蘭日旭，林雨祺

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，北京 100081）

財(cái)務(wù)制度是企業(yè)組織的重要組成部分，一直受到企業(yè)所有者和管理者的重視。然而，從已有研究成果來(lái)看，基本側(cè)重于改革開(kāi)放以來(lái)的企業(yè)財(cái)務(wù)制度，對(duì)于近代中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的部分則極少論及，即使有所涉足也是在經(jīng)濟(jì)史、企業(yè)史、會(huì)計(jì)史等整體論述中提及或者在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中論述，缺乏系統(tǒng)分析的文章。本文在系統(tǒng)梳理近代不同類(lèi)型企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，分析它們的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵變遷，特別是圍繞大生企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵變化，揭開(kāi)近代中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)制度變遷的特征及其趨勢(shì)，為當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)制度的改進(jìn)提供借鑒。

企業(yè)財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵廣泛，存在一定的爭(zhēng)論。近代中國(guó)《公司律》或《公司法》中雖有企業(yè)賬務(wù)的規(guī)定，但尚未提及財(cái)務(wù)制度。為此，本文論及的企業(yè)財(cái)務(wù)制度，僅指以企業(yè)（不包括行政事業(yè)）會(huì)計(jì)報(bào)表為表現(xiàn)形式的內(nèi)部財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的規(guī)則和制度，主要包括企業(yè)資金管理、成本管理和利潤(rùn)管理等方面的內(nèi)涵。下面就以此為基礎(chǔ)，展開(kāi)深入系統(tǒng)的分析。

一、近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度演進(jìn)

近代中國(guó)在從傳統(tǒng)向現(xiàn)代過(guò)渡中，企業(yè)類(lèi)型多樣，不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)報(bào)表形式、內(nèi)容差異極大，而不同類(lèi)型企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)涵所反映出的財(cái)務(wù)制度，明顯經(jīng)歷了一個(gè)由傳統(tǒng)向現(xiàn)代過(guò)渡的過(guò)程。

（一）中國(guó)傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)制度

在近代時(shí)期，無(wú)論是企業(yè)的數(shù)量或資本規(guī)模，獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)都占有重要地位，具有強(qiáng)大的生命力。自1872年股份制企業(yè)出現(xiàn)以來(lái)，它們的影響力仍然強(qiáng)大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1933年，私營(yíng)工業(yè)資本組織形式中，這兩種組織形式占到工業(yè)企業(yè)總數(shù)的66%［1］。在近代民間的企業(yè)中，傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)錢(qián)莊基本屬于獨(dú)資，票號(hào)則以合伙制為主，票莊經(jīng)辦業(yè)務(wù)繁忙、分支機(jī)構(gòu)數(shù)量多、影響力強(qiáng)，在企業(yè)發(fā)展中已經(jīng)萌生出了現(xiàn)代企業(yè)制度的某些雛形，其財(cái)務(wù)制度在傳統(tǒng)企業(yè)中也較為完備，具有一定程度的代表性。而作為老北京“八大祥”之首——瑞蚨祥，則因其賬簿的完備，能夠在較大程度上反映出傳統(tǒng)商業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵。這些傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度與近代不同類(lèi)型企業(yè)財(cái)務(wù)制度的比較，參見(jiàn)表1。

從表1中前面三類(lèi)傳統(tǒng)企業(yè)來(lái)看，銀錢(qián)業(yè)和商業(yè)的財(cái)務(wù)制度因?yàn)闃I(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的側(cè)重點(diǎn)不同，進(jìn)而演化出不同的財(cái)務(wù)制度。然而，銀錢(qián)業(yè)、商業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)制度在很大程度上還是以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度為主。在會(huì)計(jì)記錄上，因?yàn)楸Ｃ苄枰?，不同地區(qū)錢(qián)莊賬簿名稱(chēng)、記賬科目各異，未形成統(tǒng)一的財(cái)務(wù)制度，并且錢(qián)莊、票號(hào)在資金管理中過(guò)于關(guān)注資金的往來(lái)狀況，賬簿設(shè)置繁多，容易導(dǎo)致記賬重復(fù)。相同點(diǎn)在于銀錢(qián)業(yè)和商業(yè)都沒(méi)有規(guī)定固定的會(huì)計(jì)科目。這樣的賬目外人難以理解，很少將性質(zhì)相似的賬目進(jìn)行整合。在成本管理上，雖然設(shè)置了單獨(dú)的賬簿進(jìn)行成本記錄，但是票莊成本管理較為僵化，商業(yè)的成本管理也未關(guān)注進(jìn)貨總數(shù)、存貨總數(shù)等對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理具有重要價(jià)值的數(shù)據(jù)。由于對(duì)于成本的核算不夠重視，在管理上存在一定的缺陷。在利潤(rùn)管理上，相同的是，它們大都編制紅賬和年度總結(jié)進(jìn)行管理，每年或三年分配一次利潤(rùn)，大部分利潤(rùn)都在財(cái)東和頂身股持有者之間分配，提取公積的金額很少，導(dǎo)致資本積累不多，在遇到危機(jī)時(shí)極易陷入經(jīng)營(yíng)困境。利潤(rùn)除了用于公積、分紅外，其他用途較少，并不用于投資其他企業(yè)。此外，利潤(rùn)的金額還有很大操縱空間，可以將利潤(rùn)藏在存貨、現(xiàn)金中，有意隱藏利潤(rùn)。在紅利分割時(shí)，出資人和掌柜在基本利潤(rùn)分配原則下，還會(huì)出現(xiàn)明讓暗爭(zhēng)、私藏挪用利潤(rùn)的情況。

