盛慧娜

【摘 要】近年來，上市公司財務(wù)造假、會計信息失真等舞弊違法行為屢見不鮮。從2016年獐子島“扇貝出逃”事件，2017年康得新百億財務(wù)造假，到2020年曝出的瑞幸咖啡虛增收入等財務(wù)丑聞，一度引發(fā)經(jīng)濟(jì)市場的誠信危機(jī)。上市公司由于處在不同的發(fā)展周期，行業(yè)特性以及經(jīng)營狀況等原因，都會影響上市公司對外披露財務(wù)信息的真實性。

【關(guān)鍵詞】審計風(fēng)險;注冊會計師;連續(xù)虧損

一、背景介紹

截止2020年8月，證監(jiān)會作出98份行政處罰，其中宜華生活、豫金剛石、維維股份等35家上市公司涉嫌財務(wù)信息披露違法行為。唐萬新等人操控斯太爾虛構(gòu)技術(shù)虛增利潤2.8億元，東方金鈺虛構(gòu)翡翠原石銷售虛增利潤3.5億元，這些行為嚴(yán)重?fù)p害上市公司和中小股東利益。

此外，2018年7月證監(jiān)會因佳電股份財務(wù)報告虛假，對大華會計師事務(wù)所沒收收入150，處罰450萬，2018-2019大華會計師事務(wù)所被處罰至少3次。截止2020年上半年證監(jiān)會對6家會計師事務(wù)所在審計項目中涉嫌未勤勉盡責(zé)進(jìn)行一案雙查，對正中珠江會計師事務(wù)所作出行政處罰。2020年1-6月份新增中介機(jī)構(gòu)違法案件10起，其中審計機(jī)構(gòu)8起。在對事務(wù)所處罰的案件中，存在審計機(jī)構(gòu)配合上市公司偽造銀行存款和詢證回函，有在收入、關(guān)聯(lián)方中未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑或者風(fēng)險評估、控制測試等方面存在重大缺陷，出具的審計報告存在虛假記載。這些都會引起證監(jiān)會關(guān)注。在全面貫徹落實國務(wù)院金融委關(guān)于對資本市場違法行為“零容忍”的工作要求，堅決從重從快從嚴(yán)打擊上市公司財務(wù)造假、惡性操縱市場及內(nèi)幕交易等重大違法違規(guī)行為，提高違法成本，進(jìn)化市場生態(tài)，保護(hù)投資者合法權(quán)益的背景下，作為第三方審計的會計師事務(wù)所，對于審計業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險控制更加嚴(yán)格。

為了調(diào)控資本市場，我國監(jiān)管部門出臺一系列以盈虧為依據(jù)進(jìn)行的量化監(jiān)管措施。1998年至2001年證監(jiān)會就曾出臺過特別處理制度、特別轉(zhuǎn)讓制度、取消特別轉(zhuǎn)讓制度，2001年《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》的頒布，我國上市公司退市制度形成，基于盈虧指標(biāo)的審查更加嚴(yán)格。其中規(guī)定上市公司連續(xù)虧損兩年，會被實施特別處理;當(dāng)上市公司連續(xù)三年虧損時，會被暫停上市。當(dāng)被暫時上市的公司下一年度繼續(xù)虧損時，將被強(qiáng)制退市。那么由此帶來的直接影響是連續(xù)虧損的上市公司的規(guī)避行為。

二、理論分析

近年來，審計風(fēng)險相關(guān)的話題一直是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界非常關(guān)注的熱點問題?；谶B續(xù)虧損的上市公司審計風(fēng)險更具有研究性。經(jīng)過多年的審計發(fā)展，上市公司財務(wù)舞弊的手段并非高明到無法識別，審計風(fēng)險的控制值得我們?nèi)リP(guān)注和研究。

因此，基于2020年上市公司年報審計情況，結(jié)合證監(jiān)會最新公告的問詢函導(dǎo)向，以及*ST企業(yè)的財務(wù)舞弊行為，在這些大背景下，選取會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制的角度，將“會計師事務(wù)所對連續(xù)虧損企業(yè)審計風(fēng)險影響研究—基于ST東方金鈺為案例”作為畢業(yè)選題。

從理論上看，國內(nèi)外現(xiàn)存較為完善的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚擉w系，然而對于*ST上市公司，審計風(fēng)險有其顯著的特點，財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險需要結(jié)合企業(yè)多角度分析，風(fēng)險較大。案例企業(yè)東方金鈺設(shè)計的翡翠玉石又具有特殊性。因此，本文通過對連續(xù)虧損上市公司存在的審計風(fēng)險問題出發(fā)，結(jié)合東方金鈺案例進(jìn)行重點分析。

