邵慧君 毛巧巧

摘要：2019年根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則》規(guī)定，全國行政事業(yè)單位在會計核算時，實行財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬。在應(yīng)計制和現(xiàn)金制的“二元”結(jié)構(gòu)下，如何解讀政府綜合財務(wù)報告成為2020年度政府、監(jiān)管部門、社會公眾及利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。文章借鑒企業(yè)利益相關(guān)者理論，以會計信息需求者為導(dǎo)向，把需求信息分為基礎(chǔ)信息和衍生信息兩類，在此基礎(chǔ)上結(jié)合需求者和需求信息，提出構(gòu)建適合我國實際國情的信息需求導(dǎo)向型政府綜合財務(wù)報告分析體系。

關(guān)鍵詞：政府綜合財務(wù)報告;信息需求;報告分析

引言

2019年1月1日，政府會計準(zhǔn)則制度在全國行政事業(yè)單位全面施行，該制度實行“財務(wù)會計和預(yù)算會計平行記賬”的會計核算模式，如圖1所示。在這種“二元”會計結(jié)構(gòu)體系模式下，同一會計核算體系中決算報告和財務(wù)報告相互補充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。如何解讀“二元”體系下的政府綜合會計報告，成為全社會共同關(guān)注的焦點。本文擬在分析政府綜合財務(wù)報告信息需求者的基礎(chǔ)上，就如何科學(xué)構(gòu)建政府綜合財務(wù)分析體系進行探討。

一、政府會計信息需求者

如何正確認識政府會計信息需求者，是政府綜合財務(wù)報告分析的起點?！秶H公共會計準(zhǔn)則》指出，“通用財務(wù)報表的使用者包括地方和中央各不同稅種的納稅人、立法機構(gòu)的成員、借款人、供應(yīng)商、媒體和雇員等”。我國的《政府會計準(zhǔn)則》指出，“政府財務(wù)報告使用者包括各級人民代表大會常務(wù)委員會、債權(quán)人、各級政府及其有關(guān)部門、政府會計主體自身和其他利益相關(guān)者。”無論是國際公共會計準(zhǔn)則還是我國的政府會計準(zhǔn)則，對會計信息需求者的分類都是羅列式的，不便于后續(xù)信息內(nèi)容的需求取數(shù)和分析。本文借鑒米切爾評分法（Mitchell score-based approach），從會計需求者影響政府的合法性、權(quán)力性和緊急性三個維度，將需求者分為中央需求者、蟄伏需求者、邊緣需求者三類。合法性（legitimacy），即某一群體是否被賦有法律和道義上的索取權(quán);權(quán)力性（power），即某一群體是否擁有影響政府決策的地位、能力和相應(yīng)的手段;緊迫性（urgency），即某一群體的要求是否立即引起政府部門的關(guān)注（見表1）。

中央需求者同時擁有對政府的合法性、權(quán)力性和緊迫性，是政府最主要的信息需求者，比如各級人民代表大會及常務(wù)委員會、各級政府及其有關(guān)部門。蟄伏需求者，在三項屬性中，只擁有其中任意兩項，比如債權(quán)人、供應(yīng)商及社會公眾團體。邊緣需求者只擁有合法性、權(quán)力性和緊迫性中的一項屬性，典型代表如媒體、專家學(xué)者及一般社會公眾及其他相關(guān)需求者。

當(dāng)然，米切爾評分法下產(chǎn)生的分類模型不是靜態(tài)模型，在某一特定條件下，需求者的分類會發(fā)生動態(tài)轉(zhuǎn)換。比如，當(dāng)邊緣需求者如（一般社會公眾抱團）對某一事項的影響力達到?jīng)Q定性作用時，社會公眾又會回到中央需求者的位置。

二、會計信息需求者對信息的選擇

本文根據(jù)政府會計主體的內(nèi)外職能，把政府綜合財務(wù)報告分析產(chǎn)生的信息分為基礎(chǔ)信息和衍生信息。基礎(chǔ)信息反映政府會計主體的內(nèi)在經(jīng)濟能力，主要用來評價政府整體財政經(jīng)濟狀況，包括預(yù)算收支、債務(wù)風(fēng)險、平衡調(diào)節(jié)能力信息。衍生信息側(cè)重評價政府會計主體的公共服務(wù)能力，包括服務(wù)質(zhì)量和代際公平信息。

