程晶晶，章 硯

（巢湖學(xué)院 工商管理學(xué)院，安徽 合肥 238024）

為加快生態(tài)文明社會建設(shè)的步伐，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）指出，“要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。[1]12-21+33探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下我國應(yīng)對日益凸顯的環(huán)境問題的一次有益嘗試。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表該如何編制才能更好地反映領(lǐng)導(dǎo)干部在其任期內(nèi)對該區(qū)域自然資源環(huán)境應(yīng)負(fù)責(zé)任是本文感興趣的話題，本文將以此為切入點(diǎn)進(jìn)行深入研究，積極探索以領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計為導(dǎo)向的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。

一、概念框架

（一）編制目標(biāo)

在會計學(xué)界，受托責(zé)任觀和決策有用觀是財務(wù)報告目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)，而財務(wù)報告的目標(biāo)也決定了財務(wù)報表信息的列報與披露。在設(shè)計編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表前期，也需要明確其編制的目標(biāo)。因為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也是一種信息，也應(yīng)當(dāng)反映評價報告主體的受托責(zé)任履行情況，或者提供面向未來的決策有用信息。自然資源資產(chǎn)理應(yīng)歸全民所有，但是《決定》提出，“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)”[2]18-22。從代理角度來看，國務(wù)院及各級人民政府接受委托代為管理自然資源資產(chǎn)，是自然資源的管理者及責(zé)任者。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)確定為反映各級政府對其管理范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的保護(hù)與破壞情況，能夠推動并完善政府績效管理，實(shí)現(xiàn)與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的掛鉤。

（二）編制假設(shè)

1.編制主體。我國地域廣袤，自然資源種類繁多、總量豐富。因此，進(jìn)行自然資源核算首先需要對核算主體進(jìn)行準(zhǔn)確界定。就目前而言，我國自然資源權(quán)屬劃分不明，大量無主資源視為國家所有。在對全國進(jìn)行行政區(qū)域劃分之后，各區(qū)域內(nèi)的自然資源一般為當(dāng)?shù)卣茌?。為降低編制成本，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體應(yīng)當(dāng)是各級政府。同時，考慮實(shí)際編制需要大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，而在此之前未對自然資源進(jìn)行過系統(tǒng)的編制工作，加之各地區(qū)差異較大，欲完成這一浩大工程需要各基層部門密切配合。如統(tǒng)計水資源時可以組織自來水廠、水利局、水務(wù)局和水利委員會共同完成，從下到上、各部門緊密協(xié)作，以確保整個編制工作的高效順利進(jìn)行。

2.編制期間。企業(yè)的資金運(yùn)動會持續(xù)不斷地進(jìn)行下去即持續(xù)經(jīng)營，自然資源同樣存在這一現(xiàn)象，因此需要人為地將這一源源不斷的持續(xù)過程劃分為適當(dāng)?shù)木幹破陂g。我國自然資源總量大、分布廣，雖可利用多個職能部門的工作完成，但會耗費(fèi)大量人力、物力，從成本效益角度考慮不宜類似會計期間每年編制一次。此外，部分自然資源如林木資源在實(shí)際統(tǒng)計過程中往往需要耗費(fèi)三到五年時間。因此，考慮統(tǒng)計數(shù)據(jù)的可得性和準(zhǔn)確性，建議以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為一個編制期間?，F(xiàn)階段，對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計變得常態(tài)化，以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為編制期間對于新常態(tài)下的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計具有重要借鑒意義。

3.計量方式。自然資源資產(chǎn)的計量應(yīng)當(dāng)以實(shí)物計量與貨幣計量相結(jié)合，既核算實(shí)物量的多少，又核算價值量的高低。在核算價值量的時候需要注意，某一自然資源總的價值量應(yīng)當(dāng)是實(shí)物數(shù)量與對應(yīng)品質(zhì)資源價格的乘積。然而，相同品質(zhì)資源在不同地區(qū)之間可能存在較大差異。為確保不同區(qū)域間的橫向可比，應(yīng)根據(jù)同一時點(diǎn)自然資源實(shí)物量折算為價值量，折算單價以國家統(tǒng)一口徑的單價數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。例如不同地區(qū)在進(jìn)行比較時相同品種、相同胸徑的用材林林木應(yīng)當(dāng)采用全國統(tǒng)一的折算價格。可以發(fā)現(xiàn)，自然資源的價值量僅僅是為不同區(qū)域間作比較而計算得出的，某一自然資源的價值量在不確定的將來可能遠(yuǎn)超預(yù)期，故應(yīng)以實(shí)物計量為主，貨幣計量為輔。

