崔恒文

【摘要】采礦權(quán)是煤炭企業(yè)發(fā)展的核心資產(chǎn)，其會計核算對財務(wù)報表的影響很大。近年來，隨著煤炭企業(yè)處置礦權(quán)價款的加快，投資者對其信息披露越來越關(guān)注。然而，上市煤炭企業(yè)采礦權(quán)會計計量方法不一致致使財務(wù)報告難以被理解。如何進一步規(guī)范會計核算，對于我國能源行業(yè)會計信息披露十分重要。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè)? 采礦權(quán)? 會計核算? 問題研究

一、采礦權(quán)核算的相關(guān)規(guī)定

（1）為了加強企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)的會計核算，財政部于1999年頒布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》（財會字[1999]40號）文件，要求企業(yè)在“無形資產(chǎn)”科目下增設(shè)“采礦權(quán)”明細科目核算企業(yè)通過交納采礦權(quán)價款取得的由國家出資形成的采礦權(quán)，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷。

（2）財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。應(yīng)用指南雖然沒有明確將礦業(yè)權(quán)列為無形資產(chǎn)，但是從無形資產(chǎn)的特征“相關(guān)經(jīng)濟利益可流入企業(yè)”、“成本可以可靠計量”等特征判斷，應(yīng)被列為無形資產(chǎn)。

二、采礦權(quán)會計核算現(xiàn)狀

2019年末，煤炭企業(yè)上市公司共計30家，采礦權(quán)均作為無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中列示。但是在攤銷方式、攤銷年限等會計處理上存在不一致現(xiàn)象。

（1）上市公司對采礦權(quán)的攤銷方式不同。8家上市公司僅采用工作量法攤銷，即根據(jù)每年實際開采量占期初預(yù)計可采儲量的比例對上期末無形資產(chǎn)采礦權(quán)攤余成本進行攤銷;18家上市公司僅采用直線法攤銷;4家上市公司同時采用產(chǎn)量法和直線法攤銷，如“蘭花科創(chuàng)”的母公司及玉溪煤礦按照采礦權(quán)證30年直線法攤銷，其下屬的整合煤礦則采用產(chǎn)量法攤銷。

（2）在攤銷年限上各不相同。主要有以下幾種：一是按照許可證期限攤銷;二是按照預(yù)計開采年限攤銷，即礦井投產(chǎn)后按照可采儲量除以設(shè)計產(chǎn)能確定攤銷年限;三是在許可證期限內(nèi)結(jié)合可采年限確定，如“山煤國際”規(guī)定礦井投產(chǎn)后按照可采儲量除以設(shè)計產(chǎn)能確定攤銷年限，超過30年的按照30年攤銷，在20年-30年的按照20年攤銷，小于20年的按照實際年限攤銷。

（3）采礦權(quán)價款確定因取得方式不同。通過向國土資源管理部門申請出讓方式取得的采礦權(quán)，按評估確認結(jié)果計量，分次繳納的還需要折現(xiàn)后確認初始計量金額;通過招標、拍賣、轉(zhuǎn)讓出讓方式取得的，依據(jù)評估結(jié)果確定底價，按實際成交額計量。從上市公司初始計量看，均符合會計準則“購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?！?/p>

三、對煤炭采礦權(quán)核算的分析

（1）礦權(quán)核算的配套文件缺乏。財政部2006年頒布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》以后，又根據(jù)實施情況適時頒布了會計準則解釋第1-13號，致使原來頒布的老準則和老制度下的文件失效，對于采礦權(quán)價款攤銷的規(guī)定缺乏具體規(guī)定，造成上市公司的判斷不盡相同。

