曹海娟

(湖北理工學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖北 黃石 435003)

引言

2019年3月20日，財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)稅[2019]39號(hào))，明確規(guī)定自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額(以下簡(jiǎn)稱“加計(jì)抵減”)[1]。增值稅加計(jì)抵減作為我國(guó)稅制改革過(guò)程中出現(xiàn)的新概念，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家對(duì)部分服務(wù)行業(yè)給予的一項(xiàng)臨時(shí)性稅收優(yōu)惠。為進(jìn)一步加大減稅降費(fèi)力度，增加對(duì)生活性服務(wù)業(yè)的支持力度，2019年9月30日財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》(財(cái)稅[2019]87號(hào))，規(guī)定自2019年10月1日至2021年12月31日，允許生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%，抵減應(yīng)納稅額[2]。但對(duì)生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人在加計(jì)抵減時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部并未出臺(tái)正式文件加以明確，僅在2019年4月18日財(cái)政部會(huì)計(jì)司以官方解讀的形式進(jìn)行解釋，這就造成企業(yè)在進(jìn)行加計(jì)抵減政策的涉稅會(huì)計(jì)處理時(shí)面臨困惑，增加了企業(yè)賬務(wù)處理的難度和不規(guī)范性[3]。因此，如何滿足會(huì)計(jì)核算與管理的要求，成為部分生產(chǎn)、生活性服務(wù)企業(yè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文從增值稅加計(jì)抵減會(huì)計(jì)核算賬戶及報(bào)表設(shè)置問(wèn)題入手，通過(guò)具體案例，對(duì)增值稅加計(jì)抵減業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探析，以期對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化提供借鑒。

一、增值稅加計(jì)抵減會(huì)計(jì)核算賬戶及報(bào)表設(shè)置

(一)會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置

財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署第39號(hào)公告(以下簡(jiǎn)稱“第39號(hào)公告”)明確要求“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況”[1]，為滿足會(huì)計(jì)核算與管理的要求， 納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下增設(shè)“增值稅加計(jì)抵減額”二級(jí)明細(xì)賬戶，用以清晰反映企業(yè)各期增值稅加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動(dòng)情況。在計(jì)提加計(jì)抵減額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額”，貸記“遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額”；在調(diào)減加計(jì)抵減額時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額(紅字)”， 貸記“遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額(紅字)”；在次月實(shí)際抵減時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額”，同時(shí)按相同金額，借記“遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額”，貸記“其他收益—增值稅加計(jì)抵減收益”。

(二)設(shè)置增值稅加計(jì)抵減情況備查表

企業(yè)可以根據(jù)需要設(shè)置加計(jì)抵減情況備查賬簿，從而更直觀地掌握增值稅加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動(dòng)情況。備查表設(shè)置如表1所示。

備查表填寫說(shuō)明如下：

第一，欄(1)的填寫。欄(1)反映的是上期末加計(jì)抵減額余額，其中，第2期是按第39號(hào)公告執(zhí)行后首次結(jié)余的增值稅加計(jì)抵減數(shù)填寫。

第二，欄(2)的填寫。欄(2)按當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)填寫，不包括稅法不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，即不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得作為增值稅加計(jì)抵減的計(jì)提基數(shù)。

第三，欄(3)的填寫。欄(3)按當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額×10%(或15%)計(jì)算得數(shù)填寫。納稅人若從事郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)，則按10%的比例加計(jì)抵減；納稅人若從事生活服務(wù)，則按15%的比例加計(jì)抵減。

第四，欄(4)的填寫。欄(4)反映的是當(dāng)期調(diào)減的加計(jì)抵減額。納稅人已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的當(dāng)期相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。

第五，欄(5)的填寫。欄(5)反映的是當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，其計(jì)算公式為：可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額，即欄(5)=欄(1)+欄(3)-欄(4)。

第六，欄(6)的填寫。欄(6)反映的是當(dāng)期實(shí)際抵減的加計(jì)抵減額。實(shí)際經(jīng)營(yíng)時(shí)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)納稅人當(dāng)期可抵扣的增值稅加計(jì)抵減額與實(shí)際抵扣的增值稅加計(jì)抵減額不一致的情形，具體包括：若納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，且>欄(5)所填的數(shù)時(shí)，則欄(5)=欄(6)，當(dāng)期實(shí)際抵減的加計(jì)抵減額等于可抵扣的加計(jì)抵減額，當(dāng)期期末無(wú)結(jié)余；若納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額>0，且≤欄(5)所填的數(shù)，則欄(6)按應(yīng)納稅額數(shù)填寫，即以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減；若抵減前的應(yīng)納稅額=0，則欄(6)填寫0，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。

第七，欄(7)的填寫。欄(7)反映的是納稅人當(dāng)期結(jié)余的加計(jì)抵減額，也就是可結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵減的金額，計(jì)算公式為:本期加計(jì)抵減結(jié)余額=可抵減的加計(jì)抵減額-實(shí)際抵減的加計(jì)抵減額，即欄(7)=欄(5)-欄(6)。加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。

表1 加計(jì)抵減情況備查樣表

二、增值稅加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理

下面結(jié)合具體案例,探討增值稅加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)處理，納稅人按月申報(bào)繳納增值稅，且以萬(wàn)元為單位進(jìn)行賬務(wù)處理。

例1 某公司為從事鑒證咨詢服務(wù)活動(dòng)的增值稅一般納稅人。2019年4月，該公司取得不含稅收入200萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)兩間房屋作為公司辦公場(chǎng)所，支付價(jià)稅合計(jì)款87.2萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票；購(gòu)進(jìn)一臺(tái)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票金額30萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)辦公用品，取得增值稅專用發(fā)票金額1萬(wàn)元。

