馮麗娟

摘要：本文將對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理新規(guī)加以介紹，同時(shí)借助案例作出相應(yīng)的評(píng)價(jià)，并且分別從企業(yè)以及行政事業(yè)單位的角度闡述有關(guān)制度關(guān)于接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，對(duì)新準(zhǔn)則存在的弊端展開分析，進(jìn)而提出建議，以期為有關(guān)部門提供可靠參考。

關(guān)鍵詞：接受捐贈(zèng);會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理;新準(zhǔn)則

引言

在通常情況下，會(huì)計(jì)及稅法各不相同的遵循原則、目的及基本前提，致使會(huì)計(jì)制度與稅法會(huì)出現(xiàn)適當(dāng)分離，這也導(dǎo)致企業(yè)會(huì)在報(bào)告、確認(rèn)、記錄以及計(jì)量等層面存在較大差異。因此，就需要各大企業(yè)的會(huì)計(jì)工作人員不僅要熟悉稅法，還要掌握會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，同時(shí)也應(yīng)該明確會(huì)計(jì)和稅法之間的差異化處理。

一、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理新規(guī)

按照國(guó)家出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定與文件，各大企業(yè)接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)資產(chǎn)相應(yīng)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理核心內(nèi)容包含以下方面。

（1）各企業(yè)針對(duì)待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值而言，應(yīng)該全力以赴做好總賬科目設(shè)置的相關(guān)工作，且應(yīng)當(dāng)設(shè)置受捐非貨幣的資產(chǎn)價(jià)值以及貨幣性資產(chǎn)價(jià)值兩大科目，以便根據(jù)稅法所規(guī)定的確定入賬價(jià)值加以核算[1]。

（2）企業(yè)接受捐贈(zèng)貨幣資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)所獲實(shí)際的金額將其借記為“銀行存款”以及“現(xiàn)金”等科目，另外還要貸記為“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―受贈(zèng)貨幣資產(chǎn)價(jià)值”這一科目。

（3）對(duì)于企業(yè)的受贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)，需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定來確定入賬價(jià)值，并且將其記成借記當(dāng)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資、庫存商品、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等重要科目，通常納稅方所涉及的、能夠被扣掉的稅額，應(yīng)該將其借記成“應(yīng)交稅費(fèi)―進(jìn)項(xiàng)稅額”這一科目。與此同時(shí)，還應(yīng)按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或者要求來及時(shí)明確入賬的實(shí)際價(jià)值，繼而對(duì)它進(jìn)行貸記，使之成為“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―受贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)價(jià)值”這一科目，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的受贈(zèng)資產(chǎn)相應(yīng)需支付各類稅費(fèi)，最終貸記成應(yīng)交稅費(fèi)以及銀行存款等主要科目。

（4）各大企業(yè)接受捐贈(zèng)而得到的資產(chǎn)無須確認(rèn)其收入，也不必被計(jì)進(jìn)當(dāng)期利潤(rùn)總額當(dāng)中。需要注意的是，要根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得額。同時(shí)，企業(yè)同樣應(yīng)結(jié)合當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)中相應(yīng)的金額，對(duì)此類稅額進(jìn)行借記，形成“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―受贈(zèng)貨幣資產(chǎn)價(jià)值”這一科目，隨后經(jīng)由對(duì)應(yīng)的計(jì)算方式將應(yīng)交付的所得稅計(jì)算出來，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行貸記，形成“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅”這一科目，最終結(jié)合借貸差對(duì)相應(yīng)稅額展開貸記，形成資本公積―其他資本公積這一重要科目。

（5）企業(yè)的受贈(zèng)所得到的投資、存貨、無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等，在自身未來營(yíng)銷處理或者日常運(yùn)營(yíng)過程中加以使用，并且能夠根據(jù)稅法的相應(yīng)規(guī)定對(duì)無形資產(chǎn)攤銷額、扣除固定資產(chǎn)折舊或者銷售成本與投資轉(zhuǎn)讓成本等進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)存貨[2]。

二、企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)估值及會(huì)計(jì)處理

（一）案例淺析

如果企業(yè)受贈(zèng)取得的是貨幣性資產(chǎn)，稅法規(guī)定的入賬價(jià)值即計(jì)稅價(jià)值和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值是相同的，均為實(shí)際收到的貨幣性資產(chǎn)的金額。應(yīng)按實(shí)際金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目。此類稅額有關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式并不麻煩。

例如，某企業(yè)于2017年4月從外部單位接受一臺(tái)全新運(yùn)行設(shè)施的捐贈(zèng)，該設(shè)施發(fā)票賬單的注明價(jià)值是118000元，而該企業(yè)在接受捐贈(zèng)的過程中需要自行對(duì)2000元運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用進(jìn)行支付。預(yù)計(jì)此設(shè)施擁有5年的使用年限，且不存在殘值，而稅法和會(huì)計(jì)都以直線法計(jì)算折舊。如今此設(shè)施已經(jīng)被正式運(yùn)用。

