杜心怡

[提要] 隨著我國(guó)“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，增值稅已經(jīng)成為我國(guó)的主體稅種，占據(jù)著國(guó)家稅收的重要地位，但由于稅收制度的變化，導(dǎo)致企業(yè)的稅收方式和征稅率都發(fā)生本質(zhì)的改變。為更好地推動(dòng)國(guó)家稅收制度發(fā)展，完善稅收管理制度，使國(guó)家稅制改革成為企業(yè)發(fā)展的政策支持，本文以當(dāng)前企業(yè)狀況為基礎(chǔ)，分析我國(guó)增值稅制度優(yōu)化方向，并提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：增值稅;稅制改革;制度優(yōu)化

中圖分類號(hào)：F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年7月3日

一、研究背景

（一）制度改革背景。2011年11月17日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局正式公布營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2011年開始，各地開始執(zhí)行“營(yíng)改增”的試點(diǎn)方案，北京、上海、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江和湖北等地先后確定實(shí)施“營(yíng)改增”的納稅方案。采取增值稅的納稅方式歷經(jīng)4年多的試驗(yàn)和反饋，最終于2016年5月1日在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行“營(yíng)改增”納稅政策?！盃I(yíng)改增”的范圍也從之前的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，同時(shí)將各行業(yè)的納稅稅率降低，還可以進(jìn)項(xiàng)抵扣，大大降低了納稅人的賦稅金額，減小企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力。這是自1994年分稅制改革以來，財(cái)稅體制的又一次深刻變革。

（二）實(shí)際執(zhí)行情況

1、在我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中，并行著兩個(gè)一般流轉(zhuǎn)稅稅種，即增值稅和營(yíng)業(yè)稅。前者主要適用于制造業(yè)，后者主要適用于服務(wù)業(yè)，兩稅種在稅收收入中占有很大的比重。盡管可以在稅制設(shè)計(jì)上按照彼此照應(yīng)、相互協(xié)調(diào)的原則來確定稅負(fù)水平，但在實(shí)際運(yùn)行中，兩個(gè)稅種一直難免稅負(fù)失衡。前者不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對(duì)較輕。后者則有重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負(fù)相對(duì)較重，由此而造成的制造業(yè)與服務(wù)業(yè)之間的稅負(fù)水平差異，以及在整個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的重復(fù)征營(yíng)業(yè)稅和增值稅，分立并行日漸顯現(xiàn)出內(nèi)在不合理和缺陷。

2、原有稅制重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重，造成增值稅鏈條中斷。營(yíng)業(yè)稅是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會(huì)對(duì)原營(yíng)業(yè)稅單位導(dǎo)致重復(fù)征稅。而對(duì)現(xiàn)行增值稅單位，由于在購(gòu)進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)不能取得增值稅專用發(fā)票，無進(jìn)項(xiàng)可抵扣，最終導(dǎo)致對(duì)未增值部分也要交納增值稅，這與增值稅自身定義相背。

3、原有稅制在一定程度上制約服務(wù)業(yè)發(fā)展。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國(guó)大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。

4、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅無疑是政府探索改革的積極信號(hào)的變化。增值稅和營(yíng)業(yè)稅并立打破商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)課稅方式的統(tǒng)一性，進(jìn)而形成不公平課稅格局。其表現(xiàn)有兩點(diǎn)：一是抵扣鏈條中斷，人為加重部分行業(yè)稅負(fù);二是人為造成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不完整。從本質(zhì)上來說，增值稅改革主要目的是避免重復(fù)征稅，理順經(jīng)濟(jì)關(guān)系?，F(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅的弊端很明顯，即重復(fù)征稅。

二、“營(yíng)改增”的必要性

（一）增值稅立法。增值稅作為中國(guó)最主要的稅種之一，全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)與財(cái)政部稅政司于2008年選拔國(guó)內(nèi)外優(yōu)秀的增值稅法專家，開始進(jìn)行立法研究與調(diào)研，起草《中華人民共和國(guó)增值稅法（專家稿）》與中國(guó)增值稅改革與立法建議報(bào)告，該增值稅立法草案與報(bào)告于2009年12月底完成。在2010年初國(guó)務(wù)院下發(fā)的《2010年立法工作計(jì)劃》中，增值稅立法成為年內(nèi)力爭(zhēng)完成的重點(diǎn)立法項(xiàng)目，將增值稅改革列入立法程序，但是由于立法程序延期，未能按時(shí)成立，在2019年11月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》，向社會(huì)公開征求意見。

