朱嫻舒 宋嘉琪 張茜晴

(中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院 湖南 長(zhǎng)沙 410004)

我國(guó)2018年8月31日公布新修訂《個(gè)人所得稅法》，并于2019年全面實(shí)施。新修訂的個(gè)人所得稅法在稅制、起征點(diǎn)、扣除制度等方面與原稅法截然不同，2020年1-6月是我國(guó)首次進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)，因此，新納稅籌劃正是焦點(diǎn)所在。

一、個(gè)稅主要變化

新修訂的個(gè)人所得稅最直觀的變化即中低收入人群明顯感到稅負(fù)減輕，原因在于起征點(diǎn)提高，低稅率級(jí)次的累進(jìn)區(qū)間加寬;而“新”變化在于：其一，引入綜合所得稅制，實(shí)行年終匯算清繳，促進(jìn)稅收公平;其二，新增六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，考慮納稅人實(shí)際納稅能力，體現(xiàn)量能課稅;其三，規(guī)定全年一次性獎(jiǎng)金三年過(guò)渡期政策，使得納稅人能更好接受新的稅制。

二、具體計(jì)稅政策

(一)引入綜合所得稅制

2018年個(gè)人所得稅改革的根本性變革是我國(guó)個(gè)人所得稅分類稅制向分類與綜合稅制相結(jié)合的混合稅制轉(zhuǎn)變，其中工資薪金、勞動(dòng)報(bào)酬、稿酬和特權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得納入綜合所得計(jì)征。

(二)附加扣除制度

六大專項(xiàng)附加扣除作為本次改革的減稅“主力軍”而備受矚目，包含了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六大塊，部分項(xiàng)目下細(xì)分了檔次，對(duì)扣除人也做了限定?，F(xiàn)階段，新個(gè)稅法在滿足納稅人扣除需求多樣性方面有顯著提升。

(三)全年一次性獎(jiǎng)金過(guò)渡政策

年終獎(jiǎng)在新個(gè)人所得稅頒布之前也是個(gè)稅納稅籌劃的重點(diǎn)。為了減少改革過(guò)程中的阻力，新個(gè)稅法規(guī)定2019年至2021年三年內(nèi)，納稅人可以在兩種計(jì)稅方法中任選其一：年終獎(jiǎng)不并入當(dāng)年綜合所得，按適用的稅率表單獨(dú)計(jì)稅；或?qū)⒛杲K獎(jiǎng)并入當(dāng)年的綜合所得。三年過(guò)渡期結(jié)束后，年終獎(jiǎng)將直接并入綜合所得。

三、具體籌劃方法

(一)合理轉(zhuǎn)換工資、薪金與勞動(dòng)報(bào)酬

工資薪金所得主要指?jìng)€(gè)人在企業(yè)、機(jī)關(guān)團(tuán)體等組織工作獲得的薪金，勞務(wù)報(bào)酬所得是指?jìng)€(gè)人獨(dú)立從事各種非雇傭的勞務(wù)所取得的報(bào)酬，雇傭關(guān)系是區(qū)分的關(guān)鍵。盡管在新稅法下，它們都納入綜合所得計(jì)征，但計(jì)稅基礎(chǔ)及預(yù)扣稅率有所差別。首先，勞動(dòng)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳時(shí)可按規(guī)定扣除費(fèi)用，但是累進(jìn)稅率要大大高于工資薪金的適用稅率；其次，勞務(wù)報(bào)酬在匯算清繳時(shí)扣除20%費(fèi)用再計(jì)入稅基，而工資薪金不能進(jìn)行扣除。因而對(duì)于兼有這兩種所得的納稅人，在具備合法相互轉(zhuǎn)化條件下可進(jìn)行納稅籌劃。

假設(shè)納稅人劉女士本年收入為100000元，且為一次性獲得，具有工資薪金與勞動(dòng)報(bào)酬相互轉(zhuǎn)化的條件，暫不考慮專項(xiàng)扣除等因素：

(1)若選擇將所得全部作為工資、薪金計(jì)稅，預(yù)扣時(shí)需繳納(100000-5000)×10%-2520=6980元，匯算清繳時(shí)年應(yīng)納稅額為1200元，退稅5780元；

(2)若選擇將所得全部作為勞動(dòng)報(bào)酬計(jì)稅，預(yù)扣時(shí)需繳納100000×(1-20%)×40%-7000=25000元，匯算清繳時(shí)年應(yīng)納稅額為600元，退稅24400元。

上述假設(shè)較為極端，可以看出工資、薪金所得相較于勞動(dòng)報(bào)酬所得，在預(yù)扣預(yù)繳時(shí)少納稅18020元，匯算清繳時(shí)多繳稅600元。如考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，相當(dāng)于使用18020多付出了600元，資金成本為600/18020=3.33%。在實(shí)際生活中，上述極端案例是罕見(jiàn)的，將工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得分別申報(bào)納稅往往更貼近實(shí)際，也更利于節(jié)稅。因此納稅人應(yīng)當(dāng)綜合考慮資金使用成本，將兩種所得分別申報(bào)。

(二)合理申報(bào)專項(xiàng)扣除

專項(xiàng)扣除主要指三險(xiǎn)一金，足額繳納三險(xiǎn)一金的支出可從當(dāng)年的綜合所得中扣除，即抵減了應(yīng)納稅所得額。一方面，納稅人本身應(yīng)當(dāng)重視，不應(yīng)抱著抗拒心理或不愿繳納；另一方面，企業(yè)應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)氐淖》抗e金和社會(huì)保障政策，結(jié)合員工收入水平，合理制定三險(xiǎn)一金的繳存基數(shù)和比例。

