摘要：目前關(guān)于人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的研究大多集中在事務(wù)所層面，即建立在事務(wù)所內(nèi)各位注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征同質(zhì)的假設(shè)基礎(chǔ)上，忽視了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體異質(zhì)性。因此本文從微觀視角入手，選取性別、教育背景、年齡、執(zhí)業(yè)年限、事務(wù)所職位作為個(gè)人特征，將其與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與評(píng)價(jià)，旨在為人力資本特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究提供新思路。

關(guān)鍵詞：個(gè)體異質(zhì)性;個(gè)人特征;審計(jì)質(zhì)量

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體異質(zhì)性分析

雖然審計(jì)業(yè)務(wù)由項(xiàng)目組成員共同完成，但團(tuán)隊(duì)成員之間的差異不可忽視。李俊梅（2010）認(rèn)為，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對(duì)識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的影響，如果不控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體間的專業(yè)勝任能力存在的差異因素，必然會(huì)弱化結(jié)論的可靠性。[1]注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體之間專業(yè)勝任能力的差異表面看來(lái)因同樣獲取了國(guó)家認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證而縮小，但不同教育背景下思維方式、學(xué)習(xí)能力、決策水平的差異，不同性別的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于心理和生理上的差異導(dǎo)致的認(rèn)知方式、風(fēng)險(xiǎn)偏好甚至是道德標(biāo)準(zhǔn)的差別以及不同執(zhí)業(yè)年限的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能、職業(yè)修養(yǎng)的差異會(huì)使個(gè)體間專業(yè)勝任能力和職業(yè)素養(yǎng)大相徑庭。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響研究綜述

對(duì)性別與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究近年來(lái)引起了學(xué)者們的極大興趣，且國(guó)外學(xué)者研究居多。Mgbame研究發(fā)現(xiàn)，男性比女性解決問(wèn)題的能力更強(qiáng)，但女性比男性更加謹(jǐn)慎，并推斷相比男性，女性更能全面發(fā)現(xiàn)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)。Chin 和 Chi 利用臺(tái)灣地區(qū)的數(shù)據(jù)研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)男性簽字會(huì)計(jì)師人數(shù)越多，被審計(jì)單位可操控應(yīng)計(jì)額越高，兩名簽字會(huì)計(jì)均女性時(shí)，被審計(jì)單位的可操控性應(yīng)計(jì)額最低，從而證明女性審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量更高?？梢?jiàn)，國(guó)外研究大多傾向于女性審計(jì)質(zhì)量更高的結(jié)論。黃菲菲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，男女混合組的審計(jì)質(zhì)量更高，女性組審計(jì)質(zhì)量高于男性組，即更能抑制管理層操縱盈余的行為，同時(shí)提出性別差異導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量差異是在事務(wù)所轉(zhuǎn)制后才體現(xiàn)出來(lái)的。[2]施丹和程堅(jiān)（2011）發(fā)現(xiàn)女性組顯著增加了負(fù)向的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，而審計(jì)師的性別組成與絕對(duì)的、正向及負(fù)向的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)并無(wú)顯著關(guān)系。[3]目前對(duì)性別與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系還沒(méi)有得出一致的結(jié)論，但不論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外研究結(jié)果都更傾向女性能夠提供更高的審計(jì)質(zhì)量。但從目前我國(guó)事務(wù)所現(xiàn)狀及學(xué)者們統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)看，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍以男性居多，這可能與我國(guó)特殊的社會(huì)文化有關(guān)。劉笑霞（2012）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)豐富程度能夠抑制客戶的正向盈余管理行為，提高審計(jì)質(zhì)量。[4]羅春華（2014）發(fā)現(xiàn)，隨著執(zhí)業(yè)年限的增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信息更加穩(wěn)健，但相關(guān)關(guān)系并不顯著;職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)健性更高，即審計(jì)質(zhì)量越高。[5]丁利，李明輝，呂偉（2012）進(jìn)行實(shí)證研究后指出，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、專業(yè)、職位（是否為合伙人）和政治面貌六個(gè)個(gè)人特征中，僅年齡一個(gè)特征與操控性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值呈顯著的負(fù)向關(guān)系與操控性應(yīng)計(jì)額負(fù)相關(guān)，即簽字審計(jì)師年齡越大，審計(jì)質(zhì)量越高，但上述結(jié)論只適用于客戶向下操縱盈余的情況。此外，研究還發(fā)現(xiàn)，兩名簽字會(huì)計(jì)師均為合伙人時(shí)，更容易縱容客戶的向下操縱盈余行為，審計(jì)質(zhì)量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配權(quán)而與管理層合謀導(dǎo)致的。[6]李冬偉，伍玲（2011）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育。[7] 但已有越來(lái)越多的研究得出學(xué)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量無(wú)影響的結(jié)論。劉笑霞（2012）、劉小春（2014）、郭春林（2014）、張兆國(guó)（2014）等均通過(guò)實(shí)證研究得出學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量不存在顯著相關(guān)關(guān)系，其中，張兆國(guó)研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，即對(duì)審計(jì)質(zhì)

量有積極作用，但學(xué)歷因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著;而后在對(duì)事務(wù)所按體制進(jìn)行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，有限合伙制企業(yè)中，合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較非合伙人更低，而特殊普通合伙制則不顯著?？梢?jiàn)，年齡與執(zhí)業(yè)年限因素的研究結(jié)論學(xué)者們基本達(dá)成一致，與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，但學(xué)歷因素頗具爭(zhēng)議，越來(lái)越多的研究結(jié)果表明學(xué)歷因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量確有影響但并不顯著。

DeFond 在個(gè)人層面按審計(jì)主體的級(jí)別將審計(jì)服務(wù)質(zhì)量分層后發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)主體級(jí)別的遞增，審計(jì)質(zhì)量水平呈現(xiàn)出階梯式增長(zhǎng)的趨勢(shì)。但在特殊普通合伙機(jī)制下，合伙人擁有事務(wù)所權(quán)益的分配，因此也不乏合伙人為爭(zhēng)取更高的市場(chǎng)份額與管理者合謀而容忍上市公司操縱盈余的行為。這一現(xiàn)象在劉小春（2014）的實(shí)證研究中得到證實(shí)：“四大”中，職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量越高，“非四大”則并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位并沒(méi)有對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響，說(shuō)明“四大”結(jié)構(gòu)化審計(jì)程序得到了更好的執(zhí)行。[8]因此，事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受內(nèi)部制度的約束，反之只能通過(guò)外部的審計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)約束其行為。

三、研究展望

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征的研究，筆者認(rèn)為應(yīng)控制事務(wù)所層面的因素，盡量選取大型事務(wù)所審計(jì)人員的數(shù)據(jù)，因?yàn)榇笮褪聞?wù)所一般結(jié)構(gòu)化程序執(zhí)行較好，因此個(gè)人特征的作用要小，得到的結(jié)論更可靠。此外，筆者在整理文獻(xiàn)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有實(shí)證研究均沒(méi)有考慮第一簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和第二簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)別，為了今后更細(xì)致的研究應(yīng)當(dāng)將其納入考慮。未來(lái)我們還需要進(jìn)行更多深入的研究來(lái)揭露注冊(cè)會(huì)計(jì)師師個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，從而合理配置人力資源。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

王佳悅（1992.1-），女，漢族，河北省武安縣，碩士研究生.工作單位：東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院。