（二）“營(yíng)改增”適應(yīng)稅制發(fā)展。在我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中，營(yíng)業(yè)稅和增值稅是兩個(gè)最為重要的流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這種稅制日漸顯現(xiàn)出內(nèi)在的不合理性，營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問題日漸嚴(yán)重。分稅制的征收方法實(shí)行雖然發(fā)揮了一系列的積極作用，但是也在我國(guó)新時(shí)代發(fā)展下顯露出去稅收管理的問題。

（三）混合銷售導(dǎo)致的征管困境?，F(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展不再是以前的點(diǎn)企業(yè)，只專注一個(gè)方面的發(fā)展，而是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展壯大逐漸變成線、甚至是面企業(yè)，最熟悉的阿里巴巴也從一個(gè)電網(wǎng)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)逐漸擴(kuò)展到生活購(gòu)物和金融工具等具有豐富業(yè)務(wù)的綜合企業(yè)。橫向或者縱向發(fā)展是企業(yè)現(xiàn)在發(fā)展最重要的方式之一，那么企業(yè)在擴(kuò)張的時(shí)候就很有可能會(huì)存在原來只涉及增值稅或營(yíng)業(yè)稅單一稅種，變成同時(shí)涉及兩個(gè)稅種征收的情況，這時(shí)由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的不同征繳方式和計(jì)稅方法，就給征收帶來了困難，也不利于企業(yè)的稅務(wù)管理和核算。在“營(yíng)改增”之后，所有的課稅對(duì)象都征收增值稅，不僅有利于國(guó)家征稅，也使企業(yè)降低稅負(fù)和簡(jiǎn)便手續(xù)。

由此，筆者認(rèn)為是“營(yíng)改增”符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，適合我國(guó)稅收制度的改革，因此分析增值稅制度的發(fā)展有著重要的實(shí)際意義。

三、“營(yíng)改增”帶來的變化

（一）對(duì)企業(yè)的影響。因?yàn)楦母锏谋匾?，我們可以知道“營(yíng)改增”是一定會(huì)有相對(duì)優(yōu)勢(shì)的，具體體現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）對(duì)于大部分企業(yè)來說有利于降低稅費(fèi)。因?yàn)樵鲋刀惖挠?jì)算方式有兩種：第一，增值稅一般納稅人：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額;第二，增值稅小規(guī)模納稅人：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。對(duì)于一般納稅人來說由于存在可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)減少企業(yè)的增值稅款，簡(jiǎn)單來說就是只對(duì)商品在自己處升值的部分征收稅款，不用承擔(dān)商品之前的成本，對(duì)加工企業(yè)來說節(jié)省了許多的費(fèi)用。對(duì)于小規(guī)模納稅人更是直接地降低了稅率，例如，之前繳納營(yíng)業(yè)稅5%的企業(yè)，現(xiàn)在按照3%的稅率繳納稅費(fèi)，從2015年底國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)中就看出小規(guī)模納稅人的稅負(fù)降幅比例最高。但是，我們也看到有一些企業(yè)在改革之后面對(duì)的稅負(fù)是有所增加的，比如房地產(chǎn)企業(yè)就面臨著實(shí)際稅率不減反增的情況。（2）有利于企業(yè)規(guī)范發(fā)票的開具。由于發(fā)票在增值稅中的抵稅作用，企業(yè)會(huì)合理合法的開具發(fā)票，自覺的對(duì)發(fā)票的使用開始規(guī)范起來，避免以往的灰色區(qū)域。我國(guó)《刑法》已經(jīng)將增值發(fā)票虛開歸為違法行為，需要追究法律責(zé)任，因此發(fā)票使用不當(dāng)，不僅會(huì)影響企業(yè)財(cái)稅，還會(huì)帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。在這種壓力下，企業(yè)會(huì)自發(fā)地完善發(fā)票制度管理。

同時(shí)，“營(yíng)改增”也有一定的局限性：（1）增加財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于一部分之前繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，變成繳納增值稅后涉及到財(cái)務(wù)調(diào)整，會(huì)帶來額外的財(cái)務(wù)費(fèi)用。（2）增加部分企業(yè)稅費(fèi)。雖然增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)減低企業(yè)稅費(fèi)，但是我們要考慮到從事農(nóng)產(chǎn)品加工及小商品收購(gòu)等企業(yè)是無法讓出售者開具增值稅發(fā)票的，企業(yè)就沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，那么企業(yè)的稅費(fèi)是增加的。

