劉婷

摘 要：隨著國家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入、審計環(huán)境的不斷變化、審計范圍愈加擴(kuò)展，建立一套行之有效的審計路徑，對提升審計質(zhì)量控制有重要的作用，受醫(yī)療質(zhì)量控制體系中的臨床路徑的建立啟發(fā)，本文探討了公立醫(yī)院內(nèi)部審計路徑的構(gòu)建方法，及構(gòu)建后的審計路徑對審計質(zhì)量提升及管理的作用。研究結(jié)果表明，通過構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部審計路徑，對規(guī)范審計行為，提升審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險等方面有重要意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計;審計路徑;審計質(zhì)量提升

隨著國家醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動逐漸走向多元化，核算日趨復(fù)雜化，管理更加精細(xì)化，醫(yī)院管理體制、運(yùn)行體制和監(jiān)督機(jī)制也在不斷變化，同時審計署2018年頒布《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，進(jìn)一步規(guī)范了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置、內(nèi)部審計工作權(quán)限及職能，不斷變化的審計環(huán)境，愈加擴(kuò)展的審計范圍、更加規(guī)范的工作要求對公立醫(yī)院的內(nèi)部審計如何跟隨醫(yī)療體制改革的步伐開展審計監(jiān)督，控制審計質(zhì)量提出了更高的要求。

建立一套行之有效的審計路徑，明確路徑上各節(jié)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，對提升審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，建立審計質(zhì)量監(jiān)督評價體系有重要的作用，受醫(yī)療質(zhì)量控制體系中的臨床路徑的建立啟發(fā)，本文旨在探討公立醫(yī)院內(nèi)部審計是否可比照臨床路徑的建立模式建立一套審計路徑。

一、目前我國公立醫(yī)院內(nèi)部審計現(xiàn)狀

目前我國大型公立醫(yī)院內(nèi)部審計進(jìn)入多種模式交叉運(yùn)用，事前、事中和事后全程介入的模式。王璇等對國內(nèi)50家2014年收入10億元以上的城市公立醫(yī)院進(jìn)行問卷調(diào)查，調(diào)查顯示“69.39%的醫(yī)院將賬項基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計等多種模式交叉運(yùn)用于內(nèi)部審計工作中。城市公立醫(yī)院的內(nèi)部審計模式已經(jīng)從單一模式向多種模式交叉使用階段發(fā)展?！辈⑶摇笆虑?、事中和事后全程介入已成為城市公立醫(yī)院內(nèi)部審計的主流發(fā)展趨勢?！迸c國家審計、社會審計相比，內(nèi)部審計運(yùn)用事前、事中介入的審計方式更為便利、取得的成效也非常明顯。

但是從當(dāng)前公立醫(yī)院內(nèi)部審計實施情況來看也存在如下問題：內(nèi)部審計操作的體系性尚不完善，事前、事中和事后全程介入時未有統(tǒng)一的操作規(guī)范也缺乏指引，與之相適應(yīng)的監(jiān)督評價體系也尚未有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量有賴于審計人員專業(yè)素質(zhì)，王璇等人調(diào)查結(jié)果顯示“47%的醫(yī)院未制定內(nèi)部審計質(zhì)量控制相關(guān)的制度。對制定了審計質(zhì)量控制制度的醫(yī)院進(jìn)行電話訪談發(fā)現(xiàn)相關(guān)制度也并未得到有效落實”。內(nèi)部審計質(zhì)量參差不齊，審計時審計方式的選擇缺乏指引，依據(jù)審查資料的標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，不同的審計人員要求不一致。一些單位新設(shè)立審計部門時，由于缺乏審計實操的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，常常會困惑于如何著手審計。

二、仿照臨床路徑建立內(nèi)部審計路徑的意義

臨床路徑（ClinicalPathway）是指“醫(yī)療健康機(jī)構(gòu)的一組多學(xué)科專業(yè)人員（包括醫(yī)師、臨床醫(yī)學(xué)專家、護(hù)士以及醫(yī)院管理者等）共同制定的、針對某一特定的疾病或手術(shù)的、標(biāo)準(zhǔn)化的照顧計劃”。本質(zhì)上是一個事先制定好的標(biāo)準(zhǔn)化的執(zhí)行流程，按照預(yù)先確定的治療目標(biāo)，將某疾病或手術(shù)的治療、檢查和護(hù)理活動設(shè)計成表格，使大多數(shù)罹患此病的患者由入院到出院都能依此流程接受照顧。

相對于臨床路徑而言，傳統(tǒng)的診療模式是每位醫(yī)師的個人方案，在不同的醫(yī)院，不同的治療組以及不同的醫(yī)師個人針對某一疾病都可能采用不同的治療方案。在采用臨床路徑后，就可以避免傳統(tǒng)的診療模式中同一疾病在不同醫(yī)師間使用不同診療方案的情況，避免隨意性，也有助于各專業(yè)的協(xié)作配合，有利于醫(yī)療質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)，促使醫(yī)療資源的合理有效利用等。

仿照臨床路徑模式，建立內(nèi)部審計路徑，既可以充分利用內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部控制重要環(huán)節(jié)的作用，又能規(guī)范內(nèi)部審計行為，避免隨意性，提高審計質(zhì)量。