從表1以及傳統(tǒng)銀錢(qián)業(yè)、商業(yè)財(cái)務(wù)制度的史料中，我們發(fā)現(xiàn)在票號(hào)、錢(qián)莊等會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)財(cái)務(wù)制度已經(jīng)出現(xiàn)了一些與現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度相似的特征。例如在利潤(rùn)管理上，在進(jìn)行紅賬編寫(xiě)時(shí)，使用了軋龍門(mén)的平衡原理，與西方現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度中的資產(chǎn)負(fù)債表的平衡原理具有一定的相似性。錢(qián)莊經(jīng)理、票號(hào)掌柜通過(guò)紅賬、年度總結(jié)制度向所有者報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況，與現(xiàn)代股份制公司發(fā)布年度報(bào)告類(lèi)似。

表1 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度與近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度的比較①

（二）中國(guó)近代九種企業(yè)的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵

在1904年晚清政府頒布《公司律》以及1914年《公司條例》、1929年出臺(tái)的《公司法》等法律法規(guī)后，在公司法的定義上先后出現(xiàn)了合資公司、合資有限公司、股份公司、股份有限公司、無(wú)限公司、兩合公司、股份兩合公司、有限公司、外國(guó)公司九種公司類(lèi)型。這九種類(lèi)型的公司不是同時(shí)存在的，而是隨著企業(yè)的組織形式不斷發(fā)展和公司法的修訂而出現(xiàn)的。究其實(shí)質(zhì)，這九種公司又可以分為無(wú)限公司、股份有限公司、兩合公司、有限公司、外國(guó)公司五類(lèi)［2］。根據(jù)上述公司法規(guī)中賬務(wù)部分的規(guī)定，以九種類(lèi)型企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，梳理出代表不同類(lèi)型企業(yè)的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵以及相互的異同點(diǎn)比較，參見(jiàn)表1后五行。

通過(guò)表1后五行，我們明顯可以看出中國(guó)近代以會(huì)計(jì)報(bào)表為內(nèi)核的企業(yè)財(cái)務(wù)制度演進(jìn)日益趨向近代化。

一是受西方影響，財(cái)務(wù)管理中記賬方法逐漸現(xiàn)代化。近代不同類(lèi)型的企業(yè)在資金管理上雖然依舊保留著傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的痕跡，比如無(wú)限公司、兩合公司的資金管理中依然保留了與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度相似的管理過(guò)程，管理日常經(jīng)營(yíng)的往來(lái)支出時(shí)，先記入流水賬再登入總賬進(jìn)行總結(jié)等。但是更多的企業(yè)，比如聚興誠(chéng)銀行、劉鴻記賬房已經(jīng)發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)單式記賬方法不能滿(mǎn)足企業(yè)管理的需要，數(shù)字容易出現(xiàn)錯(cuò)漏、科目名稱(chēng)內(nèi)涵不清，這些缺點(diǎn)導(dǎo)致賬目不清、無(wú)法如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況、導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理困難。為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的不足，出現(xiàn)了完全采取西式財(cái)務(wù)管理方法或采用改良中式財(cái)務(wù)管理方法兩種趨向。以統(tǒng)一管理劉鴻生企業(yè)集團(tuán)的劉鴻記賬房為例，劉鴻記賬房的管理人員在了解西方的資產(chǎn)負(fù)債表之后，認(rèn)為西式財(cái)務(wù)制度中資產(chǎn)負(fù)債表更為清晰，不同于舊式財(cái)務(wù)制度，于是聘請(qǐng)留美會(huì)計(jì)師林兆棠對(duì)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行了改革。1932年之后劉鴻記賬房采取現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度中常用的記賬方式——復(fù)式記賬法，并進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的編寫(xiě)，1940年代開(kāi)始編寫(xiě)試算表、決算表。新復(fù)式簿記可以將日常經(jīng)營(yíng)中的分散數(shù)據(jù)整合成集中的系統(tǒng)信息，數(shù)據(jù)更加清晰，能夠更好地為企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)［3］。我們將1929年劉鴻記賬房總賬與1932年的損益表進(jìn)行對(duì)比，如表2。

從表2中清晰對(duì)比出，復(fù)式簿記中的會(huì)計(jì)科目更加科學(xué)、更具總結(jié)性。例如，收入項(xiàng)下分有股份收入、薪水報(bào)酬、利息收入、雜項(xiàng)收入等。后期劉鴻生創(chuàng)辦的中華煤球公司的資產(chǎn)負(fù)債表中更出現(xiàn)了固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債等會(huì)計(jì)科目，同時(shí)將每項(xiàng)支出和收入占總支出／收入的百分比單列，這樣可以清晰地看出某項(xiàng)支出或收入的重要程度，為合理安排以后的開(kāi)支或收入提供參考。而且，損益表從單向記錄變?yōu)樽笥覍?duì)照的格式進(jìn)行記賬，使得收支對(duì)比更加明了。

二是開(kāi)始重視成本核算。錢(qián)莊、票號(hào)的財(cái)務(wù)制度在成本的核算上不很明確，不利于企業(yè)了解日常經(jīng)營(yíng)的成本。二十世紀(jì)三四十年代之后，許多企業(yè)開(kāi)始重視成本核算。茂新、申新公司在總公司成立之后就開(kāi)始推行成本核算；劉鴻記賬房也非常重視成本核算，劉鴻生認(rèn)為“只有降低成本，才能提高競(jìng)爭(zhēng)能力，增加企業(yè)利潤(rùn)”［4］，為此，還專(zhuān)門(mén)聘請(qǐng)專(zhuān)家針對(duì)其運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)計(jì)了成本管理制度。以蘇州蘇綸紡織廠為例，在采用改良會(huì)計(jì)簿記的階段，為了解決成本核算問(wèn)題，添置了四本日記賬——“棉紗日記”“棉花日記”“棉布日記”“物料日記”，幾種謄清賬“原料”“物料水腳”等來(lái)對(duì)棉紗、棉布的成本進(jìn)行初步核算，相較于之前大包大攬的傳統(tǒng)成本管理有很大的進(jìn)步。后期蘇綸廠拓展業(yè)務(wù)范圍，生產(chǎn)多種產(chǎn)品，改良中式簿記不能適應(yīng)對(duì)多種產(chǎn)品同時(shí)進(jìn)行成本核算，所以1946年蘇綸廠重新設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)制度，最終采用了西式復(fù)式簿記方法［5］526-528。這些重視成本核算的企業(yè)通過(guò)對(duì)成本進(jìn)行記錄，從而對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)成本、經(jīng)營(yíng)成本、存貨等情況有了清晰的了解，有助于企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理、避免存貨積壓。