基于現(xiàn)實的視角，連續(xù)虧損企業(yè)是發(fā)生財務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)”。業(yè)務(wù)范圍有醫(yī)藥、農(nóng)業(yè)、珠寶類等，但財務(wù)舞弊主要手段往往雷同。結(jié)合證監(jiān)會下發(fā)的問詢函中可以看出，主要對于事務(wù)所問詢的問題包括：對基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，對存貨監(jiān)盤問題，虛假交易的相關(guān)審計證據(jù)。在證監(jiān)會的行政處罰中，往往看到由于未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致受到處罰。注冊會計師在審計過程中是否獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是發(fā)表恰當(dāng)審計意見的基礎(chǔ)。對于提供合理保證程度的會計師事務(wù)所，設(shè)計和執(zhí)行的審計程序，審計風(fēng)險控制是核心部分。本案例東方金鈺公司，連續(xù)虧損期間是由大華會計師事務(wù)所審計，在2018-2019年期間，事務(wù)所受到過多次證監(jiān)會處罰，處罰原因多為審計過程中風(fēng)險控制問題：虛增利潤和收入、未按會計準(zhǔn)則進(jìn)行恰當(dāng)處理、缺乏保持審慎性。

因此，選取東方金鈺有利于分析*ST企業(yè)財務(wù)舞弊存在的潛在風(fēng)險，同時也為會計務(wù)所在今后的審計過程中提供有價值的建議，對減少審計失敗具有一定的借鑒意義。在國外最早的對審計風(fēng)險研究文獻(xiàn)是1961年，K.stringer對“精確度和可靠度”與“注冊會計師可能出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險”存在相關(guān)性的研究，這也是關(guān)于審計風(fēng)險研究的開端。之后《美國審計準(zhǔn)則》（1983）的第47號文件，將其進(jìn)一步完善。亞當(dāng)斯提出了相對全面審計風(fēng)險后塍要素分類，認(rèn)為“審計風(fēng)險構(gòu)成要素為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險、實質(zhì)性測試風(fēng)險、抽樣風(fēng)險、非抽樣風(fēng)險、誤受風(fēng)險、誤拒風(fēng)險、信息系統(tǒng)風(fēng)險、審計終極風(fēng)險以及經(jīng)營風(fēng)險”。該分類中，有部分風(fēng)險的內(nèi)涵或外延性存在重復(fù)性，比如分析檢查和實質(zhì)性測試風(fēng)險可以分類為檢查風(fēng)險，抽樣風(fēng)險與非抽樣風(fēng)險實際上存在于其他風(fēng)險之中，在國內(nèi)的相關(guān)審計風(fēng)險影響因素主要圍繞以下幾個方面進(jìn)行開展：

（1）審計主體影響因素

在審計主體影響因素中，首先是審計工程設(shè)計及執(zhí)行的情況對審計風(fēng)險的影響。對于審計工作執(zhí)行方面，董春麗（2015）年也提出了基于風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)的一種審計方式。突出了審計人員的自身審計責(zé)任，對審計人員自身審計產(chǎn)生風(fēng)險的原因作出強(qiáng)調(diào)，認(rèn)為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險共同構(gòu)成了重大錯報風(fēng)險。類似的還有韓維芳（2017）關(guān)于項目負(fù)責(zé)人的經(jīng)驗與審計師應(yīng)對高審計風(fēng)險客戶能力相關(guān)情況的研究。

（2）審計客體影響因素

審計客體影響研究中，審計客體影響因素包括被審計單位經(jīng)營管理、財務(wù)狀況情況，對此，王桂蘭（2016）研究中通過計算機(jī)審計技術(shù)進(jìn)行多樣性的分析性復(fù)核中，認(rèn)為可以建立一套科學(xué)的評估系統(tǒng)以便較為準(zhǔn)確地識別、評估審計中的風(fēng)險因素。還有鄭登津和閆曉茗（2017）基于事前風(fēng)險的研究，認(rèn)為事前風(fēng)險越大，則出具非標(biāo)審計意見的可能性越大、變更會計師事務(wù)所的可能性越大、審計費(fèi)用越高，即事前風(fēng)險會致使審計師行為更保守嚴(yán)謹(jǐn)、更大程度對審計風(fēng)險進(jìn)行控制。對于審計風(fēng)險控制，本文采用的2017年中國審計學(xué)會的管理框架，分為審計風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制、信息與溝通、監(jiān)督。其中，風(fēng)險識別指審計過程中對風(fēng)險點的識別分析;風(fēng)險評估指對風(fēng)險進(jìn)行性質(zhì)分類，并采取科學(xué)方式評估其大小及可能性的過程;風(fēng)險控制指風(fēng)險管理過程中建立較好的信息管理及溝通機(jī)制，減少信息不對稱造成的信息滯后、有效性問題;監(jiān)督指建立執(zhí)行有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，保證審計主體審計風(fēng)險控制辦法執(zhí)行的有效性。

會計師事務(wù)所審計過程的適當(dāng)性的分析。在大華會計師事務(wù)所對證監(jiān)會問詢函15條內(nèi)的回復(fù)，可以看出對于虛假交易、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)等重大方面，會計師事務(wù)所回復(fù)存在問題，對審計風(fēng)險的控制仍有值得改進(jìn)的地方。此外，本案例中的大華會計師事務(wù)所在2018-2019年度多次因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)受到證監(jiān)會處罰。被處罰的案件中即有被審單位存在虛假交易，虛增營業(yè)收入、影響利潤而未審計披露出的問題。

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