摘 要：目前，內(nèi)部控制已成為當(dāng)代企業(yè)經(jīng)營管理的一個關(guān)鍵組成部分。在西方，強化企業(yè)的內(nèi)部控制早已成為發(fā)達國家治理公司的重要手段。而在國內(nèi)，內(nèi)部控制也是大勢所趨，不過盡管各類大企業(yè)雖然也早已進入內(nèi)部控制時代，但是相當(dāng)一部分中小企業(yè)這方面的經(jīng)驗還是相對比較欠缺，還存在很大的空間需要來完善。鑒于此，文章通過COSO內(nèi)部控制框架對中小企業(yè)內(nèi)部控制進行研究。

關(guān)鍵詞：COSO框架;中小企業(yè);內(nèi)部控制

一、 中小企業(yè)的劃分標(biāo)準及其特點

（一）中小企業(yè)的劃分標(biāo)準

中小企業(yè)是相對于大型企業(yè)定義的，然而企業(yè)的大小分類在不同的時代，不同的國家以及不同的行業(yè)都有所不同，在我國，中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型三種類型，具體標(biāo)準根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)進行劃分。

（二）中小企業(yè)的特點

中小型企業(yè)近年來發(fā)展速度過快，但同時也給市場經(jīng)濟發(fā)展造成很多困擾。中小型企業(yè)管理層要豐富管理經(jīng)驗，還要借鑒國外管理經(jīng)驗為我國中小型企業(yè)提供保障，同時還要重視中小型企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。中小型發(fā)展問題主要有以下幾個方面。

第一，中小型企業(yè)員工素質(zhì)低下。要為員工提供思想道德培訓(xùn)，提升中小型企業(yè)員工思想道德素質(zhì)，能夠提升企業(yè)整體性發(fā)展。企業(yè)會計人員不了解企業(yè)會計政策，會計制度不完整，會計人員職責(zé)不明確，主要原因在于中小型企業(yè)還沒有建立完整的會計人員管理制度，因而導(dǎo)致中小型企業(yè)會計人員工作性質(zhì)混亂，增加了企業(yè)經(jīng)營成本，也不利于中小型企業(yè)發(fā)展。

第二，中小型企業(yè)員工管理制度不完善。中小型企業(yè)發(fā)展規(guī)模較小，資金有限，企業(yè)管理制度不健全，員工職責(zé)不明確，一人身兼多職現(xiàn)象普遍，從而導(dǎo)致員工難以承受工作負荷，流動性大，也是中小型企業(yè)面臨的巨大挑戰(zhàn)。中小型企業(yè)由于自身資金不足，且企業(yè)生存周期較短，難以解決中小型企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，對于中小型企業(yè)發(fā)展而言，難以擴大企業(yè)發(fā)展規(guī)模，與國外中小型企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相比，我國中小型企業(yè)還存在很多不足。

第三，中小型企業(yè)員工職責(zé)不明確。由于我國中小型企業(yè)沒有建立完整的企業(yè)制度，甚至有些企業(yè)獨攬經(jīng)營大權(quán)，不懂企業(yè)操作，中小型企業(yè)沒有進行準確定位，也沒有豐富的管理經(jīng)驗，員工專業(yè)能力不足，技術(shù)落后，中小型企業(yè)要提升技術(shù)能力，為中小型企業(yè)提供技術(shù)支持。

第四，中小型企業(yè)技術(shù)落后。由于中小型企業(yè)文化素質(zhì)偏低，且企業(yè)難以為員工提供相關(guān)培訓(xùn)，對于員工文化要求較低，從而導(dǎo)致中小型企業(yè)知識結(jié)構(gòu)難以調(diào)整。中小型企業(yè)不重視員工學(xué)歷要求，員工專業(yè)技能不足，導(dǎo)致中小型企業(yè)發(fā)展速度緩慢。

二、 內(nèi)部控制理論基礎(chǔ)