三是在利潤(rùn)的分配上，近代企業(yè)受到西方公司的影響，利潤(rùn)分配的方式更加科學(xué)合理。傳統(tǒng)錢(qián)莊、票號(hào)大多提取公積較少，將企業(yè)絕大部分利潤(rùn)分配給東家及掌柜等經(jīng)營(yíng)管理層，資本積累少。但近代企業(yè)除了把盈利分配給股東之外，更多地把利潤(rùn)投入到資本積累，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，投資其他企業(yè)等方面。利潤(rùn)的使用更加多元化，也在一定程度上豐富了企業(yè)的收入來(lái)源，加強(qiáng)了企業(yè)的盈利能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。相對(duì)于傳統(tǒng)的資金管理方式，近代九種企業(yè)在資金管理上更具綜合性。不似票莊將管理重點(diǎn)放在資金流動(dòng)上，在資金管理上，近代企業(yè)增加了對(duì)于應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的綜合管理，將應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款和企業(yè)日常資金放在一起進(jìn)行管理。

二、大生集團(tuán)的財(cái)務(wù)制度變遷

在近代三十多家大型企業(yè)集團(tuán)中，大生集團(tuán)成立較早，財(cái)務(wù)制度明顯經(jīng)歷了一個(gè)不斷完善的過(guò)程，以它的會(huì)計(jì)賬簿為中心分析財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵的變化具有一定的典型性。大生集團(tuán)由多家企業(yè)組成，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的史料記載數(shù)量多且內(nèi)容較為詳盡，大生集團(tuán)的財(cái)務(wù)制度演進(jìn)過(guò)程基本能夠詮釋和反映近代中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的變遷特點(diǎn)。

張謇在1895年開(kāi)始籌備通州大生紗廠的時(shí)候，資金籌備過(guò)程困難重重。雖然他有科舉狀元的頭銜以及滿(mǎn)腔的愛(ài)國(guó)熱情，自認(rèn)“介官商之間，兼官商之任”［6］，然而卻不是官員或商人，在招股的路上四處碰壁，陷入了籌辦危機(jī)。經(jīng)過(guò)艱難籌辦，大生紗廠終于在1899年3月完成設(shè)備安裝等前期準(zhǔn)備工作，于同年5月正式開(kāi)車(chē)紡紗。然而當(dāng)時(shí)紗廠流動(dòng)資本有限，無(wú)奈之下采取了“盡花紡紗，賣(mài)紗收花，更續(xù)自轉(zhuǎn)”的方針，當(dāng)年紗價(jià)上漲，紗廠竟取得了巨大的成功，利潤(rùn)豐厚，投資者紛紛增加投資，紗廠終于走出了困境，開(kāi)始正常運(yùn)營(yíng)。1901年到1913年期間，純利潤(rùn)共有355.2萬(wàn)兩規(guī)元，大生紗廠不僅成為大生資本企業(yè)集團(tuán)的第一家企業(yè)，更是大生集團(tuán)的支柱性企業(yè)［7］154。

表2 1929年劉鴻記賬房總賬與1932年劉鴻記賬房損益表對(duì)比②

在大生紗廠取得成功之后，積累的豐厚利潤(rùn)使張謇能夠通過(guò)開(kāi)設(shè)更多企業(yè)以擴(kuò)大其原料基地，降低生產(chǎn)成本。到1921年，大生企業(yè)集團(tuán)已經(jīng)擁有超過(guò)40家企業(yè)，涉及紡織、農(nóng)墾、航運(yùn)、機(jī)械、金融、教育、食品加工等眾多行業(yè)，控制的資金總額總計(jì)兩千四百八十萬(wàn)余兩，大生集團(tuán)各紡織廠擁有紗錠16萬(wàn)枚，布機(jī)一千三百余臺(tái)，成為快速崛起的民間資本股份制企業(yè)集團(tuán)之一［8］。

從大生集團(tuán)的成長(zhǎng)壯大來(lái)看，其財(cái)務(wù)制度也經(jīng)歷了一個(gè)從傳統(tǒng)向近代轉(zhuǎn)換的過(guò)程。初期的財(cái)務(wù)制度留有很濃的傳統(tǒng)色彩，這點(diǎn)從大生紗廠的賬略之中可以窺見(jiàn)，張謇還是用較為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理。在大生紗廠擁有兩張報(bào)表中，收支賬負(fù)責(zé)說(shuō)明在一年中因?yàn)檫M(jìn)花出紗、分發(fā)官利、支出薪水等而發(fā)生的資金往來(lái)變動(dòng)情況，表中的數(shù)字為流量概念。盤(pán)查實(shí)在的報(bào)表負(fù)責(zé)說(shuō)明股本數(shù)量、存貨、官機(jī)成本情況，即存量概念。上方記錄“存”如官機(jī)股本、商集股本、錢(qián)莊往來(lái)，最后加總統(tǒng)計(jì)共存規(guī)元數(shù)，構(gòu)成比較類(lèi)似于現(xiàn)代記賬中資產(chǎn)負(fù)債表里負(fù)債里的股東權(quán)益、流動(dòng)負(fù)債部分。下面記錄“在”部分，主要是記錄企業(yè)擁有的資產(chǎn)數(shù)，對(duì)短期資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行管理。表格最后計(jì)算共在數(shù)額，構(gòu)成類(lèi)似于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)部分，上下相等，體現(xiàn)了平衡的思想。