（三）要素界定

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的借貸記賬原則和“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式編制而成。在現(xiàn)有的研究當(dāng)中，學(xué)者們普遍認(rèn)同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也能體現(xiàn)“資產(chǎn)來源＝資產(chǎn)占用”的恒等式關(guān)系。[3]18-26在對自然資源進(jìn)行核算時，采用“凈資產(chǎn)”而不是“所有者權(quán)益”這一概念，因為大量自然資源天然形成并沒有明確的出資者，理應(yīng)歸全民所有，這就不存在真正意義上的所有者。因此可以把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素明確為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債以及自然資源凈資產(chǎn)。從而可以界定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要是反映某一地區(qū)在特定時點(diǎn)的自然資源總量及其變動情況，可從實(shí)物量和價值量兩個維度進(jìn)行核算，它表明該地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部可動用的自然資源量以及相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表相比，最顯著的區(qū)別在于，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不再是單純的靜態(tài)時點(diǎn)刻畫，而是能夠反映一定時期內(nèi)自然資源變動情況的表格，兼具靜態(tài)和動態(tài)屬性。

二、報表要素的確認(rèn)與計量

（一）自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

自然資源是自然界中天然存在的，可直接或間接用來滿足人類需求的有利用價值的自然物。而根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)意味著未來能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，自然資源資產(chǎn)是指未經(jīng)加工、天然存在的，人類可以對其進(jìn)行開發(fā)、利用，預(yù)期會帶來經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益的資源。

自然資源資產(chǎn)數(shù)目龐大、種類繁多，在現(xiàn)階段不可能在一張表中窮盡所有自然資源資產(chǎn)。國務(wù)院辦公廳2015 年11 月17 日印發(fā)的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》中也指出，應(yīng)先行核算具有重要生態(tài)功能的自然資源，主要包括土地資源、林木資源和水資源，待后續(xù)研究成熟后可將其他資源逐步納入。其中，土地資源主要包括耕地、林地、草地、商服用地、工礦倉儲用地、住宅用地、公共管理與服務(wù)用地、交通運(yùn)輸用地和其他土地；林木資源主要包括天然喬木林、天然經(jīng)濟(jì)林、天然竹林、人工喬木林、人工經(jīng)濟(jì)林、人工竹林和其他林；水資源主要包括地表水、地下水和其他水，地表水包括江河、湖泊、運(yùn)河、渠道、水庫等。

自然資源資產(chǎn)的計量既要反映實(shí)物量，又要反映價值量。同企業(yè)資產(chǎn)計量屬性相同，自然資源資產(chǎn)的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，需要根據(jù)自然資源資產(chǎn)各自的特點(diǎn)確定適當(dāng)?shù)挠嬃繉傩?。在報表列示時，分期初、期末和期間變動三大列來反映自然資源資產(chǎn)的存量及流量情況，同時在核算自然資源實(shí)物量時既考慮數(shù)量又考慮質(zhì)量。[3]18-26各地區(qū)各項資源的管理部門分別負(fù)責(zé)管轄范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)確認(rèn)計量，最終合并過入各地區(qū)自然資源資產(chǎn)表。

（二）自然資源負(fù)債的確認(rèn)與計量

類比企業(yè)負(fù)債的定義，自然資源負(fù)債是指人類不當(dāng)利用自然資源預(yù)期將帶來損失，為彌補(bǔ)這一損失人類需要承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。如過度砍伐森林、廢水廢氣任意排放等，這些無疑會對自然資源造成損害，需要耗費(fèi)持久的、大量的人力和物力才能使自然環(huán)境恢復(fù)原貌。在自然資源負(fù)債表中，需要分項列示出這些因濫用自然資源、破壞自然環(huán)境人類應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。

