趙欣

摘要：2019年起，政府會(huì)計(jì)制度改革正式啟動(dòng)，在以往預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加一套財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套依然以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，最終呈現(xiàn)“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)核算體系。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;改革;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì)

“雙功能”意指政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組成。預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中發(fā)生的全部預(yù)算收入和全部預(yù)算支出進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)要素，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，主要反映和監(jiān)督政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況等?！半p基礎(chǔ)”是指預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制?！半p報(bào)告”政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告。政府決算報(bào)告的編制主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn);政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下，政府會(huì)計(jì)主體的業(yè)務(wù)要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，只是具有獨(dú)特的會(huì)計(jì)科目。例如“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，在政府會(huì)計(jì)里屬于流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金，但是其性質(zhì)類(lèi)似于往來(lái)賬戶(hù)，可以理解為其他應(yīng)收款。在國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)中，可以作為過(guò)渡科目使用。在財(cái)政授權(quán)支付情況下，當(dāng)收到銀行的“授權(quán)支付到賬通知書(shū)”時(shí)，借記“零余額賬戶(hù)用款額度”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”。一種情況，年末有未用完的額度，依據(jù)銀行提供的對(duì)賬單注銷(xiāo)額度時(shí)，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度一財(cái)政授權(quán)支付”，貸記“零余額賬戶(hù)用款額度”。次年初恢復(fù)時(shí)做相反分錄。另一種情況，年末存在未下達(dá)的用款額度，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度一一財(cái)政授權(quán)支付”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”，次年收到財(cái)政批復(fù)的上年末未下達(dá)的用款額度時(shí)，借記“零余額賬戶(hù)用款額度”，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度一財(cái)政授權(quán)支付”。

改革后預(yù)算會(huì)計(jì)不反映單位的固定資產(chǎn)情況，僅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映。為滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要，改革前，固定資產(chǎn)的核算一般采用雙分錄的形式。購(gòu)置固定資產(chǎn)的支出在實(shí)際支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款時(shí)確認(rèn)為支出或減少專(zhuān)用基金中的修購(gòu)基金，同時(shí)增加固定資產(chǎn)原值和非流動(dòng)資產(chǎn)基金。在計(jì)提折舊時(shí)，逐期減少固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。處置固定資產(chǎn)時(shí)相應(yīng)減少非流動(dòng)資產(chǎn)基金。改革后，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”“銀行存款”等，同時(shí)按月計(jì)提折舊，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。以出售、轉(zhuǎn)讓等方式處置固定資產(chǎn)時(shí)，按照經(jīng)批準(zhǔn)出售、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，按照賬面已計(jì)提的折舊額借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，按照原值貸記“固定資產(chǎn)”。按照出售、轉(zhuǎn)讓的價(jià)款借記“銀行存款”等，按照處置過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用貸記“銀行存款”等，差額記入“應(yīng)繳財(cái)政款”。另外，增加的“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房”科目及原有的“無(wú)形資產(chǎn)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“政府儲(chǔ)備物資”科目的會(huì)計(jì)處理方法跟固定資產(chǎn)相同。

“應(yīng)付職工薪酬”科目應(yīng)設(shè)備二級(jí)明細(xì)科目，包括“基本工資”“國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼”“規(guī)范津貼補(bǔ)貼”“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”“住房公積金”等，其中“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”和“住房公積金”明細(xì)科目核算內(nèi)容包括單位從職工工資中代扣代繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，以及單位為職工配繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金。計(jì)提當(dāng)期工資及單位配繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金時(shí)，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，按照當(dāng)期應(yīng)代扣代繳的個(gè)人所得稅貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交個(gè)人所得稅”。支付當(dāng)期工資及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等。次月申報(bào)繳納上月個(gè)人所得稅時(shí)，借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交個(gè)人所得稅”，貸記“財(cái)政撥款收入”“零余額賬戶(hù)用款額度”“銀行存款”等。

每月末將當(dāng)期收入類(lèi)余額和費(fèi)用類(lèi)余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”科目，年末，將“本期盈余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余”科目。按照規(guī)定上繳、繳回、單位間調(diào)劑結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金產(chǎn)生的凈資產(chǎn)變動(dòng)額，以及對(duì)以前年度盈余的調(diào)整金額，年末都要轉(zhuǎn)入到“累計(jì)盈余”科目中。

