房巧玲（教授/博導(dǎo)） 龍鳳嬌 曹麗霞（高級(jí)工程師）

（1中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島 266100 2國(guó)網(wǎng)山東省電力公司審計(jì)部 山東濟(jì)南 250001）

一、引言

隨著數(shù)字化時(shí)代的來臨，ERP系統(tǒng)在企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，各類交易和事項(xiàng)普遍以電子數(shù)據(jù)的形式存在于企業(yè)的底層數(shù)據(jù)庫(kù)中。與傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要以紙質(zhì)材料為載體不同的是，在信息技術(shù)環(huán)境下，審計(jì)對(duì)象的載體逐步趨向數(shù)字化，這客觀上要求對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式進(jìn)行變革，以數(shù)字化、數(shù)據(jù)式為特征的新審計(jì)模式呼之欲出。

石愛中和孫儉（2005）首次提出了數(shù)據(jù)式審計(jì)的概念，但受制于當(dāng)時(shí)審計(jì)技術(shù)水平以及數(shù)據(jù)利用范圍的局限性，人們對(duì)于如何推動(dòng)數(shù)據(jù)式審計(jì)實(shí)踐、發(fā)揮數(shù)據(jù)式審計(jì)程序在數(shù)據(jù)挖掘和利用方面的優(yōu)勢(shì)尚存諸多疑問。直至大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起，給審計(jì)行業(yè)帶來了新的助力，才翻開了數(shù)據(jù)式審計(jì)模式新的篇章。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）2014年年度會(huì)議引入了大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的討論，國(guó)際四大也開始積極地推進(jìn)數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用?？梢哉f，大數(shù)據(jù)技術(shù)強(qiáng)大的預(yù)測(cè)、識(shí)別和信息挖掘能力使得數(shù)據(jù)式審計(jì)在其概念提出近十年之后再次成為審計(jì)領(lǐng)域的前沿?zé)狳c(diǎn)。審計(jì)界將目光重新聚集到數(shù)據(jù)式審計(jì)模式上，重點(diǎn)關(guān)注如何利用云審計(jì)平臺(tái)以及數(shù)據(jù)分析技術(shù)對(duì)電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)。從已有相關(guān)文獻(xiàn)來看，目前國(guó)內(nèi)外對(duì)數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的研究比較零散，有必要對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)的梳理和回顧，以期對(duì)相關(guān)理論研究和實(shí)踐發(fā)展有所裨益。

本文通過對(duì)數(shù)據(jù)式審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理和總結(jié)，理清數(shù)據(jù)式審計(jì)目前的研究和實(shí)踐現(xiàn)狀，明晰數(shù)據(jù)式審計(jì)未來的研究重點(diǎn)與發(fā)展方向。

二、數(shù)據(jù)式審計(jì)的概念

數(shù)據(jù)式審計(jì)是將電子數(shù)據(jù)作為直接的審計(jì)對(duì)象，而不必將其轉(zhuǎn)換為電子賬套。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式分為兩種，一種是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)審計(jì)模式，一種是數(shù)據(jù)式系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。前者可以理解為以數(shù)據(jù)為直接對(duì)象的審計(jì)方式；后者可以定義為：以系統(tǒng)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)為基礎(chǔ)，通過對(duì)電子數(shù)據(jù)的收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗(yàn)證，來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)方式。也有學(xué)者將其稱之為電子數(shù)據(jù)審計(jì)（裴育、鄭石橋，2016；程鋮、李睿，2016）、大數(shù)據(jù)審計(jì)（劉國(guó)城、王會(huì)金，2017等）。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式直接對(duì)被審計(jì)單位底層數(shù)據(jù)庫(kù)中的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)，擺脫了以往審計(jì)模式對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬套的依賴。數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的源頭可以追溯到計(jì)算機(jī)審計(jì)。我國(guó)對(duì)計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究始于20世紀(jì)80年代，當(dāng)時(shí)關(guān)于計(jì)算機(jī)審計(jì)的定義主要借鑒了國(guó)外Electronic Data Processing（EDP）審計(jì)的定義。隨著環(huán)境的變遷，其定義也在不斷地演變與發(fā)展。到20世紀(jì)90年代左右，計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究熱點(diǎn)轉(zhuǎn)為計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)（CAATs/CAAT）。國(guó)內(nèi)外關(guān)于CAATs的研究可以分為兩個(gè)方面，一是面向信息系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)；二是面向電子數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。在審計(jì)實(shí)踐中，面向電子數(shù)據(jù)的CAATs是職業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)，主要使用通用審計(jì)軟件，開展數(shù)據(jù)采集、查詢、審計(jì)抽樣、統(tǒng)計(jì)分析和數(shù)值分析等一系列工作，也被稱之為電子數(shù)據(jù)審計(jì)。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來以及大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用，電子數(shù)據(jù)審計(jì)日益成熟。為了表達(dá)上的一致性并突出電子數(shù)據(jù)審計(jì)在審計(jì)模式方面的突破，本文將電子數(shù)據(jù)審計(jì)統(tǒng)一稱為數(shù)據(jù)式審計(jì)。