自然資源負(fù)債核算的是過去的不當(dāng)行為而引致將要發(fā)生的支出。而像自然現(xiàn)象導(dǎo)致的自然資源減少和破壞需進(jìn)行治理，此時的應(yīng)付成本支出和因生態(tài)污染增加的治理成本無法嚴(yán)格區(qū)分。另外還應(yīng)考慮到自然資源環(huán)境破壞對人類健康所造成的損失。因此，本文按照自然資源中DPSIR 鏈理論模型中的社會對自然資源的反應(yīng)來分類自然資源負(fù)債[4]1-9，主要包括：應(yīng)付環(huán)境監(jiān)測費(fèi)、應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)、應(yīng)付資源管理費(fèi)、應(yīng)付退化環(huán)境恢復(fù)費(fèi)和應(yīng)付人類健康恢復(fù)費(fèi)等。其中，應(yīng)付環(huán)境監(jiān)測費(fèi)是指為了監(jiān)測自然資源環(huán)境是否遭到破壞或污染而需支付給相關(guān)監(jiān)測機(jī)構(gòu)或人員的費(fèi)用支出，如支付給水質(zhì)監(jiān)測站的支出、支付給森林防火監(jiān)測站的支出、支付給土壤環(huán)境監(jiān)測機(jī)構(gòu)的支出等。應(yīng)付資源管理費(fèi)是指為了對各項自然資源進(jìn)行日常綜合性管理而發(fā)生的支出，如水資源管理費(fèi)、森林資源管理費(fèi)、土地資源管理費(fèi)等。應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)是指為了對自然資源進(jìn)行專項保護(hù)而耗費(fèi)的支出，如支付給地方環(huán)境保護(hù)部門的支出，如飲用水保護(hù)費(fèi)、清潔空氣保護(hù)費(fèi)等。應(yīng)付退化環(huán)境恢復(fù)費(fèi)是指對于已退化的資源環(huán)境為使其恢復(fù)原貌需支付款項，它所指向的對象是已損毀或退化的自然資源，如退耕還林支出、退耕還草支出、森林植被恢復(fù)支出等。應(yīng)付人類健康恢復(fù)費(fèi)是指由于自然環(huán)境惡化導(dǎo)致人類身體健康受到威脅和侵害，為了使人類健康狀況恢復(fù)至環(huán)境惡化前的正常水平而發(fā)生的支出，如因霧霾導(dǎo)致呼吸道疾病的恢復(fù)費(fèi)，可能就目前而言，測度這一支出在技術(shù)上存在困難，但不能否認(rèn)它的客觀存在性。

自然資源負(fù)債的計量也要在反映實(shí)物量的基礎(chǔ)上反映價值量。由于自然資源負(fù)債的計量取決于未來履行恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等義務(wù)所發(fā)生的支出，各項負(fù)債內(nèi)容不同導(dǎo)致負(fù)債清償增加的成本支出不同，計量具有針對性和復(fù)雜性，一般使用現(xiàn)值或者公允價值計量屬性更合適。

（三）自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

在傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中，對會計恒等式進(jìn)行變換可得到“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”。類比過來，“自然資源凈資產(chǎn)=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債”。因此自然資源凈資產(chǎn)的計量取決于自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的計量，它反映的是人類對自然資源享有的剩余權(quán)益。根據(jù)自然資源使用主體的不同，可以將自然資源凈資產(chǎn)分為政府凈資產(chǎn)、企業(yè)凈資產(chǎn)和居民凈資產(chǎn)三類。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用

根據(jù)前面的理論介紹，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是為了反映各級政府受托責(zé)任履行情況。簡單來看，可以將本期自然資源凈資產(chǎn)同上期進(jìn)行比較，如為增加表明在領(lǐng)導(dǎo)干部履職期間對自然生態(tài)環(huán)境利用合理、治理有效，自然資源是增值的。反之，則表明存在利用不合理、治理無效情形，自然資源出現(xiàn)損害?？梢詮乃膫€方面對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計進(jìn)行綜合評價。

（一）自然資源資產(chǎn)管理評價

自然資源資產(chǎn)期間變動量=期末存量-期初存量，數(shù)值如為正表明在整個編制期間自然資源增加，反之為減少。也可以測算每一類自然資源資產(chǎn)的變動率，如水資源中地表水的變動率等于地表水期間變動量除以地表水期初存量。[5]27-31同時，需要關(guān)注變動率的大小。如果絕對值較大則表明在編制期間某類自然資源變動很大。值得注意的是，變動率如為負(fù)且絕對值較大并不必然代表領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間未能很好履行自然資源職責(zé)，需要做出進(jìn)一步分析。因為某些自然資源急劇減少可能是自然因素導(dǎo)致，如突發(fā)幾十年一遇的干旱，地表水必然較以往同期大量減少。故應(yīng)當(dāng)剔除掉非人為因素導(dǎo)致的自然資源減少，如洪水、地震、干旱等不可抗力。