在資金管理方面，在收支賬上進(jìn)行記錄資金變動(dòng)情況，收支賬還是采用的中國(guó)傳統(tǒng)單式記賬法，采取上收下支的傳統(tǒng)結(jié)構(gòu)。其中會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)由日常業(yè)務(wù)確定，比如支二十三年至二十五年四月十三日商款官利，收售棉子款飛花各花余、保險(xiǎn)費(fèi)等，以此進(jìn)行日常流動(dòng)資金管理，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況［9］5。

在成本管理方面，大生紗廠使用進(jìn)花出紗核余這一會(huì)計(jì)科目來(lái)表示經(jīng)營(yíng)紡織業(yè)的收入和成本。出紗代表企業(yè)的銷(xiāo)售收入，進(jìn)花則為用于紡織的原料成本。對(duì)于購(gòu)入花的總數(shù)、價(jià)格等詳細(xì)情況在賬略中并沒(méi)有提及，但在日常的經(jīng)營(yíng)中進(jìn)花出紗是紗廠運(yùn)營(yíng)最重要的部分，所以在《大生紗廠章程》中規(guī)定“每逢收花之時(shí)，應(yīng)將每日所收子花、凈花各斤數(shù)，合價(jià)銀洋各數(shù)，填單送總賬房核備”“紗莊售出之紗，每日應(yīng)將收進(jìn)、售出之總數(shù)各若干，收價(jià)洋若干，照填各單送總帳房，收數(shù)注帳”［10］。對(duì)于銷(xiāo)售產(chǎn)生的保險(xiǎn)費(fèi)、花紗厘捐稅等其他成本，大生紗廠又列為單獨(dú)的支出，在賬略中進(jìn)行記載。對(duì)于生產(chǎn)所剩的半成品以及未銷(xiāo)售的產(chǎn)成品，大生紗廠在正式開(kāi)車(chē)之后在盤(pán)查實(shí)在下方的“在”部分記錄這些存貨的價(jià)值，對(duì)存貨還進(jìn)行存花、現(xiàn)存物料等分類(lèi)管理。成本管理更加全面、細(xì)致。

在利潤(rùn)管理方面，利潤(rùn)通過(guò)收支差額表現(xiàn)出來(lái)，在收支表的下方，共存和共支的差額為本期結(jié)余，再減去提取公積、花紅等即為本期可分配余利。若本期盈利，則盈利記在盤(pán)存實(shí)在表上方“存”部分，以余利、官商股份余利等形式表現(xiàn)出來(lái)；若本期虧損，則記在盤(pán)存實(shí)在表下方“在”部分［9］114-116，以本屆結(jié)虧科目呈現(xiàn)。大生紗廠的利潤(rùn)主要是用來(lái)支付紅利、進(jìn)行投資實(shí)業(yè)、油廠、面廠、學(xué)校等。余利、官利、投資數(shù)額明細(xì)在盤(pán)存實(shí)在表中均有報(bào)告。并且在文件層面，《大生紗廠重訂集股章程》、通州大生紗廠第二屆述略中都對(duì)折舊、提取公積，向股東分配余利進(jìn)行規(guī)定和補(bǔ)充說(shuō)明。早期大生紗廠的財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵體現(xiàn)出典型的傳統(tǒng)特征，資金管理上記賬科目零散化，成本管理上尚未形成完善的體系，利潤(rùn)的用途較為單一。

隨著大生企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，受民國(guó)以來(lái)像謝霖等留洋專(zhuān)家向國(guó)內(nèi)傳播先進(jìn)財(cái)務(wù)管理思想等影響，大生集團(tuán)財(cái)務(wù)制度自身也發(fā)生了較大程度的變化。

第一，整體會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)更具概括性。大生紗廠為了擴(kuò)大資本規(guī)模和積累、開(kāi)設(shè)新廠、支撐其他配套工廠的發(fā)展、不斷地發(fā)行新股，使得官機(jī)股本和商集股本以及相應(yīng)的官利余利都發(fā)生改變。面對(duì)這種改變，為了分辨不同時(shí)期發(fā)行的股本，盤(pán)查實(shí)在表一開(kāi)始將股本分為官機(jī)舊股本、官機(jī)新股本、商集舊股本、商集新股本等進(jìn)行分類(lèi)如實(shí)記錄。這種管理方式雖然讓股東能夠清晰了解不同時(shí)期官利、余利的支付情況。但缺點(diǎn)在于多次發(fā)新股之后，兩張會(huì)計(jì)報(bào)表中需要在收支、“存”部分各報(bào)告一次支付情況。這導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目過(guò)于繁雜冗長(zhǎng)，本質(zhì)上相同的條目重復(fù)出現(xiàn)。隨著后期股票的不斷發(fā)行，在賬略后面還附加了詳細(xì)的新股和舊股的數(shù)量以及余利分配計(jì)算情況。1914年大生紗廠第十六屆賬略中盤(pán)查實(shí)在就已經(jīng)出現(xiàn)了超過(guò)20條關(guān)于不同屆新舊股正息、余利的內(nèi)容。后來(lái)為了簡(jiǎn)化盤(pán)查中的會(huì)計(jì)科目，第十九屆賬略開(kāi)始逐漸將這些相似的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行合并，1918年大生紗廠編制了逐年股本錠數(shù)盈虧表，詳細(xì)列出了逐年的股本、錠數(shù)、贏虧情況。在1919年大生紡織公司第二十一屆賬略上就將這些繁雜的內(nèi)容合并并調(diào)整順序，只區(qū)分上屆或本屆，余利或正息等。這樣大大減少了相似重復(fù)的會(huì)計(jì)科目的出現(xiàn)次數(shù)，更具有概括性和條理性［9］92-136。除了股本相關(guān)的科目越來(lái)越具有概括性之外，報(bào)表中其他的會(huì)計(jì)科目也較為固定和明晰，例如息金、煤斤物料等都在大生紗廠、分廠等企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期出現(xiàn)，保持了財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)科目的一致性，相比于錢(qián)莊等傳統(tǒng)企業(yè)的報(bào)表會(huì)計(jì)科目繁多、地區(qū)差異較大，有了很大的改進(jìn)和完善。