（1）接受資產(chǎn)的捐贈(zèng)并且對(duì)其進(jìn)行運(yùn)用時(shí)：

借：固定資產(chǎn)? 120000

貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)? 118000

銀行存款? 2000

（2）此企業(yè)在2017年4～9月期間，每個(gè)月的計(jì)提折舊價(jià)為2000元時(shí)：

借：制造費(fèi)用 2000

貸：累計(jì)折舊? 2000

（3）2017年下半年，該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額高達(dá)500000元。根據(jù)有關(guān)文件規(guī)定，該設(shè)施已經(jīng)正式運(yùn)用，可以稅前扣除其計(jì)提折舊，不用進(jìn)行納稅調(diào)整。然而需對(duì)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定所確定下來的所得捐贈(zèng)展開相應(yīng)納稅調(diào)整，且將其計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。以5年使用年限為分期計(jì)入相應(yīng)稅款，同時(shí)企業(yè)的所得稅率是33%。

2017年，該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額= 118000/5+500000=523600元

2017年，該企業(yè)的應(yīng)納所得稅額= 523600×33%=172788元

借：所得稅費(fèi)用? 165000

待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)? 23600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交所得稅172788

資本公積―接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn) 15812

（4）設(shè)2019年4月末出售此設(shè)施，以80000元價(jià)格售出，屆時(shí)擁有48000元的累計(jì)折舊余額。若不考慮相應(yīng)清理資金。

①借：固定資產(chǎn)清理 72000

累計(jì)折舊 48000

貸：固定資產(chǎn) 120000

②借：銀行存款80000

貸：固定資產(chǎn)清理80000

③借：固定資產(chǎn)清理8000

貸：營(yíng)業(yè)外收入8000

④把資本公積―接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備科目余額同時(shí)全部結(jié)轉(zhuǎn)資本公積―其余資本公積科目

借：資本公積―接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備39412

貸：資本公積―其余資本公積39412

（二）相應(yīng)評(píng)價(jià)

總體來看，接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理相應(yīng)新規(guī)主要優(yōu)勢(shì)：

（1）能夠?qū)邮芫栀?zèng)等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理間各自規(guī)定差異性進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，使會(huì)計(jì)核算工作的相應(yīng)手續(xù)更簡(jiǎn)化，使企業(yè)的財(cái)務(wù)核算最終成本降低。

（2）有較為合理科學(xué)的計(jì)稅方法，操作性也較好。

從理論層面觀察，對(duì)于企業(yè)而言，接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)的資產(chǎn)屬于其不用支付代價(jià)便可收獲的流入經(jīng)濟(jì)利益，無須被計(jì)入利潤(rùn)當(dāng)中。但會(huì)涉及納稅等問題，故各大企業(yè)在得到受贈(zèng)業(yè)務(wù)資產(chǎn)時(shí)，其對(duì)應(yīng)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)便是取得歸為稅前的一類資本公積，其已經(jīng)屬于所有者的自身權(quán)益范疇，而經(jīng)由待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值科目展開核算，依舊較為牽強(qiáng)。尤其是在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表加以編制時(shí)，把待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值科目所余金額全部歸到其余流動(dòng)負(fù)債的項(xiàng)目中，極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可理解性及可靠性逐漸降低，嚴(yán)重時(shí)還會(huì)對(duì)使用財(cái)務(wù)報(bào)表的人員進(jìn)行誤導(dǎo)[3]。因此，有關(guān)人員應(yīng)該嚴(yán)格遵循充分披露會(huì)計(jì)信息的相應(yīng)原則，將有關(guān)金額與對(duì)應(yīng)內(nèi)容附注在報(bào)表中。

三、行政事業(yè)單位接受捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理

在當(dāng)前的會(huì)計(jì)制度中指出，對(duì)行政事業(yè)單位而言，其受贈(zèng)將直接被列為收入。應(yīng)當(dāng)設(shè)置“捐贈(zèng)收入”等科目，按照資產(chǎn)的用途和捐贈(zèng)單位進(jìn)行明細(xì)核算。

案例淺析：

（1）某行政單位，接受自然災(zāi)害2019年5月接受社會(huì)捐贈(zèng)貨幣收入100000元（開具捐贈(zèng)專用票據(jù)）

借：銀行存款100000

貸：捐贈(zèng)收入―貨幣資金100000

（2）某公立醫(yī)院，2020年2月接受社會(huì)捐贈(zèng)心電監(jiān)護(hù)儀一批，捐贈(zèng)方提供相關(guān)票據(jù)反映價(jià)值120000元，院方通過銀行支付運(yùn)費(fèi)1000元，（開具捐贈(zèng)專用票據(jù)）