（二）生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任評價

負(fù)債項目的期末存量代表了截至報告期末的損害總量情況，負(fù)債項目的期初期末變動額代表了報告期內(nèi)的損害變動情況。如果期初數(shù)小于期末數(shù)，說明對自然資源使用帶來的負(fù)面影響擴(kuò)大，領(lǐng)導(dǎo)干部的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任增加。如果期初數(shù)大于期末數(shù)，說明對自然資源使用帶來的負(fù)面影響在縮小，領(lǐng)導(dǎo)干部的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任減少。當(dāng)然，變動額等于當(dāng)期負(fù)債增加額減去當(dāng)期負(fù)債減少額，負(fù)債減少是因為現(xiàn)時義務(wù)的實(shí)際履行，也就是各項支出的落實(shí)使用。[6]82-86如果以領(lǐng)導(dǎo)干部任期為報告期間，負(fù)債變動額為負(fù)，可能是因為上任領(lǐng)導(dǎo)遺留的損害在本期內(nèi)得到了治理，而本期內(nèi)又產(chǎn)生了新的損害。因此除了變動額絕對值，還應(yīng)關(guān)注財政資金的實(shí)際運(yùn)用情況。

（三）自然資源財政資金財務(wù)評價

自然資源財政資金財務(wù)評價的第一項是環(huán)保資金投入量以及投入比（環(huán)保資金投入/財政資金總支出）。借鑒前期教育投入的先例，國家財政性教育經(jīng)費(fèi)占GDP 的比重需超過4%，可結(jié)合各地市的實(shí)際情況，規(guī)定最低環(huán)保資金投入比，按資金投入是否達(dá)標(biāo)作為自然資源財政資金財務(wù)評價之一。同時，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計時還應(yīng)結(jié)合自然資源財政資金的運(yùn)用情況來進(jìn)行，從資金落實(shí)情況和資金支出情況兩個維度進(jìn)行分析，相應(yīng)指標(biāo)解釋及計算公式如表1 所示。

表1 自然資源資金運(yùn)用情況評價

另一方面，還可以從自然資源專項資金的利用效果上進(jìn)行考察，如表2 所示，從資金利用產(chǎn)生的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益、綜合社會影響、長期生態(tài)效益和產(chǎn)生效益的可持續(xù)性四個方面構(gòu)建評價體系，每項賦值25 分進(jìn)行百分制打分，綜合評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間自然資源專項資金使用效果。

表2 自然資源專項資金利用效果評價

表3 水資源生態(tài)保護(hù)政策量化打分表

（四）自然資源政策執(zhí)行量化打分

為深入貫徹落實(shí)《決定》中提及的生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)，各級領(lǐng)導(dǎo)干部高度重視并深入貫徹執(zhí)行與自然資源相關(guān)的生態(tài)保護(hù)政策。上級主管部門制定了一系列措施并配備一些約束性指標(biāo)，是否執(zhí)行到位應(yīng)當(dāng)是對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的一項關(guān)鍵因素。以水資源為例建立自然資源生態(tài)保護(hù)政策執(zhí)行量化打分表。如表3 所示，保護(hù)水資源的政策主要有五個方面，每一方面政策對應(yīng)一個評分要點(diǎn)，根據(jù)評分要點(diǎn)分三個等級：完全按政策執(zhí)行并取得預(yù)期效果得2 分，部分執(zhí)行并取得相應(yīng)效果得1 分，根本未執(zhí)行相關(guān)政策不得分。滿分10 分，得分越高則執(zhí)行得越好。為排除人為抬高分值影響，每項政策執(zhí)行打分需列出證明材料，沒有證明材料或者證明材料不具說服力則核減相應(yīng)分值。同時，還可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置最低門檻值，低于門檻值則不合格，認(rèn)定為未有效履行自然資源保護(hù)職責(zé)并追究責(zé)任。

結(jié) 語

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于“摸清”自然資源家底及其變動情況，更有利于對領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計。在實(shí)際編制過程中，要結(jié)合各地的實(shí)際情況確認(rèn)自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)。利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源離任審計評價時，既關(guān)注質(zhì)又關(guān)注量，并注意大自然本身動態(tài)變化這一外生現(xiàn)象，以最客觀公正的方式對其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的自然資源責(zé)任進(jìn)行全面考核。自然資源呈現(xiàn)區(qū)域分布特征，探索適宜各地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并建立相應(yīng)評價考核機(jī)制，將是后續(xù)研究的可能方向。