第二，資金管理上對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款的處理更加合理。傳統(tǒng)的錢(qián)莊和票號(hào)大多以資金作為記賬的主體，前文提到在處理應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款時(shí)，將應(yīng)付賬款認(rèn)為是別人的資金暫時(shí)寄存在“我”這里，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告為資金增加，將應(yīng)收賬款認(rèn)為是資金在外，而在表中記錄為資金減少［5］217。但是從現(xiàn)代角度來(lái)分析，像信用款、行莊往來(lái)、暫時(shí)存款在未來(lái)的應(yīng)付賬款是要進(jìn)行償還的，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種負(fù)債，應(yīng)當(dāng)記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債一欄。大生企業(yè)集團(tuán)在編制盤(pán)查實(shí)在表的時(shí)候就將存入款、暫記存款、各種抵押款記入“存”一欄，也就是負(fù)債一欄，符合現(xiàn)代的記賬規(guī)則。把各項(xiàng)墊款、暫記欠款、催收各款等記在“在”一欄，類(lèi)似現(xiàn)代的資產(chǎn)一欄［9］151-153。這樣記賬能夠使大生集團(tuán)更好地掌握企業(yè)現(xiàn)在的資產(chǎn)、負(fù)債等情況，而不會(huì)像以資金為主體的記賬方式一樣高估自己的資金收入，高估企業(yè)實(shí)際擁有的資產(chǎn)，從而更有利于大生集團(tuán)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)。

第三，利潤(rùn)管理上，實(shí)行高利潤(rùn)高分配，資金在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)調(diào)撥。張謇在大生紗廠獲利之后，僅在1899年至1911年之間，又在南通創(chuàng)辦和投資了27家企業(yè)，這些企業(yè)的投資資金，大多數(shù)都是來(lái)自于大生紗廠的公積。張謇本人說(shuō)“謇之營(yíng)通州各公司也，周轉(zhuǎn)之資，誠(chéng)以大生廠公積款為母”［7］135。從大生紗廠的盤(pán)查實(shí)在表中，我們可以發(fā)現(xiàn)，在1913年大生紗廠的總資產(chǎn)三百三十三萬(wàn)余兩中，實(shí)業(yè)公司的資產(chǎn)為紡織新廠機(jī)器，紡織學(xué)校的建筑調(diào)撥的資金就超過(guò)40萬(wàn)兩，占到總資產(chǎn)的12%，占固定資產(chǎn)總額837 711兩的47%［9］87-90；到1922年，對(duì)于集團(tuán)其他公司的資金調(diào)撥總額達(dá)到了四百七十三萬(wàn)余兩，占到總資產(chǎn)的38%，比例進(jìn)一步上升［7］136。多樣化的投資不僅擴(kuò)大了企業(yè)規(guī)模，而且在大生紗廠自身效益較低時(shí)，其他行業(yè)如墾牧公司的利潤(rùn)能夠有力支撐大生集團(tuán)的生存和發(fā)展。綜合使用企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不僅是因?yàn)閺堝赖膫€(gè)人理想，也是為了企業(yè)更好地發(fā)展，體現(xiàn)了近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度中利潤(rùn)分配用途多的特征。

雖然這樣的資金調(diào)撥在近代其他的企業(yè)集團(tuán)中十分常見(jiàn)，但是張謇的企業(yè)集團(tuán)還是股份制有限公司，是“借各股東資本之力”來(lái)完成他的目標(biāo)，怎樣才能使股東與張謇本人的意見(jiàn)一致呢？張謇顯然也考慮到了這個(gè)問(wèn)題，因此他采取對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行高利潤(rùn)高分配的方法，以此來(lái)保持股東對(duì)大生紗廠的信任和支持。從大生紗廠的報(bào)表中，我們可以發(fā)現(xiàn)，截至1921年，大生紗廠一廠、二廠的總盈利達(dá)到1663萬(wàn)兩，其中有1348萬(wàn)兩以官利、余利、花紅形式分配給各股東，大生一廠、二廠自身提取的公積金額都很低，合計(jì)總公積僅有一百二十萬(wàn)余兩［11］。

這樣的利潤(rùn)管理方法使得股東能及時(shí)獲得股利，且當(dāng)時(shí)大多數(shù)股東都存在一種心理，即只在乎獲得股利，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況不甚關(guān)心。所以股東在獲得余利、官利之后，再加上對(duì)張謇的信任，能夠一直支持大生紗廠。相對(duì)于傳統(tǒng)銀錢(qián)業(yè)借口提高公積，最后達(dá)到挪用利潤(rùn)目的的做法，有了很大的進(jìn)步。然而，這種分配方法能夠延續(xù)下去的前提是大生紗廠能夠每年不斷產(chǎn)生充足的利潤(rùn)，一旦大生紗廠的利潤(rùn)下降，無(wú)法維續(xù)這種循環(huán)，大生整個(gè)集團(tuán)就會(huì)遭遇資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。

三、近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度演變階段及原因

從中國(guó)近代財(cái)務(wù)制度的演變過(guò)程來(lái)看，近代中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)制度在20世紀(jì)20年代前后存在明顯的差異。20世紀(jì)20年代之前，不管是在企業(yè)財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵還是制度上都處在以傳統(tǒng)向現(xiàn)代過(guò)渡為主的改進(jìn)階段，之后則是財(cái)務(wù)變遷成果制度化階段。