（一）內(nèi)部控制的含義

對企業(yè)而言，內(nèi)部控制即是通過一系列方法和活動規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營管理活動，以實現(xiàn)保護資產(chǎn)的安全完整、保證財務(wù)信息的真實可靠、確保經(jīng)營方針的全面貫徹實施、保障經(jīng)營活動的經(jīng)濟和高效、促進企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)、提高企業(yè)效益為目的。

（二）內(nèi)部控制的基本原則

1. 全面性原則

全面性原則包括全過程控制和全員控制。全過程控制要求企業(yè)將建立和實施內(nèi)部控制滲透到各種業(yè)務(wù)中的各個管理環(huán)節(jié)上，及時識別風(fēng)險，最大限度地規(guī)避風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展。全員控制要求企業(yè)所有層面的員工都應(yīng)該根據(jù)具體實際的工作情況參與到企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實施中，保證內(nèi)部控制沒有空白點。

2. 重要性原則

當(dāng)前社會的變化速度已經(jīng)超出了我們的想象，尤其是當(dāng)前的“大數(shù)據(jù)”和“信息化”，一個企業(yè)成就在一瞬間，毀滅也在一瞬間，所以，企業(yè)內(nèi)部控制不應(yīng)該只關(guān)注經(jīng)營管理狀況，還應(yīng)該特意關(guān)注企業(yè)某些重要業(yè)務(wù)事項和一些高風(fēng)險、高概率事件。也就是說，企業(yè)要根據(jù)自身業(yè)務(wù)實際情況，重點防范最有可能造成風(fēng)險和損失的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，幫助企業(yè)平穩(wěn)流暢運營。

3. 制衡性原則

主要體現(xiàn)在設(shè)置不相容機構(gòu)、崗位或人員，如果一個企業(yè)做不到不相容崗位的制約和分離，那么就將極有可能造成職權(quán)濫用、營私舞弊等不良事件的發(fā)生，給企業(yè)發(fā)展帶來不可估量的損失，就像“巴林銀行倒閉案”一樣。

4. 適應(yīng)性原則

就是說企業(yè)的內(nèi)部控制不要墨守成規(guī)，一成不變，而是要隨著經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營狀況、和同行業(yè)競爭水平等方面的變化而變化，但這并不意味著企業(yè)要多變內(nèi)部控制活動，而是要在保持相對穩(wěn)定的基礎(chǔ)上不斷加以優(yōu)化和改進，這樣才能幫助企業(yè)應(yīng)對復(fù)雜多變的市場環(huán)境，真正做到“因地制宜”“因企制宜”。

5. 成本效益原則

要求實施內(nèi)部控制必須權(quán)衡成本與效益，做到費用與收益相平衡，換句話說就是花最少的錢得到最好的收益，畢竟一個企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制會產(chǎn)生相關(guān)費用和成本，直接或間接的給企業(yè)帶來一些負擔(dān)。但從長遠來看，企業(yè)沒有一套科學(xué)高效的內(nèi)部控制體系是不會真正在競爭中脫穎而出，立于不敗之地的。

（三）內(nèi)部控制整體構(gòu)架

根據(jù)《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制主要包括五方面的內(nèi)容，這五方面相互聯(lián)系、相互促進。

1. 控制環(huán)境

控制環(huán)境是最基礎(chǔ)的要素，決定了企業(yè)是否有可能貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制，會對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)產(chǎn)生影響?？刂骗h(huán)境主要包括誠信和道德觀、員工勝任能力、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和職責(zé)分配等幾個層面。

（1）誠信和道德觀：這是控制環(huán)境的關(guān)鍵因素，而誠信是企業(yè)道德行為的先決條件，因此良好的道德氛圍，特別是誠信的氛圍對公司的控制的有效執(zhí)行至關(guān)重要。

（2）員工勝任能力：管理層在制訂崗位時，應(yīng)當(dāng)確定特定工作崗位所需的知識和技能，以保證工作的質(zhì)量和效率。

（3）董事會或?qū)徲嬑瘑T會：董事會或?qū)徲嬑瘑T會成員的經(jīng)驗和地位、相對于管理層的獨立性、涉及活動的廣度和深度、與內(nèi)外部審計師的合作，都是影響控制環(huán)境的重要因素。