該納稅人會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬(wàn)元)：

借：銀行存款 212

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 12

確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：固定資產(chǎn)—辦公樓 80

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 7.2

貸：銀行存款 87.2

借：固定資產(chǎn)—設(shè)備 30

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.9

貸：銀行存款 33.9

借：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 0.13

貸：銀行存款 1.13

計(jì)算應(yīng)納增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 0.77

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 0.77

計(jì)提加計(jì)抵減額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 1.123

貸:遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額 1.123

次月繳納增值稅且實(shí)際抵減：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 0.77

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 0.77

借:遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額 0.77

貸:其他收益—增值稅加計(jì)抵減收益 0.77

從例1可知，抵減前的應(yīng)納稅額為0.77萬(wàn)元，小于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額1.123萬(wàn)元，以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，即當(dāng)期實(shí)際抵減額為0.77萬(wàn)元，月末未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額0.353萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

例2 2019年5月該公司取得不含稅收入180萬(wàn)元，支付廣告服務(wù)費(fèi)，取得增值稅專用發(fā)票金額10萬(wàn)元；購(gòu)進(jìn)辦公用品，支付價(jià)款2.06萬(wàn)元，取得增值稅普通發(fā)票。4月份購(gòu)進(jìn)的辦公用品用于個(gè)人福利，且稅款在4月已抵扣。

該納稅人會(huì)計(jì)處理如下(單位：萬(wàn)元)：

5月份計(jì)算加計(jì)抵減額時(shí)，一方面應(yīng)注意4月份購(gòu)進(jìn)的辦公用品用于個(gè)人福利，所以要考慮加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出問(wèn)題，即應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額；另一方面應(yīng)注意5月份支付2.06萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)辦公用品時(shí)取得的是增值稅普通發(fā)票，因此這部分進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)月不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，不作為加計(jì)抵減的計(jì)提基數(shù)。

確認(rèn)收入及銷項(xiàng)稅額：

借：銀行存款 190.8

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入180

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 10.8

確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：銷售費(fèi)用—廣告費(fèi) 10

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 0.6

貸：銀行存款 10.6

借：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 2.06

貸：銀行存款 2.06

借：應(yīng)付職工薪酬 1.13

貸：管理費(fèi)用—辦公費(fèi) 1

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 0.13

計(jì)提加計(jì)抵減額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 0.06

貸:遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額 0.06

調(diào)減加計(jì)抵減額:

借：應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 0.013(紅字)

貸:遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額 0.013(紅字)

計(jì)算應(yīng)交增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅) 10.33

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10.33

次月繳納增值稅且實(shí)際抵減：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 10.33

貸：銀行存款 9.93

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額 0.4

借:遞延收益—增值稅加計(jì)抵減額 0.4

貸:其他收益—增值稅加計(jì)抵減收益 0.4

從例2可知，企業(yè)加計(jì)抵減前的應(yīng)納稅額為10.33萬(wàn)元，大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額0.4萬(wàn)元，因此，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額能全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減，期末結(jié)余加計(jì)抵減額為0。

登記的備查賬如表2所示：

表2 加計(jì)抵減情況備查表 單位：萬(wàn)元

三、結(jié)論

綜前所述，部分生產(chǎn)、生活性服務(wù)企業(yè)在進(jìn)行增值稅加計(jì)抵減的相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以通過(guò)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅加計(jì)抵減額”賬戶，并根據(jù)實(shí)際設(shè)置加計(jì)抵減備查表來(lái)準(zhǔn)確反映加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余的變動(dòng)情況。盡管第39號(hào)公告要求“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況”，但會(huì)計(jì)司官方解讀只明確規(guī)定計(jì)提的“加計(jì)抵減額”在實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時(shí)的會(huì)計(jì)處理，而對(duì)“加計(jì)抵減額”計(jì)提、調(diào)減、結(jié)余的會(huì)計(jì)處理卻只字未提，所以實(shí)踐中許多財(cái)務(wù)從業(yè)者認(rèn)為增值稅加計(jì)抵減只是一個(gè)過(guò)渡期的臨時(shí)性政策，沒有必要對(duì)“加計(jì)抵減額”的計(jì)提、調(diào)減專門進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需設(shè)置備查賬簿來(lái)核算，或者通過(guò)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(四)》中“二、加計(jì)抵減情況”的相關(guān)欄次予以反映即可。其實(shí)，即便是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不可能對(duì)企業(yè)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做到詳盡的解釋和規(guī)定。

增值稅加計(jì)抵減作為一項(xiàng)增值稅優(yōu)惠政策，企業(yè)計(jì)提的加計(jì)抵減額，何時(shí)能被實(shí)際抵減，甚至未來(lái)能不能真正被抵減，皆是不確定的。因此計(jì)提時(shí)，不應(yīng)直接記入損益，而是通過(guò)“遞延稅款”賬戶，以便較好地解決企業(yè)長(zhǎng)期銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)倒掛而導(dǎo)致不能實(shí)際享受加計(jì)抵減的稅收優(yōu)惠，進(jìn)而避免過(guò)早繳納企業(yè)所得稅的問(wèn)題。本文根據(jù)案例對(duì)增值稅加計(jì)扣減的具體會(huì)計(jì)處理，具有適用性和靈活性，有助于準(zhǔn)確核算加計(jì)抵減的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余情況，并使其結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)在會(huì)計(jì)科目上更為清晰，既符合“第39號(hào)公告”規(guī)定，又能滿足企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求。