一是20世紀(jì)20年代之前為企業(yè)財(cái)務(wù)制度的改進(jìn)階段。1872年輪船招商局產(chǎn)生之前，傳統(tǒng)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的內(nèi)部構(gòu)成上萌生了某些現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度的內(nèi)涵。之后，伴隨中國(guó)股份制企業(yè)的產(chǎn)生，在西方企業(yè)在華經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其借貸復(fù)式簿記的影響下，中國(guó)加快了改進(jìn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度的進(jìn)程。這一時(shí)期，政府法律規(guī)范極其有限，強(qiáng)制性規(guī)定較少。1914年盡管頒布了《會(huì)計(jì)法》，但內(nèi)容上并沒(méi)有涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范，財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵的變化更多是企業(yè)內(nèi)部自發(fā)地謀求改變。雖然不同類(lèi)型的企業(yè)轉(zhuǎn)變的具體時(shí)間不同，但在前文的分析中發(fā)現(xiàn)，各企業(yè)主要在1920年前后開(kāi)始在財(cái)務(wù)制度上發(fā)生了重大變遷。榮家集團(tuán)在1921年總公司成立后采用新舊賬簿并存的財(cái)務(wù)制度；大生集團(tuán)在1919年開(kāi)始進(jìn)行整合記賬科目等一系列改良；聚興誠(chéng)銀行從1919年接觸了西方資產(chǎn)負(fù)債表之后開(kāi)始漫長(zhǎng)的財(cái)務(wù)制度變遷。這些企業(yè)在財(cái)務(wù)制度變革之后，煥發(fā)了新的活力，提高了經(jīng)濟(jì)效益。

二是20世紀(jì)20年代之后至1949年期間為財(cái)務(wù)變遷成果制度化的階段。這一階段，國(guó)民政府在法律層面上將企業(yè)財(cái)務(wù)制度變遷成果固定下來(lái)。1935年國(guó)民政府在修訂1914年《會(huì)計(jì)法》的基礎(chǔ)上重新頒布了《會(huì)計(jì)法》，此時(shí)已經(jīng)完全吸納了前一時(shí)期企業(yè)財(cái)務(wù)制度內(nèi)部改進(jìn)的內(nèi)涵，涵蓋了記賬方法、會(huì)計(jì)報(bào)告的編制、會(huì)計(jì)科目等與財(cái)務(wù)制度相關(guān)的內(nèi)容。其中很多規(guī)定對(duì)一般企業(yè)同樣適用，進(jìn)一步促進(jìn)了近代財(cái)務(wù)制度的統(tǒng)一化。1943年國(guó)民政府主計(jì)處發(fā)布一系列關(guān)于統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的規(guī)定，使得各行業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表組成要素更加統(tǒng)一，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的可比性，推動(dòng)了近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度向現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度變遷。

前期并沒(méi)有國(guó)家法律等對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)制度進(jìn)行外力直接強(qiáng)制性干擾，僅是不同時(shí)期政府發(fā)布公司法，對(duì)公司的性質(zhì)、股東的義務(wù)和權(quán)利等進(jìn)行界定。企業(yè)財(cái)務(wù)制度變革的實(shí)踐先行，政府規(guī)范財(cái)務(wù)制度隨后跟進(jìn)。

20世紀(jì)20年代前后發(fā)生的企業(yè)財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵及其制度性變化，推動(dòng)了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度向現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度方向發(fā)展，主要由以下三個(gè)因素引導(dǎo)。

首先，企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要是引發(fā)財(cái)務(wù)制度向現(xiàn)代轉(zhuǎn)換的根本因素。企業(yè)成立、生存和發(fā)展離不開(kāi)對(duì)于利潤(rùn)的追求，企業(yè)家必然想盡一切辦法提高本企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力。錢(qián)莊和票號(hào)的管理核心就是資金，所以建立了以資金管理為核心的管理體制，但是制造類(lèi)的民營(yíng)企業(yè)為了長(zhǎng)期盈利，必然要了解、控制生產(chǎn)成本，對(duì)財(cái)務(wù)制度有更高的要求。傳統(tǒng)的中式財(cái)務(wù)管理對(duì)于成本控制往往大包大攬，對(duì)成本進(jìn)行嚴(yán)格的控制和預(yù)算，如票號(hào)根據(jù)業(yè)務(wù)流程，對(duì)分號(hào)進(jìn)行統(tǒng)一控制和標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用預(yù)算，制定詳細(xì)的費(fèi)用支出規(guī)則來(lái)解決信息不實(shí)、擠占成本等問(wèn)題。但是這種管理方式極其復(fù)雜，不能適應(yīng)制造企業(yè)面臨浮動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格等現(xiàn)狀。公積較少的利潤(rùn)管理方式不利于企業(yè)進(jìn)行積累擴(kuò)張，在遇到風(fēng)險(xiǎn)時(shí)企業(yè)難以維系。

所以，管理科學(xué)、全面細(xì)致、抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)的現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度成為了企業(yè)的演進(jìn)目標(biāo)。在資金管理上，現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度使企業(yè)家對(duì)企業(yè)內(nèi)資金的流入流出、資產(chǎn)狀況更加熟悉，不易出現(xiàn)錯(cuò)漏。成本管理上使用恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?，使企業(yè)能夠根據(jù)市場(chǎng)狀況控制生產(chǎn)成本。在企業(yè)利潤(rùn)管理方面，在提高公積的同時(shí)將企業(yè)利潤(rùn)合理分配到不同方面，分散企業(yè)的營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，避免出現(xiàn)企業(yè)資本積累不足的現(xiàn)象，提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。榮家企業(yè)通過(guò)增加企業(yè)的公積，不斷開(kāi)設(shè)新廠，擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和產(chǎn)品種類(lèi)，大獲成功。正如申總會(huì)計(jì)部門(mén)職員容得其指出的，“申新除發(fā)股息之外，一般不發(fā)紅利給股東，盈利不斷滾下去，用來(lái)擴(kuò)大再生產(chǎn)；如像燒肉，老汁永遠(yuǎn)不倒出來(lái)。別的廠就不同，紅利都分掉，所以碰到困難，就站不住腳了”［12］。

