的責(zé)任預(yù)算管理人才，責(zé)任預(yù)算形式化嚴(yán)重，缺乏全體員工參與責(zé)任預(yù)算工作，在制定責(zé)任預(yù)算指標(biāo)上過(guò)于偏重營(yíng)收指標(biāo)，缺乏基于不同業(yè)務(wù)部門(mén)工作的責(zé)任預(yù)算指標(biāo)制定，導(dǎo)致責(zé)任預(yù)算工作激勵(lì)效果較差。

（四）責(zé)任考評(píng)不公平

公司在責(zé)任考評(píng)上，局限于對(duì)管理層的考核，并沒(méi)有將員工納入責(zé)任考評(píng)中，而且，考核指標(biāo)很少，比如側(cè)重對(duì)部長(zhǎng)、局長(zhǎng)等部門(mén)負(fù)責(zé)人的考核。在考核內(nèi)容上側(cè)重于經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、工作計(jì)劃、客戶(hù)管理、預(yù)算費(fèi)用控制等，指標(biāo)較少。公司并沒(méi)有將對(duì)員工的責(zé)任考評(píng)納入預(yù)算管理考核中，這導(dǎo)致員工對(duì)于預(yù)算執(zhí)行積極性不夠。而且獎(jiǎng)勵(lì)設(shè)置的門(mén)檻過(guò)高，對(duì)于金額、比例等具體獎(jiǎng)勵(lì)細(xì)節(jié)并沒(méi)有做出規(guī)定，這導(dǎo)致處罰多獎(jiǎng)勵(lì)少。因此，員工不清楚獲得獎(jiǎng)勵(lì)的條件，自然缺乏努力的方向，不利于充分發(fā)揮員工的積極性。而且公司對(duì)于供應(yīng)商與客戶(hù)也沒(méi)有實(shí)施考核，對(duì)供應(yīng)鏈管理業(yè)務(wù)也缺乏管理，導(dǎo)致原材料采購(gòu)及銷(xiāo)售工作難以為規(guī)范的全面預(yù)算管理工作提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

五、企業(yè)資源價(jià)值流成本核算應(yīng)用分析及改進(jìn)對(duì)策

（一）科學(xué)制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格

公司在制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格方面，應(yīng)當(dāng)注重事后的綜合分析，并將責(zé)任分配到各個(gè)歸口部門(mén)中，細(xì)化到具體崗位;設(shè)置內(nèi)部結(jié)算價(jià)格分析指標(biāo)，如內(nèi)部結(jié)算價(jià)格與定額消耗指標(biāo)絕對(duì)指標(biāo)的差額，也可以參照財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)置相對(duì)指標(biāo)，分析內(nèi)部結(jié)算價(jià)格背后的影響因素，從實(shí)際支出責(zé)任崗位的內(nèi)部調(diào)研入手，搜集價(jià)格的影響因素并匯總整理，按照零基預(yù)算方法來(lái)制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格。還有產(chǎn)品合格率、市場(chǎng)占有率等管理指標(biāo)。設(shè)定完指標(biāo)后，從利潤(rùn)分析出發(fā)，基于各部門(mén)的內(nèi)部結(jié)算價(jià)格完成情況，對(duì)內(nèi)部結(jié)算價(jià)格差異指標(biāo)進(jìn)行分析，從量（例如銷(xiāo)售量、生產(chǎn)量、效率等差異）、價(jià)（例如價(jià)格、工資差異等差異）兩個(gè)角度進(jìn)行差異分析，還要對(duì)找出的差異層層分解分析，分析各項(xiàng)因素的數(shù)據(jù)相關(guān)性。

建議公司對(duì)于期間費(fèi)用增加滾動(dòng)預(yù)算方法，應(yīng)結(jié)合ERP系統(tǒng)中的全面預(yù)算模塊，實(shí)施預(yù)算數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)更新和動(dòng)態(tài)化，有利于實(shí)施滾動(dòng)預(yù)算法?；诠緦?shí)際情況，本文建議采用每季度都編制下一季度的預(yù)算，并且永續(xù)向前編制滾動(dòng)預(yù)算，這樣有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)期間費(fèi)用問(wèn)題以重新調(diào)配相關(guān)資源。