（二）對(duì)國(guó)家的影響。營(yíng)業(yè)稅是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的稅種，增值稅是中央征收稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理的稅種，最直接的影響就是“營(yíng)改增”之后會(huì)進(jìn)一步降低地方的收稅收入，加大地方財(cái)政赤字，不利于地方財(cái)政的稅收平衡，不利于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收積極性。但是另一方面增加中央財(cái)政的稅收有利于國(guó)家層面調(diào)控收入，增加稅收的宏觀調(diào)控，有利于國(guó)家長(zhǎng)遠(yuǎn)稅收發(fā)展。根據(jù)國(guó)家的政策，國(guó)地稅的合并也降低了這次“營(yíng)改增”難度，將所有的征稅機(jī)關(guān)都合并成為一個(gè)，就會(huì)降級(jí)稅收征繳的實(shí)際困難，促進(jìn)稅收的正規(guī)性和科學(xué)性。

（三）存在的問題

1、基層征管力度不足。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面;一是企業(yè)在申辦一般納稅人資格時(shí)需要提交多份資料，既包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款繳納資料還包括社會(huì)勞動(dòng)保障部門出具的社保資料，及社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)驗(yàn)證報(bào)告。在日常監(jiān)管中由于社會(huì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)不能全面地掌握企業(yè)的資料和情況就貿(mào)然給企業(yè)開具證明，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際管控中不能真實(shí)地掌握企業(yè)的資料，不利于增值稅的管理。二是部分納稅人虛假申報(bào)問題嚴(yán)重，在增值稅的稅制中存在抵扣這種特殊的方式，因此有的納稅人為了降低企業(yè)的增值稅額，就采取違法環(huán)開或?qū)﹂_增值稅發(fā)票的方式來減低企業(yè)的應(yīng)納稅額，由于環(huán)開增值稅發(fā)票這種方式相對(duì)隱蔽，并且一般企業(yè)會(huì)有實(shí)際的資金轉(zhuǎn)賬流水，不宜被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，會(huì)對(duì)增值稅的征收造成不良的影響。

2、國(guó)地稅信息不能及時(shí)準(zhǔn)確共享。2012年9月1日后按照征管權(quán)限，涉及“營(yíng)改增”納稅人將不涉及營(yíng)業(yè)稅，繳納增值稅，造成地稅部門不掌握新增加的“營(yíng)改增”征管數(shù)據(jù)，給“營(yíng)改增”后續(xù)管理工作增加難度，特別是地稅收入分析等一些測(cè)算工作，沒有數(shù)據(jù)支持將無法開展。部分省市國(guó)、地兩部門均注重加強(qiáng)數(shù)據(jù)交換，建立交換機(jī)制，國(guó)稅定期反饋“營(yíng)改增”后相應(yīng)的征收入庫的明細(xì)數(shù)據(jù)，為地稅部門“營(yíng)改增”后續(xù)測(cè)算工作提供數(shù)據(jù)依據(jù)，為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供保障。

3、征管模式設(shè)計(jì)亟待完善。社會(huì)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，稅收征管改革面對(duì)的經(jīng)濟(jì)情況越復(fù)雜越困難，越需要慎重。因此，“營(yíng)改增”征管模式的設(shè)計(jì)，需要認(rèn)清增值稅征管行業(yè)的選擇、稅率（征收率）的設(shè)置、國(guó)稅局和地稅局管理職權(quán)的重構(gòu)等多方面內(nèi)容和困難。在行業(yè)選擇方面，由于試點(diǎn)改革行業(yè)涉及的明細(xì)分類眾多，而改革文件在列舉說明時(shí)難免存在字眼過大、區(qū)分不細(xì)的情況，這就導(dǎo)致了試點(diǎn)單位和基層稅務(wù)部門對(duì)認(rèn)定經(jīng)營(yíng)行為納稅類別帶來了一定難度。這是所有“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的共性問題，究其原因主要是“營(yíng)改增”范圍不與營(yíng)業(yè)稅稅目一一對(duì)應(yīng)造成的。目前，解決政策邊界不清的問題主要依賴于國(guó)地稅之間的協(xié)商，各省市對(duì)此問題有不同的具體處理方式。

四、幾點(diǎn)建議

（一）國(guó)家加強(qiáng)對(duì)發(fā)票的監(jiān)管，推動(dòng)電子發(fā)票的使用。稅務(wù)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的實(shí)際管理和監(jiān)督，從而杜絕環(huán)開和對(duì)開增值稅專用發(fā)票的行為，保護(hù)增值稅的公平和完整。讓征稅信息充分公開讓每一個(gè)納稅人都成為發(fā)票的監(jiān)管人，不僅能讓別人監(jiān)管自己，也能讓自己監(jiān)管別人，這種模式有利于整個(gè)行業(yè)，甚至是在增值稅整個(gè)稅種的健康發(fā)展。

