在對M集團(tuán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，審計(jì)人員了解到該集團(tuán)的孫公司A公司是房地產(chǎn)開發(fā)公司，主要投資XXX建設(shè)項(xiàng)目（以下簡稱XXX項(xiàng)目），投資金額為13億元，建筑規(guī)模為19萬平方米，計(jì)劃工期為3年。截至審計(jì)日，項(xiàng)目建設(shè)已逾6年且未完工。考慮到近年房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)險大，XXX項(xiàng)目投資金額大，審計(jì)組成立專項(xiàng)小組，從程序合規(guī)、過程監(jiān)控、后續(xù)效應(yīng)等方面重點(diǎn)審計(jì)XXX項(xiàng)目。

一、關(guān)聯(lián)單位鎖疑點(diǎn)，層層細(xì)探抓異常

審計(jì)人員在進(jìn)點(diǎn)后了解到M集團(tuán)旗下配套齊全，能同時滿足工程的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等。除了A房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱A公司），還有B建筑設(shè)計(jì)院、E監(jiān)理公司、N工程承包公司、F貿(mào)易公司，具體關(guān)系如圖1所示。

由此，該項(xiàng)目是否存在關(guān)聯(lián)交易以及關(guān)聯(lián)交易是否合規(guī)，成為審計(jì)人員的關(guān)注點(diǎn)。審計(jì)組請A公司提供XXX項(xiàng)目的招投標(biāo)一覽表，共17個招標(biāo)項(xiàng)，見表1。

圖1 M集團(tuán)旗下單位關(guān)系圖

表1 XXX項(xiàng)目招投標(biāo)一覽表

XXX項(xiàng)目招投標(biāo)一覽表迅速引起審計(jì)人員的關(guān)注，XXX項(xiàng)目監(jiān)理工程通過邀請招標(biāo)，中標(biāo)單位為E監(jiān)理公司（M集團(tuán)子公司）。審計(jì)人員懷疑監(jiān)理招標(biāo)中有可能存在決策審批或者方案執(zhí)行上的問題，于是請A公司人員拿出招標(biāo)方案決策依據(jù)。A公司人員稱“招標(biāo)方案均通過了公司內(nèi)部決策和M集團(tuán)公司的批復(fù)，一切符合要求”，并提供了證明材料：《A公司2013年關(guān)于XXX項(xiàng)目招標(biāo)計(jì)劃專題會議紀(jì)要》，同意XXX項(xiàng)目招標(biāo)計(jì)劃，其中，監(jiān)理工程為邀請招標(biāo)；《M集團(tuán)關(guān)于XXX項(xiàng)目招標(biāo)方案核準(zhǔn)的批復(fù)》，同意A公司上報的XXX項(xiàng)目招標(biāo)計(jì)劃。

這回答看似滴水不漏，實(shí)則避重就輕。因?yàn)楹弦?guī)不僅要看單位內(nèi)部合規(guī)，更要看是否符合國家和集團(tuán)的規(guī)定。審計(jì)人員查看XXX項(xiàng)目備案表，該項(xiàng)目在某市發(fā)改局備案，根據(jù)《中華人民共和國招投標(biāo)法實(shí)施條例》“按照國家規(guī)定需要履行審批、核準(zhǔn)手續(xù)的依法必須進(jìn)行招標(biāo)的項(xiàng)目，其招標(biāo)范圍、招標(biāo)方式、招標(biāo)組織應(yīng)當(dāng)報項(xiàng)目審批、核準(zhǔn)部門審批、核準(zhǔn)”的規(guī)定，XXX項(xiàng)目的招標(biāo)方案應(yīng)該由某市發(fā)改局核準(zhǔn)。同時，根據(jù)《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》“國有資金占控股或者主導(dǎo)地位的依法必須進(jìn)行招標(biāo)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)公開招標(biāo)”的規(guī)定，該監(jiān)理工程應(yīng)該公開招標(biāo)。M集團(tuán)的內(nèi)部決策不能代替政府的外部審批，何況是該決策事項(xiàng)已違反招投標(biāo)相關(guān)規(guī)定，A公司更不能以此執(zhí)行。