（4）組織結(jié)構(gòu)：是企業(yè)運轉(zhuǎn)、設(shè)置部門、規(guī)劃職能的基本框架，企業(yè)為了實現(xiàn)目標(biāo)而在這個框架中規(guī)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身規(guī)模和經(jīng)營活動的性質(zhì)選擇適當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)。

（5）權(quán)力和職責(zé)分配：這要求企業(yè)建立報告和授權(quán)機制，適當(dāng)?shù)貙?quán)力下放能夠提高企業(yè)的效率。在企業(yè)的實際經(jīng)營中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注不相容職位分離的情況。

2. 風(fēng)險評估

風(fēng)險評估就是對某個事件帶來的影響或損失的可能程度進行量化的評估，并采取必要的應(yīng)對策略。風(fēng)險評估的步驟包括識別影響企業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險，分析風(fēng)險，應(yīng)對風(fēng)險。無論企業(yè)是何種規(guī)模和結(jié)構(gòu)，也無論企業(yè)處于什么行業(yè)，都必須接受一個現(xiàn)實——面臨風(fēng)險。風(fēng)險會對企業(yè)的生存能力造成影響，也關(guān)乎企業(yè)是否能夠保持財務(wù)實力和公眾形象、在行業(yè)內(nèi)是否能夠成功競爭、能否保持人員、產(chǎn)品和服務(wù)的總體質(zhì)量。

3. 控制活動

控制活動的表現(xiàn)形式是企業(yè)內(nèi)部控制的政策和程序，是內(nèi)部控制中最具體的方面。人們通過執(zhí)行政策來保證管理層的指示得以執(zhí)行?？刂苹顒又饕ㄒ韵路矫妗?/p>

（1）預(yù)算控制：它是管理控制中最常用的一種控制方法，通過用數(shù)字表達預(yù)期的結(jié)果來進行約束，規(guī)范預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行，規(guī)定各部門在預(yù)算方面的權(quán)限。

（2）資金管理：資金的調(diào)度不合理，有可能使企業(yè)陷入財務(wù)困境或出現(xiàn)資金冗余;資金的管控不嚴密，則可能導(dǎo)致資金被挪用、侵占等。

（3）授權(quán)審批控制：包括以書面文件形式的一般授權(quán)和由上級領(lǐng)導(dǎo)特批的特別授權(quán)。授權(quán)審批控制保證各級人員在職責(zé)范圍以內(nèi)處理業(yè)務(wù)，不會出現(xiàn)越權(quán)處理的情況。

（4）資產(chǎn)管理控制：保證企業(yè)的實物資產(chǎn)不被非正常途徑獲得和使用，主要包括日常管理和定期清查兩方面。

（5）不相容職責(zé)分離控制：要求企業(yè)理清不相容職務(wù)，并保證這些不相容的職務(wù)由兩個或兩個以上的人員擔(dān)任，以加強崗位間的牽制性，降低舞弊風(fēng)險。

（6）會計系統(tǒng)控制：指的是企業(yè)遵循會計準則的規(guī)定，對會計信息、會計處理的控制。

4. 信息與溝通

信息包括財務(wù)和非財務(wù)的、外部的和內(nèi)部的，每個企業(yè)都必須獲取相關(guān)的信息，從而更好地進行經(jīng)營決策。這種信息必須符合兩點要求：這些信息必須由管理層確認與企業(yè)的經(jīng)營相關(guān);這些信息存在的形式必須具備使人們行使各自的控制和其他職能并在一定的時限內(nèi)傳遞給需要的人的特點。