可以說，數(shù)據(jù)式審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展與電子技術(shù)和IT技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展密切相關(guān)。20世紀(jì)70年代第三次工業(yè)革命帶領(lǐng)人類進(jìn)入了數(shù)字化時(shí)代；21世紀(jì)，物聯(lián)網(wǎng)使得一切皆可數(shù)字化，人類進(jìn)入智能化的時(shí)代。時(shí)代和技術(shù)的變革推動(dòng)著數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下審計(jì)技術(shù)的不斷變革與發(fā)展。正如 Jun Dai and Vasarhelyi，Miklos A（2016）在“Imagineering Audit 4.0”一文中所提出的：手工審計(jì)（manual audit）可以定義為審計(jì)1.0時(shí)代；審計(jì)2.0是指IT審計(jì)（主要使用Excel與計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)）；審計(jì)3.0是指包括利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析的審計(jì)時(shí)代；未來的審計(jì)4.0是指充分利用物聯(lián)網(wǎng)的時(shí)代（包括利用傳感器、CPS、GPS等工具）。筆者認(rèn)為，除了審計(jì)1.0時(shí)代的手工審計(jì)（可以稱之為傳統(tǒng)審計(jì)模式），按照審計(jì)技術(shù)的發(fā)展階段，可以將審計(jì)2.0、審計(jì)3.0、審計(jì)4.0視為數(shù)據(jù)式審計(jì)發(fā)展的不同階段，統(tǒng)稱為數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。從目前全球?qū)徲?jì)實(shí)踐來看，可以認(rèn)為大致上處于審計(jì)2.0與審計(jì)3.0的階段。

三、數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下審計(jì)流程和程序的改變

審計(jì)模式的改變必然會(huì)要求審計(jì)流程的重構(gòu)。審計(jì)流程需要緊密結(jié)合計(jì)算機(jī)技術(shù)與會(huì)計(jì)信息化的應(yīng)用程度而適時(shí)地創(chuàng)新和發(fā)展，具體的審計(jì)程序則必須合理保證最終審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從已有文獻(xiàn)來看，目前關(guān)于數(shù)據(jù)式審計(jì)流程、程序的探討主要關(guān)注審計(jì)流程的重構(gòu)、審計(jì)程序的變化等。

（一）審計(jì)流程的重構(gòu)

學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下審計(jì)流程的重構(gòu)有兩種不同的觀念，一種是建議對(duì)原有審計(jì)流程進(jìn)行修改和完善，另一種則是建議完全顛覆原有審計(jì)流程，采用全新的審計(jì)流程。在這兩種不同的觀念下，審計(jì)流程的起點(diǎn)存在差異：前者仍以計(jì)劃審計(jì)工作為起點(diǎn)，后者則是以數(shù)據(jù)采集為起點(diǎn)。審計(jì)流程起點(diǎn)的不同實(shí)際上體現(xiàn)了在不同的審計(jì)環(huán)境下審計(jì)人員數(shù)據(jù)思維的差異：以計(jì)劃審計(jì)工作為起點(diǎn)強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)采集與分析應(yīng)服務(wù)于不同審計(jì)階段的具體任務(wù)，體現(xiàn)了任務(wù)驅(qū)動(dòng)的思想；而以數(shù)據(jù)采集為起點(diǎn)則強(qiáng)調(diào)以數(shù)據(jù)分析為核心，體現(xiàn)了審計(jì)由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的思想。下面對(duì)這兩種觀念進(jìn)行具體闡述。