專項(xiàng)附加扣除作為減稅“新秀”，對(duì)新個(gè)稅法下的納稅籌劃舉足輕重。由于我國(guó)人口眾多，個(gè)人收支情況復(fù)雜，設(shè)定的每項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)也有所差異。這里列舉最常見(jiàn)的兩種情況進(jìn)行說(shuō)明：

(1)房租租金與個(gè)人住房貸款利息的扣除選擇。納稅人在主要工作城市沒(méi)有自有住房而租房居住，租金在稅前可定額扣除。根據(jù)不同城市設(shè)置的三檔扣除標(biāo)準(zhǔn)，分別是每月1500元、1100元、800元。個(gè)人住房貸款的利息支出，在實(shí)際發(fā)生貸款利息的年度按照1000元/月的標(biāo)準(zhǔn)扣除。對(duì)于有住房貸款支出，且又在非自有住房所在地租房居住的納稅人來(lái)說(shuō)，須在兩種扣除標(biāo)準(zhǔn)中選擇一種。從納稅籌劃角度出發(fā)，如果租房地在實(shí)行第一檔、第二檔扣除標(biāo)準(zhǔn)的城市，應(yīng)選擇租房租金扣除；如果租房地在第三檔扣除標(biāo)準(zhǔn)的城市，則應(yīng)選擇住房貸款利息扣除。

(2)夫妻、父母、子女之間扣除人的選擇。我國(guó)個(gè)人所得稅目前以個(gè)人為單位申報(bào)，但附加扣除已涉及到以家庭為單位來(lái)進(jìn)行選擇。對(duì)一個(gè)家庭中的夫妻來(lái)說(shuō)，納稅人的子女全日制教育，在扣除限額內(nèi)可以選擇由其中一方扣除，或是雙方均攤；未成年子女大病醫(yī)療費(fèi)用、首套住房貸款利息支出可選擇由一方扣除。由于夫妻雙方的收入可能不同，那么不同扣除方案將影響最終納稅額，因此也有了納稅籌劃的空間。同理，在父母與子女之間，關(guān)于符合規(guī)定扣除條件的繼續(xù)教育，以及在共同承擔(dān)贍養(yǎng)義務(wù)的兄弟姐妹之間，關(guān)于贍養(yǎng)老人扣除限額，都有兩種或以上的扣除方案。

(三)合理規(guī)劃全年一次性獎(jiǎng)金

對(duì)于特殊的三年過(guò)渡期，下表列舉4位收入與年終獎(jiǎng)不相同的納稅人，選擇不同的年終獎(jiǎng)納稅方式并計(jì)算他們的應(yīng)納稅額：

表1 不同納稅方式下的全年一次性獎(jiǎng)金納稅情況

由上表，對(duì)年終獎(jiǎng)納稅籌劃首先應(yīng)當(dāng)看綜合所得①是否為負(fù)，如為負(fù)數(shù)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先抵減年終獎(jiǎng)收入，如上表的周女士。綜合所得適用的稅率表與年終獎(jiǎng)單獨(dú)適用的稅率表，在稅率和劃分稅率等級(jí)的基數(shù)上是相似的，但是級(jí)次之間的速算扣除數(shù)差異較大?；诙惵时淼牟町?，大致能分為兩種情況：

(1)當(dāng)綜合所得與年終獎(jiǎng)收入屬于同一稅率級(jí)次，在不考慮速算扣除數(shù)的情況下，合并與否的納稅額都相同；如考慮速算扣除數(shù)，或是當(dāng)年終獎(jiǎng)并入綜合所得，導(dǎo)致最后的綜合所得額級(jí)次大于分開(kāi)計(jì)算的級(jí)次，則還需具體分析速算扣除數(shù)，如張先生與王先生。

(2)當(dāng)綜合所得與年終獎(jiǎng)收入不屬于同一稅率級(jí)次，且年終獎(jiǎng)適用的稅率級(jí)次更高，也應(yīng)當(dāng)充分利用兩稅率表之間的差異。

就大多數(shù)情況而言，當(dāng)年終獎(jiǎng)收入金額遠(yuǎn)高于不含年終獎(jiǎng)的綜合所得且稅率級(jí)次不同時(shí)，合并收入往往將繳納更少的稅款；反之，當(dāng)綜合所得更高時(shí)，則分開(kāi)核算將繳納更少的稅款。

綜上，我國(guó)此次個(gè)人所得稅法的改革，引入綜合稅制，增加了許多政策條款，即使同一種收入形式也可以適用不同的政策規(guī)定，預(yù)扣預(yù)繳的算法也可能不同，專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目眾多，這些選擇性強(qiáng)的政策都為綜合所得納稅籌劃提供了依據(jù)。本文主要從三個(gè)方面分析了納稅籌劃策略，得出納稅人應(yīng)結(jié)合自身情況，合理轉(zhuǎn)換工資、薪金與勞動(dòng)報(bào)酬、合理申報(bào)專項(xiàng)扣除、合理規(guī)劃全年一次性獎(jiǎng)金，充分利用各項(xiàng)所得適用的不同稅率表以及稅率級(jí)次差異，考慮預(yù)繳稅款的貨幣時(shí)間價(jià)值，在合理合法范圍內(nèi)盡可能選擇最優(yōu)籌劃方案。

注釋：

① 本段所指的綜合所得，除特殊說(shuō)明外即不含年終獎(jiǎng)的綜合所得。