三、公立醫(yī)院的審計路徑建立列舉

臨床路徑建立思路是從預(yù)先訂好的治療效果以及時間先后順序確定治療方案，并通過對變異信息的記錄與分析，對過程進(jìn)行控制和改進(jìn)。按照其建立思路建立審計路徑，則是從預(yù)先定好達(dá)到的審計目標(biāo)以及環(huán)節(jié)先后確定審計的內(nèi)容，通過復(fù)核記錄差異情況，定期對所有差異情況及原因進(jìn)行統(tǒng)計分析，對審計質(zhì)量進(jìn)行控制及改進(jìn)。

對于內(nèi)部審計目標(biāo)研究，國內(nèi)屈耀輝認(rèn)為基于ISO26000（社會責(zé)任指南標(biāo)準(zhǔn)），以履行企業(yè)社會責(zé)任為理念將內(nèi)部審計的目標(biāo)確定為7個目標(biāo)，分別是有效性、真實性、公允性、合法性、合規(guī)性、合理性和效益性。并且認(rèn)為這是推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展和成就企業(yè)卓越未來的需要。王素梅、鄭石橋認(rèn)為內(nèi)部審計目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是利益相關(guān)者的目標(biāo)，后者是審計人的目標(biāo)。而利益相關(guān)者的目標(biāo)是審計目標(biāo)的基礎(chǔ)。2018年中華人民共和國審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》（11號令），將內(nèi)部審計定義為“對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)的活動”。從此釋義中可知公立醫(yī)院內(nèi)部審計的終極目標(biāo)是促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)，而內(nèi)部審計的直接目標(biāo)筆者認(rèn)為應(yīng)該從監(jiān)督、評價和建議這三個職能角度去確定，詳見表1。

表1 審計目標(biāo)闡釋

筆者分三個維度將內(nèi)部審計直接目標(biāo)闡釋為合法合規(guī)性、真實性、公允性、合理性，效益性，健全性6個目標(biāo)，由此出發(fā)建立公立醫(yī)院適宜的審計路徑，同時仿照臨床路徑表單制定審計路徑表單，下面以采購梹椇賢蠹坡肪兜慕⑽咐芯伲曇？。

如本例中將采購梹椇賢蠹葡然治母黿錐？立項階段、采購階段、合同簽訂階段、合同執(zhí)行階段，匹配每個階段都應(yīng)完成審計目標(biāo)有哪些，如立項階段匹配需要完成的審計目標(biāo)為①合法合規(guī)性、②真實性、④合理性、⑤效益性、⑥健全性。

再從匹配的這些審計目標(biāo)出發(fā)，確定每個階段的審核內(nèi)容，及該審核內(nèi)容對應(yīng)的審計目標(biāo)。如立項階段中根據(jù)其應(yīng)完成的審計目標(biāo)（5個），查找國家或省市法律法規(guī)及公立醫(yī)院內(nèi)部規(guī)定，對采購立項方面的要求，以及通過對合理性、效益性、健全性方面的考量確定審核內(nèi)容應(yīng)該包含什么。

最后根據(jù)確定的審計目標(biāo)制定對應(yīng)的具體審核路徑，在路徑完成后對審計目標(biāo)完成情況進(jìn)行復(fù)核，記錄出現(xiàn)未完成的情況及原因，對審計質(zhì)量進(jìn)行控制。并定期對所有“差異情況”及原因進(jìn)行統(tǒng)計分析，作為修正審計路徑的依據(jù)。

公立醫(yī)院內(nèi)部審計已進(jìn)入事前、事中和事后全程介入的模式，審計不論在何階段介入都應(yīng)完成之前階段的審計路徑，以增加對整個審計項目的理解，保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)，降低審計風(fēng)險。

此外，對審計項目采用審計路徑表單化管理，不單可規(guī)范具體的審計行為，還可用以提高審計質(zhì)量，強(qiáng)化審計過程管理。定期或當(dāng)審計目標(biāo)發(fā)生改變或?qū)嶋H情況發(fā)生變化時對表單中審計目標(biāo)進(jìn)行重新梳理和修正，并以此對路徑重新修訂，不僅可提高表單的適用性，還可降低應(yīng)審計直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的不匹配帶來的審計期望差，提高審計質(zhì)量和滿意度。同時對表單進(jìn)行分項管理可實現(xiàn)同一項目全流程的審計記錄追蹤，提高事后審計對前期審計工作的利用程度，提高審計效率，也減少業(yè)務(wù)部門資料的重復(fù)提供，降低與業(yè)務(wù)部門的摩擦。

四、結(jié)語

綜上所述，本文受臨床路徑啟發(fā)結(jié)合實踐，探討了公立醫(yī)院內(nèi)部審計路徑的構(gòu)建方法，及構(gòu)建后的審計路徑對審計質(zhì)量提升及管理的作用。研究結(jié)果表明，通過構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部審計路徑，對規(guī)范審計活動，提升審計質(zhì)量等方面有一定的意義。但此項工作是一項系統(tǒng)性的工作，也是一項長期不斷構(gòu)建更新的工作，不同行業(yè)不同地域在審計路徑的建立上應(yīng)有不同的側(cè)重點(diǎn)，運(yùn)用此路徑構(gòu)建方法，并根據(jù)審計目標(biāo)及實際情況的改變不斷構(gòu)建更新，才能構(gòu)建出科學(xué)合理，符合目前發(fā)展現(xiàn)狀的內(nèi)部審計路徑。

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（責(zé)任編輯：何卉）