1.對(duì)原有審計(jì)流程的完善。傳統(tǒng)模式下，審計(jì)工作普遍采用的流程包括計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和出具審計(jì)報(bào)告四個(gè)主要階段。石愛中、孫儉（2005）將數(shù)據(jù)式審計(jì)流程劃分為審計(jì)準(zhǔn)備階段、審前調(diào)查階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段，其中，審計(jì)準(zhǔn)備階段與審前調(diào)查階段的區(qū)分原則是審計(jì)人員是否需要實(shí)施實(shí)際的數(shù)據(jù)分析。這四個(gè)階段的簡(jiǎn)單劃分相對(duì)寬泛和模糊，體現(xiàn)了對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)流程的改良。劉杰等（2019）對(duì)整體審計(jì)流程進(jìn)行了更為細(xì)致地劃分，建議劃分為計(jì)劃階段、信息系統(tǒng)審計(jì)、數(shù)據(jù)審計(jì)、報(bào)告階段；其中數(shù)據(jù)審計(jì)又分為審計(jì)平臺(tái)構(gòu)建階段、審計(jì)數(shù)據(jù)分析階段、審計(jì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告撰寫階段以及延伸取證階段。這些觀點(diǎn)都體現(xiàn)了以具體審計(jì)任務(wù)為驅(qū)動(dòng)進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和分析的思想。

2.對(duì)原有審計(jì)流程的顛覆。部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該采用全新的審計(jì)流程來執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)。徐瑾（2009）認(rèn)為數(shù)據(jù)式審計(jì)流程應(yīng)該分為數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)清理、數(shù)據(jù)分析四個(gè)階段。鄭偉等（2016）認(rèn)為還應(yīng)該包括數(shù)據(jù)存儲(chǔ)階段。程平和白沂（2016）將審計(jì)過程區(qū)分為審計(jì)大數(shù)據(jù)預(yù)處理以及大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)施兩個(gè)階段，審計(jì)人員基于數(shù)據(jù)預(yù)處理形成的審計(jì)疑點(diǎn)來收集審計(jì)證據(jù)。這些觀點(diǎn)都強(qiáng)調(diào)以數(shù)據(jù)采集為起點(diǎn)，通過多維數(shù)據(jù)驗(yàn)證產(chǎn)生的疑點(diǎn)來指導(dǎo)后續(xù)的審計(jì)程序。

在傳統(tǒng)審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)人員收集到的主要是被審計(jì)單位內(nèi)部的結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，通常來源于企業(yè)的ERP系統(tǒng)和CRM系統(tǒng)，數(shù)據(jù)收集范圍相對(duì)較窄。而在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，大數(shù)據(jù)具有將以前從未量化過的內(nèi)容以數(shù)據(jù)的形式呈現(xiàn)出來的能力，因此，審計(jì)人員可以采集得到的數(shù)據(jù)不僅包括公司內(nèi)部的數(shù)據(jù)，還包括各種來源、各種形式的外部數(shù)據(jù)。這一方面大大拓寬了審計(jì)人員的視野，可能有利于提高審計(jì)效率和效果；另一方面，在這些數(shù)據(jù)中，存在大量與審計(jì)決策不相關(guān)的數(shù)據(jù)和模糊的數(shù)據(jù)，增加的信息負(fù)載也可能會(huì)干擾審計(jì)人員無法準(zhǔn)確識(shí)別相關(guān)線索，對(duì)于這些數(shù)據(jù)的不當(dāng)處理可能反而會(huì)降低審計(jì)的效率和效果。Alles and Gray（2018）認(rèn)為，在審計(jì)環(huán)境中，漫無目的性的數(shù)據(jù)收集是否適當(dāng)或可行是個(gè)問題。即使審計(jì)人員擁有完備的數(shù)據(jù)中心和數(shù)據(jù)平臺(tái)，通過對(duì)全部數(shù)據(jù)的挖掘和分析來發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)可能也并不符合成本效益原則。從這個(gè)意義上說，審計(jì)完全由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)在目前的技術(shù)背景下仍然是一個(gè)有待商榷的問題。

（二）審計(jì)程序的變化

在傳統(tǒng)審計(jì)流程受到?jīng)_擊的情況下，原有的審計(jì)程序自然也會(huì)受到影響。已有文獻(xiàn)主要關(guān)注數(shù)據(jù)式審計(jì)模式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試程序的影響。