借：固定資產(chǎn) 121000

貸：捐贈(zèng)收入一非現(xiàn)金資產(chǎn) 120000

銀行存款? 1000

四、接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)入賬估值以及信息披露依據(jù)的缺乏

（一）接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)入賬估值方式

接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)。資產(chǎn)入賬根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)主體接受捐贈(zèng)的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等的確定;沒有相關(guān)憑據(jù)且可供取得、也未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本比照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定;沒有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。如受贈(zèng)的系舊的固定資產(chǎn)，在確定其初始入賬成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度。

（二）信息披露依據(jù)的缺乏

資產(chǎn)負(fù)債表是披露受贈(zèng)資產(chǎn)信息的主要資料，實(shí)際情況應(yīng)根據(jù)受贈(zèng)資產(chǎn)性質(zhì)加以確定。若受贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)，相應(yīng)收入應(yīng)全額歸入到當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納所得稅中，并根據(jù)實(shí)際所收金額和實(shí)時(shí)稅率展開計(jì)算，得出應(yīng)交納的所得稅。所以在此狀況中，“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―受贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值”賬戶在期末會(huì)處于沒有余額的狀況。

若受贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)且全額都?xì)w入到應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)根據(jù)稅法所規(guī)定的入賬價(jià)值和現(xiàn)行的稅率展開計(jì)算而確定的應(yīng)交納所得稅;或者受贈(zèng)資產(chǎn)根據(jù)稅法所規(guī)定的入賬價(jià)值于對(duì)當(dāng)期的虧捐進(jìn)行抵減之后余額和現(xiàn)行的稅率展開計(jì)算而確定的應(yīng)交納所得稅，將最終差額轉(zhuǎn)入到“資本公積―受贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”之后，“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值―受贈(zèng)現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值”賬戶在期末也會(huì)處于沒有余額的狀況。

五、對(duì)新準(zhǔn)則存在的弊端展開分析、提出建議

若捐贈(zèng)發(fā)生于非關(guān)聯(lián)的企業(yè)中，新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)把受捐資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值列入營(yíng)業(yè)外收入當(dāng)中，這就會(huì)使與稅法相關(guān)的各類處理工作更為協(xié)調(diào)，從而將會(huì)計(jì)和稅務(wù)趨同性體現(xiàn)出來。[4]

然而在關(guān)聯(lián)的企業(yè)中，此類處理方法的弊端便會(huì)被體現(xiàn)出來，即部分上市企業(yè)的控股股東為了使部分非法的目的被實(shí)現(xiàn)，經(jīng)由將資產(chǎn)捐贈(zèng)給上市企業(yè)，使企業(yè)自身利潤(rùn)以及營(yíng)業(yè)外收入得以增加，使企業(yè)扭虧為盈。與此同時(shí)，這種處理方式相比于債務(wù)重組更加直接，另外也會(huì)影響投資者的各項(xiàng)決策。各關(guān)聯(lián)的企業(yè)能夠借助捐贈(zèng)的方式對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行隨意調(diào)節(jié)，并且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表加以美化，同時(shí)將上市企業(yè)特別處理股票或者退市危機(jī)等加以掩蓋。

國(guó)家為了防止各關(guān)聯(lián)企業(yè)間借助捐贈(zèng)對(duì)利潤(rùn)加以調(diào)節(jié)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)造假等問題發(fā)生，根據(jù)新準(zhǔn)則的相應(yīng)規(guī)定，如果企業(yè)所受捐贈(zèng)與確認(rèn)條件相符合，一般需要被確認(rèn)成本期的所得收益。然而若接受了企業(yè)控股股東間接或者直接捐贈(zèng)，則會(huì)從實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)層面被判成企業(yè)控股股東向受贈(zèng)企業(yè)的一種資本投入，需要將其視作權(quán)益交易，隨后把有關(guān)的利潤(rùn)等歸入到所有者的資本公積當(dāng)中。同時(shí)還要按照實(shí)質(zhì)比形式更重的準(zhǔn)則，對(duì)所捐資產(chǎn)應(yīng)被計(jì)入資本公積或者本期捐益加以判別和確定，但不可僅根據(jù)其法律形式便將其當(dāng)作展開會(huì)計(jì)核算工作的重要憑證。

結(jié)語

新準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下的會(huì)計(jì)處理和稅法基本能夠保持一致性，同時(shí)也可以使會(huì)計(jì)處理工作較為簡(jiǎn)化，使得傳統(tǒng)接受捐贈(zèng)中不確認(rèn)收入的做法得以有效改變，然而有關(guān)部門也應(yīng)注意到出現(xiàn)的新問題。此外，受捐收益會(huì)在當(dāng)期的利潤(rùn)表當(dāng)中被直接反映出來，確保企業(yè)每一股收益水準(zhǔn)得到全面提高，讓企業(yè)能夠開拓利潤(rùn)調(diào)節(jié)的新途徑。

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