中央需求者對基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)和衍生信息數(shù)據(jù)需求程度都很高，蟄伏需求者對基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)中的債務(wù)風(fēng)險和平衡調(diào)節(jié)信息需求程度高，邊緣需求者對衍生數(shù)據(jù)信息需求程度高如表2所示。

中央需求者，能全面掌握政府會計信息的生成和披露，可以根據(jù)政治、經(jīng)濟或社會管理需要對綜合財務(wù)報表中的信息內(nèi)容進行重分類，甚至能取得詳細的表外信息?！墩C合財務(wù)報告編制操作指南[試行]》（財庫〔2019〕58號）要求政府會計信息要結(jié)合宏觀經(jīng)濟形勢，分析政府財務(wù)狀況、運行情況，以及財政中長期可持續(xù)性等，這些信息就是基礎(chǔ)信息和衍生信息的結(jié)合體。

蟄伏需求者不能直接掌控政府會計信息的生成和披露，對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的預(yù)算收支信息要求不高，但需要密切關(guān)注與之相關(guān)的政府會計信息及表外資料，如購買地方債券的債權(quán)人，作為蟄伏需求者。必須關(guān)注基礎(chǔ)信息中的債務(wù)風(fēng)險數(shù)據(jù)，客觀分析地方政府的隱形債務(wù)數(shù)據(jù)，以考慮是否繼續(xù)持有或購買地方債券。

在政府看來，邊緣需求者的權(quán)力程度不高，緊迫性也不強，往往受到政府的被動影響，他們能直接或間接地感知衍生信息中政府公共服務(wù)能力的強弱，比如政府向社會公眾提供的政務(wù)服務(wù)。代際公平數(shù)據(jù)則表明這種服務(wù)能力能否承前啟后，是否可持續(xù)發(fā)展，比如關(guān)注代際公平的專家學(xué)者對政府某一公共服務(wù)能力的監(jiān)督或者研究。

三、政府綜合財務(wù)報告分析體系

本文把政府綜合財務(wù)報告分析體系分為基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析體系和衍生信息數(shù)據(jù)分析體系兩類。

（一）基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析體系

1.財政的預(yù)算收支分析是一元會計體系下最主要的分析內(nèi)容，進行政治決策的中央信息需求者往往需要詳細了解政府預(yù)算的執(zhí)行情況，包括財政收入及財政支出的預(yù)算安排。如各級人大要了解相應(yīng)政府的預(yù)算執(zhí)行情況以便決定其后續(xù)的預(yù)算計劃是否合理，是否對預(yù)算方案進行質(zhì)疑。政府和人大代表需要了解政府的資金運轉(zhuǎn)效率和資本收益，以決定投票選舉下一任政府。立法機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)則往往既需要政府預(yù)算情況，也需要了解政府工作成果情況，來監(jiān)督政府運營和公共政策的有效性。財政預(yù)算收支分析涉及財政收入的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、財政支出的效率等信息。

財政預(yù)算收支分析是傳統(tǒng)現(xiàn)金制會計體系下政府會計主體的分析重點，年度預(yù)算經(jīng)歷了“一上”“一下”“二上”和“二下”。政府會計主體對財政收入、基本支出、項目支出、人員經(jīng)費、“三公”經(jīng)費、公車運行費用和固定資產(chǎn)等分析形成了一套制度化、規(guī)范化、科學(xué)化的體系，不但能透析表內(nèi)數(shù)據(jù)，又能以表外數(shù)據(jù)進行補充說明，研究比較成熟，本文不再羅列分析指標(biāo)。