（二）科學(xué)編制責(zé)任預(yù)算

建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任預(yù)算制度是評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效的最有效途徑。公司定期通過(guò)對(duì)各責(zé)任預(yù)算中心的綜合考核評(píng)價(jià)，了解責(zé)任預(yù)算中心日常經(jīng)營(yíng)的得失。并以此為依據(jù)，做到獎(jiǎng)罰分明。

責(zé)任預(yù)算報(bào)告是進(jìn)行業(yè)績(jī)考核的重要數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，是公司將部門(mén)劃分為責(zé)任預(yù)算中心時(shí)，記載著下放經(jīng)營(yíng)和決策權(quán)行為的載體。公司將權(quán)利、責(zé)任預(yù)算、利益都交給各責(zé)任預(yù)算中心來(lái)負(fù)責(zé)，而各責(zé)任預(yù)算中心應(yīng)該定期編制責(zé)任預(yù)算報(bào)告，將自己的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況、指標(biāo)完成情況，匯總上報(bào)給公司。只有通過(guò)這個(gè)責(zé)任預(yù)算報(bào)告，公司才能知道各責(zé)任預(yù)算部門(mén)的業(yè)績(jī)進(jìn)度和質(zhì)量，才能知道是什么原因或者什么人才導(dǎo)致了效率的提高或者跌落。

（三）完善資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)制度

公司責(zé)任預(yù)算體系缺乏具體的指導(dǎo)性文件，相應(yīng)權(quán)威的協(xié)調(diào)組織部門(mén)缺乏進(jìn)而導(dǎo)致預(yù)算松弛。所以有必要規(guī)范責(zé)任預(yù)算的指導(dǎo)文件體系，并設(shè)置規(guī)范的責(zé)任預(yù)算相關(guān)組織體系。

首先應(yīng)當(dāng)制定規(guī)范的責(zé)任預(yù)算管理細(xì)則，將責(zé)任預(yù)算工作流程、各個(gè)環(huán)節(jié)都要實(shí)施詳細(xì)規(guī)定，并作出明晰的解釋?zhuān)瑧?yīng)細(xì)致到作業(yè)流程、責(zé)任人、監(jiān)控內(nèi)容、檢查辦法、考核辦法、工作重點(diǎn)等。通過(guò)制度上的明細(xì)規(guī)定來(lái)提高責(zé)任預(yù)算工作的規(guī)范程度。

其次應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善公司的預(yù)算管理體系，應(yīng)設(shè)置專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作的責(zé)任預(yù)算管理委員會(huì)，并將各部門(mén)負(fù)責(zé)人、總經(jīng)理設(shè)置為成員。成立預(yù)算管理辦公室，財(cái)務(wù)部主要負(fù)責(zé)內(nèi)部控制，并設(shè)立專(zhuān)門(mén)的預(yù)算管理部門(mén)。

責(zé)任預(yù)算管理資料應(yīng)當(dāng)由各職能部門(mén)提供，全預(yù)算管委員會(huì)負(fù)責(zé)預(yù)算的監(jiān)控、協(xié)調(diào)，并負(fù)責(zé)預(yù)算執(zhí)行報(bào)告的審查、調(diào)整、反饋等重要職能工作。責(zé)任預(yù)算管理委員會(huì)要保持獨(dú)立性，提高權(quán)威性，在預(yù)算管理組織體系中制定各級(jí)工作內(nèi)容和職責(zé)，制定預(yù)算管理責(zé)任部門(mén)和相關(guān)協(xié)調(diào)部門(mén)。

其中責(zé)任預(yù)算管理責(zé)任中心在預(yù)算指標(biāo)分解后具體負(fù)責(zé)預(yù)算工作的執(zhí)行，應(yīng)用預(yù)算指標(biāo)與企業(yè)管理相結(jié)合，并且及時(shí)遞交信息數(shù)據(jù)、相關(guān)資料并及時(shí)追蹤信息給預(yù)算管理部門(mén)以提高編制質(zhì)量與效率。