既然E監(jiān)理公司是放寬招標(biāo)方式才得以中標(biāo)，會不會存在資質(zhì)不合要求、履職不到位的情況呢？審計(jì)人員決定先查看資質(zhì)證書，E監(jiān)理公司為監(jiān)理甲級，符合招投標(biāo)和工程要求。再去現(xiàn)場實(shí)地查看并翻閱現(xiàn)場工程資料，發(fā)現(xiàn)XXX項(xiàng)目的邊坡支護(hù)和土石方工程已完工四年但未出具結(jié)算報告，深究原因?yàn)锳公司、E監(jiān)理公司現(xiàn)場管理不到位，未對冷開挖、爆破等工程量進(jìn)行簽字確認(rèn)。這直接導(dǎo)致事務(wù)所在工程結(jié)算審計(jì)時，施工方送審金額和事務(wù)所結(jié)算金額相差1 500萬元，結(jié)算報告已延期兩年未出具，最終可能會引發(fā)法律糾紛。

二、資金流向露端倪，乘勝追擊撥迷霧

審計(jì)人員在審計(jì)XXX項(xiàng)目付款情況時，意外地發(fā)現(xiàn)A公司與Z設(shè)計(jì)院簽訂《設(shè)計(jì)合同》，但A公司將設(shè)計(jì)費(fèi)1 292萬元全額支付給了B設(shè)計(jì)院（M集團(tuán)的孫公司）。審計(jì)人員不禁提出疑問：Z設(shè)計(jì)院是合同單位，為何會將設(shè)計(jì)費(fèi)支付給B設(shè)計(jì)院？難道B設(shè)計(jì)院和Z設(shè)計(jì)院之間還有資金往來？于是，審計(jì)人員延伸再查看B設(shè)計(jì)院的財務(wù)賬，發(fā)現(xiàn)B設(shè)計(jì)院支付了Z設(shè)計(jì)院管理咨詢費(fèi)165萬元。詢問A公司人員為何將設(shè)計(jì)費(fèi)支付給B設(shè)計(jì)院，A公司這才拿出B設(shè)計(jì)院和Z設(shè)計(jì)院簽訂的《工程設(shè)計(jì)補(bǔ)充協(xié)議》，原來Z設(shè)計(jì)院將XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)工作分包給不滿足招標(biāo)資質(zhì)的B設(shè)計(jì)院，并約定B設(shè)計(jì)院負(fù)責(zé)制圖并收取A公司的設(shè)計(jì)費(fèi)1 292萬元，Z設(shè)計(jì)院負(fù)責(zé)蓋章收取B設(shè)計(jì)院的咨詢費(fèi)165萬元。

審計(jì)人員從資金流向看出端倪，決定再深入審計(jì)XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)工程招投標(biāo)環(huán)節(jié)，翻閱招投標(biāo)資料如下：2012年7月，A公司對XXX項(xiàng)目的設(shè)計(jì)進(jìn)行公開招標(biāo)，投標(biāo)人資質(zhì)要求為工程設(shè)計(jì)甲級資質(zhì)。經(jīng)評標(biāo)，第一中標(biāo)候選人、第二中標(biāo)候選人、第三中標(biāo)候選人分別為X設(shè)計(jì)院、Y設(shè)計(jì)院、Z設(shè)計(jì)院。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)中標(biāo)通知書中的中標(biāo)人為第一中標(biāo)候選人，A公司先后與第一中標(biāo)候選人、第三中標(biāo)候選人簽訂合同。A公司人員辯稱，由于第一中標(biāo)候選人和第二中標(biāo)候選人分別棄權(quán)，所以我們解除了與第一中標(biāo)候選人簽訂的原《設(shè)計(jì)合同》，最終與第三中標(biāo)候選人重新簽訂《設(shè)計(jì)合同》。審計(jì)人員半信半疑，對基本資料按時間的先后順序進(jìn)行梳理，XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)工程招投標(biāo)環(huán)節(jié)各事項(xiàng)時間見表2。