2.債務(wù)風(fēng)險分析是政府引進應(yīng)計制會計的一個重要出發(fā)點，也是債權(quán)人（蟄伏需求者）購買政府債券的前提?！恫僮髦改蟍試行]》的20個財務(wù)經(jīng)濟指標(biāo)有9個指標(biāo)與債務(wù)分析有關(guān)，依次是資產(chǎn)負債率、流動比率、現(xiàn)金比率、金融資產(chǎn)負債率、總負債變動率、主要負債占比、單位負債占比、流動負債占比、利息保障倍數(shù)。這9個指標(biāo)直接引用了企業(yè)財務(wù)報表的債務(wù)分析指標(biāo)，而政府的資產(chǎn)負債與企業(yè)有差異，應(yīng)該對一些指標(biāo)取數(shù)進行修正。

首先對資產(chǎn)進行重分類，企業(yè)的資產(chǎn)屬于資本的投入，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟流入，而政府資產(chǎn)除了能維持正常的會計主體運轉(zhuǎn)，還有公益性、收益性和投資性等特點。廣東省財政廳課題組（2016年）提出在分析報表時，應(yīng)重新組合非流動資產(chǎn)分為投資類、服務(wù)類、運轉(zhuǎn)類和保管類。投資類資產(chǎn)指報表項目中的長期投資和轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，服務(wù)類資產(chǎn)指公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資和保障性住房，運轉(zhuǎn)類資產(chǎn)指非收益性的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程。保管類資產(chǎn)指文物文化資產(chǎn)及受托代理資產(chǎn)。因此，債務(wù)風(fēng)險分析中，對債務(wù)有保障作用的是投資類資產(chǎn)，反映政府償付債務(wù)能力的資產(chǎn)負債率，在使用時應(yīng)將分母資產(chǎn)修正為可以變現(xiàn)的投資類資產(chǎn)（不包含轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)）。

其次，在債務(wù)風(fēng)險分析時，應(yīng)統(tǒng)一債務(wù)口徑，增加政府負債表外數(shù)據(jù)——地方隱性負債，即在進行金融資產(chǎn)負債率、總負債變動率、主要負債占比、單位負債占比和流動負債占比等指標(biāo)分析時，負債應(yīng)包含隱性債務(wù)。根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則》，政府隱性債務(wù)不屬于地方政府自身負債，如地方融資平臺公司債務(wù)，屬于表外數(shù)據(jù)，而地方隱性債務(wù)比例非常龐大，平臺公司又與地方政府關(guān)系密切。據(jù)IMF201年報告測算，2018年末含地方政府隱性債務(wù)的中國政府總債務(wù)為64.5萬億元，其中官方廣義政府債務(wù)為33.64萬億元，地方政府隱性債務(wù)合計30.9萬億元，其規(guī)模與政府顯性債務(wù)相當(dāng)。

3.平衡調(diào)節(jié)分析，能直觀反映政府對財務(wù)資源的調(diào)控靈活度。中央需求者可以通過平衡調(diào)節(jié)能力分析來衡量自己在債務(wù)市場或者突發(fā)事件中的經(jīng)濟適應(yīng)度和靈活度。債權(quán)人（蟄伏需求者）可以通過對政府平衡調(diào)節(jié)能力的分析，來決定債權(quán)的規(guī)模。平衡調(diào)節(jié)能力參考指標(biāo)有政府財務(wù)資源、政府信用資源和可調(diào)控資源總量。

政府財務(wù)資源=流動資產(chǎn)+投資類資產(chǎn)（不包含轉(zhuǎn)收益的固定資產(chǎn)）;

可調(diào)控資源總量=政府財務(wù)資源+政府信用資源;

政府信用資源=一定比例的GDP（國際社會通用警戒線GDP×60%）-負債。政府信用資源反映政府剩余的債務(wù)余額。

（二）衍生信息數(shù)據(jù)分析體系

1.服務(wù)質(zhì)量分析與邊緣需求者關(guān)系最密切，政府作為一個公共部門，其基本職能是提供公共服務(wù)。邊緣需求者是公共服務(wù)的被動接受者，政府服務(wù)質(zhì)量的高低直接影響了他們的日常生活。《操作指南[試行]》中，反映政府未來服務(wù)能力指標(biāo)的有固定資產(chǎn)成新率、公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率和保障性住房成新率。

固定資產(chǎn)成新率=固定資產(chǎn)賬面凈值/固定資產(chǎn)原值，反映政府固定資產(chǎn)的持續(xù)服務(wù)能力。

公共基礎(chǔ)設(shè)施成新率=公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值/公共基礎(chǔ)設(shè)施原值，反映政府公共基礎(chǔ)設(shè)施的持續(xù)服務(wù)能力。

