湯玲

摘要：本文對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)安排、會(huì)計(jì)政策選擇的必然性的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了闡述，并對(duì)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)的影響因素進(jìn)行了分析，為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇研究提供參考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策;選擇;影響因素

1.會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)安排的理論基礎(chǔ)

在實(shí)踐中，企業(yè)的計(jì)量工作是由會(huì)計(jì)來開展的。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能，它包括資產(chǎn)計(jì)量和收益確定兩個(gè)方面。收益確定可視作剩余計(jì)量在會(huì)計(jì)學(xué)上的近義用語。資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量是剩余計(jì)量的基礎(chǔ)。當(dāng)然，剩余計(jì)量并非是資產(chǎn)計(jì)量的唯一目的，但是在某種意義上，資產(chǎn)計(jì)量與剩余計(jì)量（收益確定）可看作是同一枚硬幣的兩面?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)圍繞會(huì)計(jì)計(jì)量這一核心還確立了會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)。因此，剩余計(jì)量規(guī)則制定權(quán)的合約安排實(shí)際上涵蓋了上述各個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)安排首先包括一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)和剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)兩個(gè)方面的合約安排。前者是指對(duì)參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定的各方給予關(guān)注并能夠做出適當(dāng)規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則的制定權(quán)的合約安排;而后者則是指對(duì)一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則中具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則選擇權(quán)的合約安排。同其他合約安排一樣，這兩份合約自然也都是不完備的，故為合約功能之完備，還應(yīng)就其是否履行監(jiān)督達(dá)成合約安排，即要有外部權(quán)威的存在。理想的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排范式應(yīng)是：政府享有一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)（即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），經(jīng)營(yíng)者享有剩余的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)（即會(huì)計(jì)政策選擇），由獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)專家（如注冊(cè)會(huì)計(jì)師）擔(dān)當(dāng)外部權(quán)威來監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使。

2.會(huì)計(jì)政策選擇必然性的理論基礎(chǔ)

這一合約安排的有效性取決于內(nèi)外部公司治理的有效性，即會(huì)計(jì)職業(yè)界、非人力資本市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)者市場(chǎng)、資產(chǎn)及服務(wù)市場(chǎng)和工人市場(chǎng)等的存在及競(jìng)爭(zhēng)程度。正如公司法等法律是企業(yè)參與人共同“簽署”的合約的一部分，是一份關(guān)于一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約（通用合約）。它產(chǎn)生于上述原因，它對(duì)一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的權(quán)以一種公共的合約安排來替代單個(gè)企業(yè)的私人合約安排，從而節(jié)省交易成本。這是一項(xiàng)制度創(chuàng)新，換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一項(xiàng)節(jié)約交易成本的制度創(chuàng)新的結(jié)果。在該項(xiàng)制度創(chuàng)新中，一方面大大節(jié)約企業(yè)參與人的交易成本;另一方面也產(chǎn)生了一項(xiàng)新的交易成本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)成本，當(dāng)然，后者要遠(yuǎn)小于前者，否則就不會(huì)發(fā)生創(chuàng)新。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一公共合約又不可能完全替代單個(gè)企業(yè)的私人合約，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一公共合約是不完備的，這決定了會(huì)計(jì)政策選擇必然存在。

3.管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)會(huì)考慮的因素

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)政策選擇空間較小，機(jī)會(huì)主義盛行，并且具有很大的強(qiáng)制性。具體表現(xiàn)如下：

（1）出于經(jīng)營(yíng)者自身物質(zhì)利益和政績(jī)考慮。財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，不僅關(guān)系到對(duì)企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)情況的評(píng)價(jià)，還關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)的評(píng)定，直接觸及經(jīng)營(yíng)者、經(jīng)營(yíng)者的利益。因此，一般說來，經(jīng)營(yíng)者便有動(dòng)力去生產(chǎn)并披露失真地會(huì)計(jì)信息，以提高他自己地收益;會(huì)計(jì)人員僅僅是企業(yè)地生產(chǎn)者之一，他只能得到合同規(guī)定地固定工資，也就沒有動(dòng)力去生產(chǎn)并披露失真地會(huì)計(jì)信息。

（2）出于籌措資金地考慮。隨著我國(guó)金融體制地改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)為了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，把款的安全性放在地位。在向企業(yè)提供貸款時(shí)，必須要考察企業(yè)的償債能力。而銀行確定企業(yè)的資信能力的依據(jù)就是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告，所以企業(yè)面臨資金短缺，急需貸款時(shí)，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)采取能夠提高其資信的會(huì)計(jì)選擇。57.68%的上市公司經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為改善公司在二級(jí)市場(chǎng)上的形象是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因，55%的投資者認(rèn)為利潤(rùn)包裝是在于提高公司籌資能力的動(dòng)機(jī)（蔣義宏，2002）。許多公司為了提高股票發(fā)行價(jià)格，就會(huì)選擇平滑利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策選擇。31.03%的上市公司經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為提高配股價(jià)格是利潤(rùn)包裝的動(dòng)因，56%的投資者認(rèn)為上市公司經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)是哄抬本公司股票價(jià)格（蔣義宏，2002）。

（3）出于上市考慮。為了從證券市場(chǎng)上募集大量資金，許多公司發(fā)行股票和股票上市的愿望十分強(qiáng)烈。但是，根據(jù)我國(guó)證券法規(guī)規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須具有連續(xù)三年盈利的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。于是，許多企業(yè)為了股票發(fā)行及上市，通過選擇平滑利潤(rùn)的會(huì)計(jì)選擇來確保企業(yè)連續(xù)三年盈利。甚至上市前的利潤(rùn)操縱比上市后更為嚴(yán)重。

（4）出于再融資的考慮。上市公司為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，希望在證券市場(chǎng)上進(jìn)行再籌資：增發(fā)新股或配股。但是，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的配股行為有嚴(yán)格要求。經(jīng)營(yíng)成果的好壞，意味著公司是否具有資本擴(kuò)張的能力，而資本擴(kuò)張被看作是公司發(fā)展?jié)摿Φ南笳鳌Ｓ谑?，監(jiān)管措施的影響、公司自身對(duì)配股資金的需求以及投資者簡(jiǎn)單的價(jià)值判斷等因素的存在，促使企業(yè)在會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)測(cè)算本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)運(yùn)用企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行操縱是上市公司參見的手法。

（5）出于避稅的考慮。所得稅是企業(yè)的基本稅種之一，所得稅是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適當(dāng)?shù)乃枚惵识贸龅摹Ｒ虼?，基于“避稅”的目的，一些企業(yè)便會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇。當(dāng)然，也有少數(shù)國(guó)有企業(yè)和上市公司，基于資金籌措和操縱股價(jià)的目的，有時(shí)甚至不惜虛構(gòu)利潤(rùn)，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。

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