其次，當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境為財(cái)務(wù)制度的變遷創(chuàng)造了條件。1840年五口通商后外商企業(yè)開(kāi)始在中國(guó)展開(kāi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，逐漸將股份有限公司等公司形式以及新的財(cái)務(wù)管理方法傳入中國(guó)，為近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度變遷提供效仿對(duì)象。1862年成立的旗昌輪船公司雖然不屬于真正的股份公司，但是卻帶來(lái)了不少制度上的創(chuàng)新。比如在成本管理上使用成本核算方法，重視降低支出，提高利潤(rùn)。在利潤(rùn)管理方面利用企業(yè)盈利進(jìn)行再投資，不斷擴(kuò)張企業(yè)規(guī)模。這些財(cái)務(wù)管理上的特征都與表1列出的近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度特征相似。同時(shí)，以輪船招商局為代表的近代股份有限公司開(kāi)始出現(xiàn)，新的組織形式對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理方法提出新的要求。對(duì)于股份有限公司，想要企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)并獲得各股東的支持，至少要保證企業(yè)的利潤(rùn)足夠每年的股息和紅利的分配。出于經(jīng)營(yíng)考慮，各類(lèi)型的企業(yè)，如大生集團(tuán)逐漸轉(zhuǎn)向科學(xué)、全面細(xì)致的現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度。同時(shí)，辛亥革命、第一次世界大戰(zhàn)和提倡國(guó)貨運(yùn)動(dòng)促進(jìn)了國(guó)內(nèi)商業(yè)的迅速發(fā)展。到20世紀(jì)20年代初時(shí)，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)擴(kuò)大，企業(yè)的整體數(shù)量增多、企業(yè)規(guī)模也有所擴(kuò)大，企業(yè)傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理難以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)規(guī)模變大的現(xiàn)實(shí)，這更推動(dòng)了企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵變化的實(shí)踐。

最后，近代留洋專(zhuān)家作出了推廣先進(jìn)財(cái)務(wù)制度的努力。留洋歸國(guó)專(zhuān)家謝霖、徐永祚、潘序倫等人出版專(zhuān)著、開(kāi)辦學(xué)校、培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)人才，這些努力使近代財(cái)務(wù)制度變遷實(shí)踐成為可能。1905年蔡錫勇編寫(xiě)的《連環(huán)賬譜》出版，此書(shū)是中國(guó)出版的第一部研究借貸復(fù)式簿記的專(zhuān)著。他認(rèn)為產(chǎn)業(yè)落后一部分原因在于政府和民間的賬目管理缺乏科學(xué)性，雜亂無(wú)章。所以蔡錫勇學(xué)習(xí)西方簿記方法之后，回國(guó)后開(kāi)始研究怎樣將西方簿記的優(yōu)點(diǎn)與中國(guó)傳統(tǒng)簿記的優(yōu)勢(shì)結(jié)合起來(lái)。雖然書(shū)中設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)管理方法存在缺陷，沒(méi)有得到實(shí)際運(yùn)用，但是推動(dòng)了近代財(cái)務(wù)管理的理論進(jìn)步。后來(lái)謝霖引入會(huì)計(jì)師這一職業(yè)，并設(shè)立職業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，逐步開(kāi)展人才培養(yǎng)。1928年，留美歸來(lái)的潘序倫設(shè)立立信會(huì)計(jì)學(xué)校，開(kāi)始大規(guī)模培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)人才。據(jù)《立信會(huì)計(jì)學(xué)校概況》統(tǒng)計(jì)，在二十世紀(jì)二三十年代，畢業(yè)生也高達(dá)幾萬(wàn)人［5］505。畢業(yè)生擁有扎實(shí)的財(cái)務(wù)處理理論基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為當(dāng)時(shí)正處在財(cái)務(wù)制度變遷階段的近代企業(yè)提供了強(qiáng)有力的人才支持。

四、近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度演變特點(diǎn)

從近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度的構(gòu)成和大生企業(yè)財(cái)務(wù)制度的前后變化來(lái)看，近代中國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)制度的變化存在如下一些特征。

一是財(cái)務(wù)制度形式多元化。從表1后五行中，我們可以發(fā)現(xiàn)不同類(lèi)型的公司所采取的財(cái)務(wù)制度也有所區(qū)別，整體基本上是傳統(tǒng)與現(xiàn)代并存。第一種是最傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度，比如1929年前的劉鴻生集團(tuán)公司，總公司成立前的福新、茂新、申新公司等，這些企業(yè)的財(cái)務(wù)制度還留有深深的傳統(tǒng)烙印。如采用傳統(tǒng)的中式單式記賬法進(jìn)行財(cái)務(wù)管理、重視資金的進(jìn)出、賬簿數(shù)目繁多等。第二種是改良或現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度，這種財(cái)務(wù)制度在制造企業(yè)中較為流行，因?yàn)檫@種財(cái)務(wù)制度不僅能幫助企業(yè)了解資金的流入流出，增加了資產(chǎn)負(fù)債表后還可以清晰地了解企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)、產(chǎn)品生產(chǎn)成本等。對(duì)于制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)需要不斷降低生產(chǎn)成本，才能更多地獲得盈利。所以在二十世紀(jì)二三十年代，民間企業(yè)財(cái)務(wù)制度改革的浪潮興起，很多企業(yè)都開(kāi)始采用西方現(xiàn)代的或者改良后的中式傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度。但這些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)思想不同以及經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不同，在財(cái)務(wù)制度大體相同的基礎(chǔ)上，不同企業(yè)的財(cái)務(wù)又略有區(qū)別，呈現(xiàn)出多元化的特征。