表2 XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)工程招投標(biāo)環(huán)節(jié)各事項(xiàng)時間表

最終，審計(jì)人員從時間的邏輯順序中發(fā)現(xiàn)異常：1.第二中標(biāo)候選人為何在發(fā)布中標(biāo)通知書之前就出具中標(biāo)棄權(quán)書？2.第一中標(biāo)候選人為何在已經(jīng)放棄中標(biāo)的情況下，仍然與A公司簽訂合同？3.第一中標(biāo)候選人簽訂合同后放棄設(shè)計(jì)服務(wù)工作，屬于合同解除性質(zhì)，不屬于招投標(biāo)階段的中標(biāo)候選人棄標(biāo)情形，A公司為何不重新招標(biāo)而是直接從原中標(biāo)候選人中選擇簽約主體？

A公司人員最終才支支吾吾地說“時隔久遠(yuǎn)，經(jīng)辦人早已離職，只聽說當(dāng)時為了與Z設(shè)計(jì)院簽訂合同，補(bǔ)充了中標(biāo)棄權(quán)書”。原來A公司的中標(biāo)棄權(quán)書就是為了混淆視聽，來了一出“貍貓換太子”，但未重新公開招投標(biāo)就直接與Z設(shè)計(jì)院簽訂合同的違規(guī)事實(shí)，終究還是沒能逃過審計(jì)人員的火眼金睛。審計(jì)人員緊抓資金和招投標(biāo)的異常，乘勝追擊再深探關(guān)聯(lián)交易是否還存在違規(guī)問題。

乘勝追擊一：明確A公司設(shè)計(jì)費(fèi)攔標(biāo)價的確定方法，查明設(shè)計(jì)費(fèi)是否公允？

審計(jì)設(shè)計(jì)費(fèi)攔標(biāo)價的確定方法，A公司XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)費(fèi)攔標(biāo)價專題會議紀(jì)要顯示“按國家設(shè)計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定攔標(biāo)價為72元/平方米，設(shè)計(jì)內(nèi)容包含規(guī)劃設(shè)計(jì)方案、施工圖設(shè)計(jì)及政府職能部門對接工作、后期服務(wù)費(fèi)用”。由于審計(jì)人員缺乏工程設(shè)計(jì)專業(yè)知識，于是請專家現(xiàn)場把關(guān)，給出專業(yè)意見：按照國家計(jì)委、建設(shè)部發(fā)布的《工程勘察設(shè)計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)》（2002年修訂本），計(jì)算出本項(xiàng)目的單方建筑設(shè)計(jì)費(fèi)單價為38.82元/平方米（若按打8折計(jì)算為31.01元/平方米）。中標(biāo)價68元/平方米明顯高于市場價格和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員不禁感嘆，這設(shè)計(jì)費(fèi)竟然比行業(yè)價高出了一倍，直接導(dǎo)致XXX項(xiàng)目設(shè)計(jì)成本增加近600萬元。

乘勝追擊二：A公司費(fèi)盡心思將超額利潤轉(zhuǎn)移給B設(shè)計(jì)院，B設(shè)計(jì)院真實(shí)的設(shè)計(jì)成本又是多少呢？會不會存在利益輸送呢？