（二）加強(qiáng)國(guó)地稅信息共享，保證“營(yíng)改增”順利過渡。充分利用現(xiàn)代大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術(shù)，借助于區(qū)塊鏈的去中心化和數(shù)據(jù)分布模式有利于數(shù)據(jù)管理和共享，使得企業(yè)信息可以完整的在稅務(wù)部門體現(xiàn)。在國(guó)地稅務(wù)部門的局域網(wǎng)中建立的數(shù)據(jù)共享平臺(tái)能準(zhǔn)確地掌握納稅人的納稅信息，但是要注意保護(hù)納稅人的信息安全和隱私問題，保護(hù)納稅人的權(quán)利，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人權(quán)利和義務(wù)的一致性。

（三）要在基層組織稅務(wù)部門和納稅人參加相關(guān)的“營(yíng)改增”指導(dǎo)公開課，讓大家充分了解“營(yíng)改增”之后企業(yè)應(yīng)該做的準(zhǔn)備和調(diào)整，讓納稅人充分了解稅制變革的必要性，這樣才能最大限度地推動(dòng)稅制改革，降低因?yàn)楦母锊淮_定帶來的不適應(yīng)和不習(xí)慣。稅制改革是國(guó)家的收入大事，體現(xiàn)的是國(guó)家的“十二五”中供給側(cè)改革，企業(yè)的升級(jí)改造是國(guó)家現(xiàn)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)中必須要面對(duì)的一個(gè)問題。企業(yè)的增值稅繳納不僅會(huì)改善企業(yè)的稅務(wù)計(jì)算，更會(huì)促進(jìn)企業(yè)的上下游監(jiān)督開發(fā)票的行為，讓整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈都逐漸正規(guī)和形成規(guī)模，這就是這樣改革帶來的整個(gè)行業(yè)市場(chǎng)的升級(jí)換代。

（四）根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，調(diào)整和優(yōu)化增值稅稅率，減少稅率檔次，適當(dāng)降低稅率?？梢詫徤魍瞥龆惵省叭龣n變兩檔”，即設(shè)置一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率，適用于絕大部分貨物和服務(wù)，同時(shí)，為緩解增值稅的累退性，兼顧效率和公平，對(duì)基本的的民生領(lǐng)域和需求彈性較低的公共產(chǎn)品設(shè)置一檔優(yōu)惠稅率。同時(shí)，對(duì)小規(guī)模納稅人征收建議統(tǒng)一為3%。這樣會(huì)進(jìn)一步降低企業(yè)的稅負(fù)并且簡(jiǎn)化企業(yè)的納稅手續(xù)，是符合我國(guó)企業(yè)未來的發(fā)展趨勢(shì)，這種簡(jiǎn)便的稅率也有利于提升企業(yè)納稅的積極性，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是合適企業(yè)的發(fā)展而制定的。

五、小結(jié)

總體來說，“營(yíng)改增”有利于創(chuàng)造更加公平的稅收環(huán)境，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、消費(fèi)升級(jí)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)。有利于推動(dòng)我國(guó)服務(wù)業(yè)加快發(fā)展，稅收的合理性會(huì)反向促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，我們要正確運(yùn)用增值稅來發(fā)展調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。有利于促進(jìn)制造業(yè)提升綜合競(jìng)爭(zhēng)力，改革會(huì)加快企業(yè)的供給和銷售正規(guī)性，形成企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈上下游的協(xié)同發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)本身甚至可能是整個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。有利于防止改革洼地效應(yīng)的形成，增值稅的抵扣政策可以避免產(chǎn)業(yè)鏈中某個(gè)企業(yè)因?yàn)殇N售收入的過高導(dǎo)致稅負(fù)的高漲，不利于稅收的公平，發(fā)揮不了稅收的調(diào)節(jié)作用。因此，我們要不斷地完善增值稅的收繳方式，促進(jìn)我國(guó)稅制的穩(wěn)步發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]張淑翠，李建強(qiáng)，秦海林.增值稅稅率三擋并兩檔改革對(duì)制造業(yè)的影響研究[J].經(jīng)濟(jì)與管理評(píng)論，2019（4）.

[2]辛舒婷，李文.增值稅負(fù)擔(dān)對(duì)企業(yè)獲利能力的影響——基于聯(lián)立方程模型的分析[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2019（3）.

[3]沙曉俊.“營(yíng)改增”背景下物流企業(yè)增值稅的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2020（2）.

[4]施文潑，賈康.我國(guó)增值稅“擴(kuò)圍”改革的必要性[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（12）.

[5]吳旭東.中國(guó)稅制[J].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009.

[6]嚴(yán)才明.增值稅的效率分析[J].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.