5. 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部控制是不斷變化的，因此，管理層必須需要隨時判斷內(nèi)部控制系統(tǒng)是否繼續(xù)有效，是否能夠應(yīng)對新風(fēng)險。內(nèi)部監(jiān)督則成了內(nèi)部控制持續(xù)有效的保障。內(nèi)部監(jiān)督這一過程要求由適當(dāng)?shù)娜藛T及時評估內(nèi)部控制各項制度的設(shè)計和執(zhí)行，并采取必要措施。它適用于企業(yè)的所有行為，有時還適用于與企業(yè)有業(yè)務(wù)往來的外部人員。

總的來說，風(fēng)險評估、控制活動、控制環(huán)境、監(jiān)督、信息與溝通五個分支，在內(nèi)部控制中處于重要的地位。具體來說，控制環(huán)境屬于內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制想要實現(xiàn)順利的、有效的運行，那么必須擁有良好的控制環(huán)境;在對控制程序、控制活動設(shè)計期間，需要全面的、綜合的來分析企業(yè)可能面臨的風(fēng)險。當(dāng)然，為了能夠保障風(fēng)險的評估與控制，那么實現(xiàn)內(nèi)部信息順暢的溝通是尤為重要的。最后，有效的監(jiān)督，對于內(nèi)部控制制度、體系的良好實施具有積極意義?？偟膩碚f，這五個分支間具有相互關(guān)聯(lián)且獨立的關(guān)系，在內(nèi)部環(huán)境、外部環(huán)境不斷變動的背景下，內(nèi)部控制可以根據(jù)實際情況來做出相應(yīng)的反應(yīng)，為企業(yè)的發(fā)展“保駕護航”。

三、 內(nèi)部控制整體框架在中小企業(yè)中的應(yīng)用

中小企業(yè)受到資源及規(guī)模的限制，難以制訂完美的內(nèi)部控制體系，針對這個情況，在《內(nèi)部控制——整體框架》中，結(jié)合中小型企業(yè)的特點，專門指出了在中小型企業(yè)當(dāng)中的應(yīng)用。

（一）控制環(huán)境

中小型企業(yè)可以根據(jù)實際情況采取不同于大型企業(yè)的內(nèi)控形式。比如可以不訂立書面的行為準則，而由高級管理人員以口頭方式傳達;人力資源政策不必像大公司那樣需要正式的文件來保證政策得以實行，可以由總經(jīng)理口頭提出要求，招聘符合其要求的人來從事某項特定工作。

（二）風(fēng)險與評估

中小企業(yè)的風(fēng)險評估過程相較于大企業(yè)顯得不正式且缺乏組織性;中小企業(yè)即使沒有明確的風(fēng)險評估的目標(biāo)，也可以有效地向低層管理層傳遞其隱含的目標(biāo);高層管理人員直接向員工和外界獲取信息能夠幫助識別和分析阻礙企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，風(fēng)險管理機制不必十分正式。

（三）控制活動

中小企業(yè)實施控制活動的正式程度跟大企業(yè)有很多差別，總裁和其他關(guān)鍵管理人員直接參與其中，對更詳細控制活動的要求降低;職責(zé)的分離和信息系統(tǒng)的控制，對中小型企業(yè)而言存在困難，因此必須保證高層管理者直接參與控制活動，提供必要的控制。

（四）信息與溝通

中小企業(yè)雖沒有像大企業(yè)一樣正式的信息系統(tǒng)，但是其信息系統(tǒng)因特別受到高級管理人員對外部事件的監(jiān)控能力的影響，也有可能具備高效性;在溝通方面，中小企業(yè)比大企業(yè)更容易實現(xiàn)，加強日常的聯(lián)系，高級管理人員更多地傾聽意見，就可以提供有效的溝通。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

中小企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督會涉及企業(yè)的高層管理人員，他們對企業(yè)的監(jiān)控行為通常來源于企業(yè)管理的需要。企業(yè)管理人員通過直接參與經(jīng)營活動中的絕大多數(shù)方面，并非一定是所有的方面，高度有效的內(nèi)部監(jiān)督從某種程度上也可能代替獨立評估的作用。

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作者簡介：

汪均香，蘭州財經(jīng)大學(xué)。