1.收入中心制度

規(guī)劃部門(mén)不僅要負(fù)責(zé)收入的創(chuàng)造，而且要對(duì)收入資金后入到位情況做好控制，為此規(guī)劃部門(mén)制訂了一系列針對(duì)項(xiàng)目資金回收的控制制度，任何事情都是福禍相依，業(yè)務(wù)員在項(xiàng)目承接過(guò)程中，每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)該做好預(yù)測(cè)和應(yīng)對(duì)，防微杜漸。

2.成本中心制度

行政部門(mén)在進(jìn)行資金支付、費(fèi)用支出等事項(xiàng)前，要先編制符合部門(mén)特點(diǎn)的責(zé)任預(yù)算。在責(zé)任預(yù)算中，會(huì)對(duì)成本費(fèi)用的性質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)，會(huì)有專(zhuān)門(mén)的方法對(duì)即將產(chǎn)生的成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。其次是對(duì)日常實(shí)際發(fā)生的責(zé)任成本進(jìn)行有效的歸類(lèi)和記錄，定期的編制責(zé)任報(bào)告。然后將日常運(yùn)營(yíng)實(shí)際數(shù)據(jù)與責(zé)任預(yù)算數(shù)據(jù)相比對(duì)，確定差異。最后對(duì)差異行成的原因和責(zé)任進(jìn)行具體分析，及時(shí)去控制和調(diào)劑偏離預(yù)算目標(biāo)的事項(xiàng)。

3.利潤(rùn)中心制度

在產(chǎn)品流通過(guò)程中，銷(xiāo)售部門(mén)采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。首先計(jì)算貢獻(xiàn)毛利，然后減去期間成本，得到公司的稅前凈利潤(rùn)。這樣，銷(xiāo)售部門(mén)就需要同時(shí)考慮可控成本和不可控成本。

（四）公平對(duì)待責(zé)任考核

1.完善責(zé)任預(yù)算考核指標(biāo)

如果公司原有考核指標(biāo)過(guò)少，應(yīng)按月度、季度、年度的頻次進(jìn)行責(zé)任預(yù)算考核，進(jìn)一步完善公司全面責(zé)任預(yù)算考核指標(biāo)體系，責(zé)任預(yù)算考核采用評(píng)分制。

（1）責(zé)任預(yù)算質(zhì)量編報(bào)的考核

應(yīng)當(dāng)符合及時(shí)性和完整性?xún)蓚€(gè)考核指標(biāo)。及時(shí)性是指能否按時(shí)完成責(zé)任預(yù)算編制工作。完整性是指是否編報(bào)項(xiàng)目完整。

（2）全面責(zé)任預(yù)算指標(biāo)控制

公司全面責(zé)任預(yù)算管理辦公室應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身公司所處階段不同，來(lái)制定并管控全面責(zé)任預(yù)算的重要指標(biāo)，分配不同的比重。

2.改進(jìn)相應(yīng)考核獎(jiǎng)罰制度

公司在實(shí)施考核獎(jiǎng)罰制度時(shí)應(yīng)做到多種獎(jiǎng)罰方式并存，公司應(yīng)當(dāng)將物資和精神方面的獎(jiǎng)罰方式共同實(shí)施，如事業(yè)發(fā)展、學(xué)習(xí)培訓(xùn)、物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)、旅游獎(jiǎng)勵(lì)等形式的獎(jiǎng)懲應(yīng)結(jié)合使用，而且要基于環(huán)境變化來(lái)選擇獎(jiǎng)懲方式。

結(jié) 論

對(duì)于我國(guó)絕大多數(shù)應(yīng)用資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，也應(yīng)當(dāng)做到完善內(nèi)部?jī)r(jià)格體系，完善預(yù)算指標(biāo)及責(zé)任預(yù)算管理體系，加強(qiáng)責(zé)任監(jiān)督考核，完善責(zé)任管理相關(guān)制度這些措施，才能有效完善資源價(jià)值流成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：席鑫敏，女，學(xué)歷：本科在讀，單位（學(xué)校）：遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院。（第一作者）

焦棟，女，學(xué)歷：英國(guó)曼徹斯特大學(xué)會(huì)計(jì)與金融碩士，單位（學(xué)校）：遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院，職稱(chēng)：遼寧對(duì)外經(jīng)貿(mào)學(xué)院講師，研究方向：會(huì)計(jì)理論與應(yīng)用，雙語(yǔ)教學(xué)。（第二作者）