預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)置預(yù)算收入類(lèi)科目，對(duì)應(yīng)收入類(lèi)科目;預(yù)算支出類(lèi)科目，對(duì)應(yīng)費(fèi)用類(lèi)科目。設(shè)置預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目。包括資金結(jié)余、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)余、專(zhuān)用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余、其他結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)分配科目。

資金結(jié)存科目設(shè)置“零余額賬戶(hù)用款額度”“貨幣資金”“財(cái)政應(yīng)返還額度”明細(xì)科目，分別對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的相應(yīng)科目。

嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與結(jié)余分配，單獨(dú)設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目核算。非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余通過(guò)設(shè)置“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專(zhuān)用結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”“其他結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”等科目核算。會(huì)計(jì)期末，借記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“事業(yè)預(yù)算收入”等——基本支出、項(xiàng)目支出，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)一一基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，借記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“行政支出”“事業(yè)支出”等——基本支出、項(xiàng)目支出。符合結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額，借記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)一一項(xiàng)目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”，或做相反分錄。

非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金是指除財(cái)政撥款收支以外的各項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金，通過(guò)設(shè)置“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目核算，以滿(mǎn)足專(zhuān)項(xiàng)資金專(zhuān)款專(zhuān)用的管理的要求。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套下，按月編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表，按年編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及附注。預(yù)算會(huì)計(jì)賬套下，按年編制預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。

新舊制度銜接有關(guān)問(wèn)題

以行政單位為例。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：資產(chǎn)類(lèi)、負(fù)債類(lèi)科目基本上可以一一對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中。凈資產(chǎn)類(lèi)科目中，將原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額合計(jì)轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目。依據(jù)新制度，單位無(wú)需對(duì)原制度中“資產(chǎn)基金”“待償債凈資產(chǎn)”科目的內(nèi)容進(jìn)行核算，轉(zhuǎn)賬時(shí)可將原賬的“資產(chǎn)基金”科目貸方余額和“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目相應(yīng)位置。將原未入賬事項(xiàng)登記到新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中。對(duì)于盤(pán)盈的資產(chǎn)，借記相應(yīng)資產(chǎn)科目，貸記“累計(jì)盈余”科目。對(duì)于之前未計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)的資產(chǎn)，貸記相應(yīng)資產(chǎn)的累計(jì)折舊科目，借記“累計(jì)盈余”科目。

預(yù)算會(huì)計(jì)：原賬中“其他應(yīng)收款”反映的預(yù)付款項(xiàng)計(jì)入預(yù)算支出的，應(yīng)當(dāng)將原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額減去已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出的差額轉(zhuǎn)入新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方，將原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余一一項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額減去已經(jīng)支付非財(cái)政撥款專(zhuān)項(xiàng)資金尚未計(jì)入預(yù)算支出的差額轉(zhuǎn)入新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目貸方，同時(shí)記入新賬“資金結(jié)存一一貨幣資金”科目借方。原賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方，原賬的“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“資金結(jié)存一一財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方，按照新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計(jì)數(shù)減去“資金結(jié)存一一財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額，記入新賬的“資金結(jié)存一一貨幣資金”科目借方。原賬中“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方和“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方。按照新制度將原賬其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)計(jì)入預(yù)算支出的，應(yīng)當(dāng)對(duì)原賬的“其他應(yīng)收款”科目余額進(jìn)行分析，區(qū)分其中預(yù)付款項(xiàng)的金額（將來(lái)很可能列支）和非預(yù)付款項(xiàng)的金額，并對(duì)預(yù)付款項(xiàng)的金額劃分為財(cái)政撥款資金預(yù)付的金額、非財(cái)政撥款專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)付的金額和非財(cái)政撥款非專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)付的金額，按照非財(cái)政撥款非專(zhuān)項(xiàng)資金預(yù)付的金額，借記新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，貸記新賬的“資金結(jié)存一一貨幣資金”科目。

經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展使政府原本的預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能適應(yīng)市場(chǎng)的發(fā)展，這就需要一套完整貼合預(yù)算管理核算體系與有效的財(cái)政管理體制對(duì)其進(jìn)行管理和調(diào)控。我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的改革還有很多需要完善，結(jié)合社會(huì)發(fā)展態(tài)勢(shì)，協(xié)調(diào)好政府會(huì)計(jì)改革與政府職能轉(zhuǎn)變的關(guān)系，認(rèn)真對(duì)待改革環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的每一個(gè)問(wèn)題。