（2）礦權(quán)攤銷期限的依據(jù)并不充分。根據(jù)國務(wù)院《礦產(chǎn)資源開采登記管理辦法》規(guī)定，采礦許可證有效期按照礦山建設(shè)規(guī)模確定：大型以上的，有效期最長為30年;中型的，最長為20年;小型的，最長為10年。因此，采礦權(quán)許可證的年限最長只有30年。部分上市公司在確定攤銷年限時往往就以此為依據(jù)，將攤銷年限限定為30年以內(nèi)。而實際情況是，礦井可采年限往往多于或少于證載期限。超出的原因是按照可采儲量與核定產(chǎn)能的比值，不少都是高于采礦權(quán)證規(guī)定的期限，而且到期后還可以再續(xù)。企業(yè)為了獲得更多的盈利，可能會核增產(chǎn)能，從市場上購買產(chǎn)能指標增加企業(yè)年生產(chǎn)能力，從而縮短原來的設(shè)計可采年限，造成實際可采年限大幅縮短。

（3）礦權(quán)價款減值測試難度較大。從上市公司財務(wù)報表可以看出，有近半數(shù)的上市煤企沒有計提采礦權(quán)價值準備，這存在多方面的因素。采礦權(quán)是否存在貶值，主要取決于管理層對采礦權(quán)價款的估值，而估值有以下幾個要素：未來銷售價格、銷量、生產(chǎn)成本、資本性支出、折現(xiàn)率等。未來的銷售價格往往是根據(jù)目前的市場價格及對市場影響因素的分析確定，如市場需求、煤種、煤質(zhì)、運輸?shù)取母饕貙乐档挠绊懛治?，價格是敏感度最高的要素。以100萬噸礦井測算，30年開采期限，折現(xiàn)率10%，價格每減少10元，那么對礦權(quán)估價將減少近1億元。假設(shè)當年估值時因所依據(jù)價款低而計提了減值，那么第二年即使市場回暖減值測試不存在減值，根據(jù)企業(yè)會計準則，無形資產(chǎn)的減值一經(jīng)計提是不得轉(zhuǎn)回的。

四、對采礦權(quán)價款核算的建議

（1）進一步規(guī)范礦權(quán)價款的攤銷方式。煤炭企業(yè)采礦權(quán)實質(zhì)上是一種煤炭開采特許權(quán)，利用該權(quán)力，煤礦企業(yè)可以在劃定的界限范圍內(nèi)，按照核定的產(chǎn)能進行生產(chǎn)。由于煤炭生產(chǎn)受到煤炭資源稟賦影響，生產(chǎn)條件不同對企業(yè)生產(chǎn)影響極大，還要受到行業(yè)的嚴格監(jiān)管，若按照年限攤銷，勢必造成停產(chǎn)期間攤銷成本的加大。而產(chǎn)量法按照實際動用儲量情況來攤銷，更加符合煤炭企業(yè)生產(chǎn)實際，更能反映采礦權(quán)價值耗用情況。建議財政部門、證監(jiān)會會計部等行業(yè)監(jiān)管部門像管理安全費用一樣，進一步規(guī)范采礦權(quán)價款的攤銷方式。

（2）加強對采礦權(quán)價款減值計提的監(jiān)管力度。企業(yè)會計準則沒有強制要求企業(yè)對礦權(quán)價款是否存在減值進行測試，這使得企業(yè)在對采礦權(quán)進行處置時才會考慮減值問題，而且估值要素的判斷往往取決于管理層的主管意愿，隨意性較大。上市公司往往還要求會計師事務(wù)所對管理層出具的《采礦權(quán)資產(chǎn)價值減值測試報告》發(fā)表審核意見，這在一定程度上限制了管理層的隨意性，但是會計師事務(wù)所出具的審核報告的可信度是遠遠不及審計報告的。建議加強對管理層減值計提的監(jiān)管力度，在程序和內(nèi)容上嚴格把關(guān)，避免計提隨意性。

采礦權(quán)管理隨著煤炭行業(yè)的發(fā)展而不斷地調(diào)整和完善。煤炭企業(yè)通過完善采礦權(quán)核算管理，統(tǒng)一會計處理方法，實現(xiàn)與國際會計準則的等效，對提高我國煤炭企業(yè)礦權(quán)財務(wù)會計信息質(zhì)量尤為重要。