審計(jì)人員對B設(shè)計(jì)院進(jìn)行了延伸審計(jì)，重點(diǎn)審計(jì)成本費(fèi)用方面，得知B設(shè)計(jì)院成本主要有設(shè)計(jì)人員工資、獎金及設(shè)計(jì)費(fèi)提成等費(fèi)用。查看財務(wù)賬和相關(guān)憑證后，果不其然，發(fā)現(xiàn)設(shè)計(jì)費(fèi)提成的內(nèi)部控制存在缺陷。設(shè)計(jì)費(fèi)提成計(jì)提依據(jù)只有列明人員、工種、提成金額的清單，沒有具體設(shè)計(jì)項(xiàng)目、工作量、提成標(biāo)準(zhǔn)等計(jì)算過程。很多設(shè)計(jì)費(fèi)提成無依據(jù)，通過個人簽字，數(shù)十萬設(shè)計(jì)費(fèi)就提出去了，無法查明資金去向是否與設(shè)計(jì)人員真實(shí)完成的工作量相符，也無從得知是否存在不該領(lǐng)用的設(shè)計(jì)費(fèi)提成。

乘勝追擊三：B設(shè)計(jì)院是丙級設(shè)計(jì)資質(zhì)，滿足不了招標(biāo)資質(zhì)的要求，那么設(shè)計(jì)圖紙是否按時按量的完成？是否對建設(shè)過程造成了什么不良后果？

翻閱XXX項(xiàng)目（XXX項(xiàng)目共包括1#、2#、3#、4#、5#、6#、7#7棟樓）的施工圖設(shè)計(jì)文件的行政審查文件，發(fā)現(xiàn)1#樓工程設(shè)計(jì)文件是由X設(shè)計(jì)院設(shè)計(jì)，并于2012年8月審查合格；其余6棟樓是由Z設(shè)計(jì)院設(shè)計(jì)，并于2014年3月審查合格。審計(jì)人員瞬間感覺不對啊，根據(jù)《建筑工程施工許可管理辦法》規(guī)定“建設(shè)單位申請領(lǐng)取施工許可證，應(yīng)當(dāng)有滿足施工需要的技術(shù)資料，施工圖設(shè)計(jì)文件已按規(guī)定審查合格”，但A公司在2012年9月取得了7棟樓的施工許可證并開始建設(shè)，彼時大部分設(shè)計(jì)圖紙居然未完成。審計(jì)人員馬上對A公司工程人員進(jìn)行了訪談，這才承認(rèn)B設(shè)計(jì)院的設(shè)計(jì)能力根本無法承擔(dān)XXX項(xiàng)目的設(shè)計(jì)工作，整個項(xiàng)目在建設(shè)過程中一直處于邊設(shè)計(jì)、邊建設(shè)、邊修改的狀態(tài)，加大了工程成本，也導(dǎo)致工程嚴(yán)重拖期。另外，施工許可證的設(shè)計(jì)單位為X設(shè)計(jì)院，這才解釋了為什么A公司一開始與X設(shè)計(jì)院簽訂《設(shè)計(jì)合同》。

經(jīng)過審計(jì)人員三連追擊，終于撥開迷霧見月明。

三、關(guān)聯(lián)合同現(xiàn)貓膩，深入挖掘現(xiàn)問題

審計(jì)人員查閱XXX項(xiàng)目合同臺賬，發(fā)現(xiàn)A公司與F貿(mào)易公司（M集團(tuán)的子公司）簽訂了《XXX項(xiàng)目鋼材購銷合同》，這一關(guān)聯(lián)合同讓審計(jì)人員滿是疑惑：因?yàn)閄XX項(xiàng)目主體土建工程中標(biāo)單位是L公司，且與A公司簽訂的《施工合同》約定為包工包料，但為何A公司與F貿(mào)易公司之間還存在XXX項(xiàng)目鋼材購銷呢？查看A公司財務(wù)賬，確實(shí)在2014-2015年期間支付F貿(mào)易公司（M集團(tuán)子公司）鋼材款3 800萬元。對A公司人員進(jìn)行訪談，A公司人員解釋道“A公司在F貿(mào)易公司購買鋼材，讓L公司簽收鋼材用于XXX項(xiàng)目，A公司與L公司口頭約定待竣工結(jié)算審計(jì)時由雙方對鋼材使用量和價格進(jìn)行協(xié)商確認(rèn)并抵扣工程款”。