二是財(cái)務(wù)制度的近代化演進(jìn)趨勢(shì)明顯。從時(shí)間緯度看，中國(guó)近代企業(yè)的財(cái)務(wù)制度逐漸現(xiàn)代化。以蘇州蘇綸廠為例，這家工廠在不同的時(shí)間段實(shí)行的財(cái)務(wù)制度都有明顯的時(shí)代特征。第一階段，蘇綸廠是實(shí)行了中式傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度。但隨著時(shí)間的推移，蘇綸廠規(guī)模逐漸擴(kuò)大，中式記賬法逐漸無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)的管理需要，在成本管理上存在許多不足，于是蘇綸廠改進(jìn)自己財(cái)務(wù)管理制度，實(shí)行改良的中式財(cái)務(wù)制度，既結(jié)合傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度，易于接受，又能取西方現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的優(yōu)勢(shì)，取長(zhǎng)補(bǔ)短。但是隨著企業(yè)產(chǎn)品數(shù)量的增多，規(guī)模不斷擴(kuò)大，改良中式財(cái)務(wù)制度也逐漸無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)成本管理的要求。于是在1946年，蘇綸廠最終采取西方的財(cái)務(wù)制度經(jīng)驗(yàn)，重新設(shè)計(jì)自己的財(cái)管制度，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)制度現(xiàn)代化。蘇綸廠只是當(dāng)時(shí)數(shù)以萬(wàn)計(jì)企業(yè)的一個(gè)縮影，從表1后五行關(guān)于近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度的對(duì)比中，也可以看出財(cái)務(wù)制度的現(xiàn)代化是不可阻擋的趨勢(shì)。不同企業(yè)的財(cái)務(wù)制度不斷向先進(jìn)財(cái)務(wù)制度靠近，特征逐漸一致。

三是財(cái)務(wù)制度的漸進(jìn)變遷。制度變遷是一個(gè)復(fù)雜的、漸進(jìn)的過(guò)程。這是社會(huì)中的非正規(guī)制約嵌入的結(jié)果［13］。這些文化制約為我們提供了一個(gè)解釋制度變遷路徑的線(xiàn)索。受到中國(guó)幾千年商業(yè)歷史發(fā)展習(xí)俗的制約，近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度變遷是漸進(jìn)的。幾千年商業(yè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度對(duì)企業(yè)的發(fā)展有根深蒂固的影響，轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代體系的過(guò)程是漸進(jìn)緩慢的。一些大型股份有限公司已經(jīng)完成了財(cái)務(wù)制度的轉(zhuǎn)變，但中小企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)規(guī)模小，財(cái)務(wù)制度轉(zhuǎn)變的動(dòng)力不足以及自身不具備先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)意識(shí)，很多還在沿用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)制度。此外，近代財(cái)務(wù)制度變遷呈現(xiàn)出明顯的路徑依賴(lài)的特征，每一階段都有賴(lài)于前一階段的成果。如前文所述，1935年重新頒布的會(huì)計(jì)法就充分吸收了前一階段近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度內(nèi)涵轉(zhuǎn)變的成果。雖然在財(cái)務(wù)管理上還存在傳統(tǒng)因素的影響，但是更值得注意的是向現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度演進(jìn)的趨勢(shì)。

五、結(jié) 論

中國(guó)近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度盡管傳統(tǒng)與現(xiàn)代并存、衡量標(biāo)準(zhǔn)存在很大差異，難以形成一個(gè)相同類(lèi)型企業(yè)相對(duì)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)制度，但其總的趨勢(shì)是，以不同類(lèi)型企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)制度內(nèi)容越來(lái)越趨向統(tǒng)一和簡(jiǎn)化，向現(xiàn)代不同性質(zhì)、層次的財(cái)務(wù)制度趨近。近代企業(yè)財(cái)務(wù)制度變遷受到了多種因素影響，但其演進(jìn)的路徑則基本上是從企業(yè)內(nèi)部需求出發(fā)，漸進(jìn)推進(jìn)的。由此，在近代中國(guó)九類(lèi)企業(yè)共存的條件下，財(cái)務(wù)制度也表現(xiàn)出多樣化，各地之間的財(cái)務(wù)內(nèi)涵明顯存在較大不同，這無(wú)疑增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)、拓展的成本，在深層次上增加了傳統(tǒng)向現(xiàn)代企業(yè)轉(zhuǎn)型的困境。

注釋?zhuān)?/p>

① 資料來(lái)源：郭道揚(yáng)編著：《中國(guó)會(huì)計(jì)史稿下》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988年，第203-217、234-235、240-241、268-273、285-287頁(yè)；衛(wèi)聚賢：《山西票號(hào)史》，北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2008年，第614-616頁(yè)；中國(guó)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)研究所、中央工商行政管理局資本主義經(jīng)濟(jì)改造研究室：《北京瑞蚨祥》，北京：生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店，1959年，第56、115頁(yè)；金其楨，黃勝平：《大生集團(tuán) 榮氏集團(tuán)：中國(guó)近代兩大民營(yíng)企業(yè)集團(tuán)比較研究》，北京：紅旗出版社，2008年，第101頁(yè)；張忠民：《艱難的變遷近代中國(guó)公司制度研究》，上海：上海社會(huì)科學(xué)院出版社，2002年，第310-311、328頁(yè)；郭霽：《劉鴻記賬房研究1931—1945年》，上海社會(huì)科學(xué)院，2010年；劉念智：《實(shí)業(yè)家劉鴻生傳略 回憶我的父親》，北京：文史資料出版社，1982年，第65頁(yè)；中國(guó)民主建國(guó)會(huì)，重慶市工商業(yè)聯(lián)合會(huì)文史資料工作委員會(huì)編：《重慶工商史料第6輯：聚興誠(chéng)銀行》，重慶：西南師范大學(xué)出版社，1987年，第131-137頁(yè)；上海社會(huì)科學(xué)院經(jīng)濟(jì)研究所編：《英美煙公司在華企業(yè)資料匯編：第4冊(cè)》，北京：中華書(shū)局，1983年，第1481、1483頁(yè)。注：因有限公司數(shù)量較少且有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表史料記載較少，故在表格中省略；表中的√表示符合，×表示不符合，無(wú)表示沒(méi)有涉及到相關(guān)內(nèi)容，空白則受資料限制難以確定。

② 資料來(lái)源：劉鴻記賬房損益表（1932年1月1日至12月21日），劉鴻記賬房檔案，卷號(hào)12-004、12-014，轉(zhuǎn)引江滿(mǎn)情：《中國(guó)近代股份有限公司形態(tài)的演變——?jiǎng)Ⅷ櫳髽I(yè)組織發(fā)展史研究》，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2007年，第94-96頁(yè)。