保障性住房成新率=保障性住房凈值/保障性住房原值，反映政府保障性住房的持續(xù)服務(wù)能力。

本文認為非流動資產(chǎn)中固定資產(chǎn)是一個政府的基本運轉(zhuǎn)資產(chǎn)，即政府大樓的價值高低不能反映政府未來的服務(wù)水平。用于政府公共服務(wù)的資產(chǎn)是服務(wù)類資產(chǎn)，服務(wù)類資產(chǎn)包括公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資和保障性住房，該資產(chǎn)的規(guī)模最能體現(xiàn)政府對重要公共資源的配置傾斜，其數(shù)量和質(zhì)量直接影響了社會公眾的生活質(zhì)量。因此，固定資產(chǎn)成新率可以修正為服務(wù)類資產(chǎn)成新率，還可以增加如下指標(biāo)：服務(wù)類資產(chǎn)/資產(chǎn);服務(wù)類資產(chǎn)/轄區(qū)常住人口數(shù)。

2.代際公平分析。代際公平指標(biāo)是社會公平的一個重要指標(biāo)，它體現(xiàn)的是政府對上一代的承擔(dān)和對下一代的影響。本文認為代際公平分析指標(biāo)包括兩個層次，一是分析未來政府的償債能力，這是蟄伏需求者的關(guān)注點;二是分析社?；鹆艚o后人的償債責(zé)任是否對等，這關(guān)系著公眾（邊緣需求者）的生活保障和質(zhì)量。

政府債務(wù)代際公平能力，可以分析現(xiàn)時債務(wù)、前任債務(wù)和未來債務(wù)的平衡性。參考指標(biāo)如下：

債務(wù)或赤字絕對數(shù)/本地區(qū) GDP，債務(wù)取數(shù)包括隱形債務(wù)，如果數(shù)值低于年初，認為債務(wù)是可持續(xù)性的，反之，則政府將債務(wù)負擔(dān)轉(zhuǎn)移延后。

債務(wù)余額/綜合財力衡量，債務(wù)取數(shù)包括隱形債務(wù)，綜合財力=公共財政收入+中央轉(zhuǎn)移支付和稅收返還+政府性基金收入，反映債務(wù)與財政收入的比例，比例過高，說明下一年政府承擔(dān)的債務(wù)加重。

社保債務(wù)的可持續(xù)是代際公平考慮的重要因素，代與代之間的公平問題，既影響了社會公眾的現(xiàn)時義務(wù)和未來保障，隨著人口老齡化加劇，養(yǎng)老金以及其他社保支出增加，必然也影響了政府的財政壓力，參考指標(biāo)如下：

某社?；甬?dāng)年收入與支出差/某社?；甬?dāng)年收入，若形成缺口，該缺口比例越高，債務(wù)轉(zhuǎn)移程度越高。

政府綜合財務(wù)報告分析體系的兩大類和五小類構(gòu)成相互聯(lián)系又相互補充的有機整體?；A(chǔ)信息數(shù)據(jù)分析是對政府財務(wù)狀況的俯視，衍生信息數(shù)據(jù)分析是對政府公共服務(wù)能力和社會代際公平的透視?！岸苯Y(jié)構(gòu)體系下會計不同信息使用者對政府會計信息的需求程度各不相同。中央需求者的角度是俯視和透視的結(jié)合，蟄伏需求者關(guān)注的是與自身利益相關(guān)的信息點，邊緣需求者更多的是被動承受信息。

結(jié)語

本文的政府綜合財務(wù)報告分析體系以信息需求者為導(dǎo)向，充分考慮不同信息需求者對政府會計信息的需求，隨著2020年地方政府綜合財務(wù)報告的信息披露，本文的理論分析將為財務(wù)報告實證分析提供依據(jù)。

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基金項目：本文系2019年度溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級科研項目課題——“‘二元結(jié)構(gòu)下政府會計財務(wù)報告研究”課題研究的階段性成果。課題編號：WZY2019029。