審計(jì)人員恍然大悟，原來A公司未履行《施工合同》的書面變更程序，直接將“包工包料”變?yōu)椤凹坠╀摬摹?。審?jì)人員隨即查閱對比了A公司采購鋼材清單和L公司簽收鋼材的簽收單，發(fā)現(xiàn)L公司的簽收單上僅對數(shù)量進(jìn)行了確認(rèn)，自始至終都未對“甲供”鋼材單價及總金額進(jìn)行確認(rèn)。審計(jì)人員最終核實(shí)，A公司與L公司僅口頭約定鋼材結(jié)算待竣工結(jié)算審計(jì)時協(xié)商確認(rèn)，從未對鋼材單價有書面約定。就這樣，未來鋼材結(jié)算存在極大的不確定性風(fēng)險徹底暴露。

四、經(jīng)驗(yàn)與體會

經(jīng)過審計(jì)人員的不懈努力，對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)資金流、關(guān)聯(lián)合同等層層探究，一個完整清晰的邏輯鏈條終于浮出水面。表面上，A公司為了實(shí)現(xiàn)“抱團(tuán)取暖”，選擇與E監(jiān)理公司、B設(shè)計(jì)院、F貿(mào)易公司進(jìn)行合作，扶持內(nèi)部配套企業(yè)，做到“肥水不流外人田”。但實(shí)際情況是，通過規(guī)避招標(biāo)核準(zhǔn)、違法分包、違規(guī)提高設(shè)計(jì)費(fèi)、擅自改變中標(biāo)結(jié)果和合同條款等違規(guī)方式，將利益輸送給關(guān)聯(lián)單位，再通過關(guān)聯(lián)單位將利益輸送給個人。再加之部分關(guān)聯(lián)單位未盡責(zé)履職或無能力履職，直接導(dǎo)致了XXX項(xiàng)目工程拖期、成本加大、項(xiàng)目虧損等嚴(yán)重后果。

回顧整個審計(jì)過程，有以下三點(diǎn)感悟：

1.關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域，找準(zhǔn)審計(jì)重點(diǎn)。以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)是提高審計(jì)效率、加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制、防范審計(jì)風(fēng)險的重要基礎(chǔ)。本案例經(jīng)過風(fēng)險評估后，派出專項(xiàng)審計(jì)小組，重點(diǎn)關(guān)注XXX項(xiàng)目的資金、招投標(biāo)等高風(fēng)險點(diǎn)，查明違規(guī)問題、風(fēng)險事項(xiàng)等。

2.緊緊抓住資金流。資金流向是一切經(jīng)濟(jì)活動的濃縮，最能體現(xiàn)業(yè)務(wù)真實(shí)行為。審計(jì)項(xiàng)目過程中，審計(jì)人員重點(diǎn)審計(jì)資金流是否與信息流、實(shí)物流、業(yè)務(wù)流一致，把握住資金流的異常點(diǎn)，“乘勝追擊”挖掘異常的背后是否存在管理問題或舞弊行為，最大限度地將每個問題查明查透。

3.“肥水不流外人田”的關(guān)聯(lián)交易通常是重要的審計(jì)線索。審計(jì)人員應(yīng)該保持高度的職業(yè)敏銳性，抓住關(guān)聯(lián)合同、關(guān)聯(lián)資金流等線索點(diǎn)，重點(diǎn)審計(jì)關(guān)聯(lián)交易的決策審批程序、比質(zhì)比價過程、履行質(zhì)量等是否合規(guī)。如果有條件延伸的，可以進(jìn)一步審計(jì)關(guān)聯(lián)單位是否存在不合理事項(xiàng)，特別是費(fèi)用方面。

關(guān)聯(lián)交易僅僅是容易滋生不合規(guī)事項(xiàng)的溫床，并非是本身不合規(guī)。本案例僅提供一種審計(jì)思路，審計(jì)人員以懷疑的眼光審慎看待關(guān)聯(lián)交易是必要的。