1.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的影響。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下的地位和作用，目前學(xué)術(shù)界存在較大的爭(zhēng)議，這種爭(zhēng)議與前文提到的數(shù)據(jù)思維差異有關(guān)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)審計(jì)，采用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)使得審計(jì)人員有能力進(jìn)行全樣本的審計(jì)（秦榮生，2014）。例如，劉杰等（2019）認(rèn)為在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式中，由于先進(jìn)的數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用，如數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析、可視化分析技術(shù)以及區(qū)塊鏈技術(shù)等，全樣本審計(jì)成為可能，未來風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序會(huì)成為不必要的審計(jì)程序。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)以數(shù)據(jù)分析輔助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的運(yùn)用能夠幫助審計(jì)人員對(duì)欺詐風(fēng)險(xiǎn)以及管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行更好的預(yù)測(cè)，從而有助于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估。例如Min Cao等（2015）認(rèn)為，出于成本效益原則的考慮，以及考慮到特定行業(yè)運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估方面取得的成功，將大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序能夠幫助審計(jì)人員更好地識(shí)別被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，并通過各種因素之間的相關(guān)分析，幫助審計(jì)人員在需要高度職業(yè)判斷的領(lǐng)域（如持續(xù)經(jīng)營(yíng)、管理層舞弊、欺詐等）進(jìn)行更準(zhǔn)確的判斷，此外，核對(duì)各種來源獲得的證據(jù)也能幫助審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中進(jìn)行更加全面的分析。

2.對(duì)控制測(cè)試程序的影響。傳統(tǒng)審計(jì)模式下，控制測(cè)試是用來評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性的審計(jì)程序。而隨著人工智能、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)信息系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)越來越值得重視，審計(jì)人員對(duì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、開發(fā)、使用和維護(hù)等流程的控制測(cè)試越來越重要。從數(shù)據(jù)式審計(jì)的提出至今，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)同控制測(cè)試的重心應(yīng)轉(zhuǎn)向信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效性，控制測(cè)試程序?qū)⑥D(zhuǎn)變?yōu)樾畔⑾到y(tǒng)審計(jì)。

四、實(shí)施數(shù)據(jù)式審計(jì)的關(guān)鍵要素

關(guān)于數(shù)據(jù)式審計(jì)模式的實(shí)施問題，已有文獻(xiàn)重點(diǎn)關(guān)注了以下關(guān)鍵要素：搭建數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，數(shù)據(jù)質(zhì)量的保障以及數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用等。

（一）審計(jì)平臺(tái)的構(gòu)建

秦榮生（2014）認(rèn)為，構(gòu)建審計(jì)分析平臺(tái)是大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)在審計(jì)中運(yùn)用的基礎(chǔ)項(xiàng)目建設(shè)工程。劉國(guó)城、王會(huì)金（2017）按照流程和功能將審計(jì)平臺(tái)分為采集、預(yù)處理、分析和可視化這四個(gè)子平臺(tái)，并對(duì)各個(gè)子平臺(tái)進(jìn)行了更深層次的設(shè)計(jì)。

（二）數(shù)據(jù)質(zhì)量的保障

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，數(shù)據(jù)的范圍在不斷地?cái)U(kuò)大。審計(jì)人員面對(duì)的數(shù)據(jù)由結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)不斷延伸擴(kuò)展到網(wǎng)頁、物流數(shù)據(jù)、傳感器數(shù)據(jù)、電子郵件、電話、社交媒體數(shù)據(jù)以及其他內(nèi)部和外部數(shù)據(jù)。為了確保審計(jì)結(jié)論的可靠性，審計(jì)人員需要確定其所依賴的數(shù)據(jù)能夠滿足質(zhì)量要求。因此，數(shù)據(jù)質(zhì)量問題成為審計(jì)領(lǐng)域關(guān)注的熱點(diǎn)。

Vasarhelyi（2008）和 Tufekci（2013）認(rèn)為，大數(shù)據(jù)通常不能提供精確的信息，新聞文章、社交媒體等來源的數(shù)據(jù)可能會(huì)受到偏見的影響，從而降低數(shù)據(jù)的可靠性。Kyunghee Yoon等（2015）則從審計(jì)證據(jù)的充分性、可靠性和相關(guān)性的角度以及成本效益的角度出發(fā)，認(rèn)為即使一般意義上大數(shù)據(jù)可靠程度相對(duì)較低，然而大數(shù)據(jù)（主要是指來自于外部的數(shù)據(jù)）通常是由外部生成的，并且是被審計(jì)人員所直接獲取的，因此，這類審計(jì)證據(jù)從來源來看可能更加可靠，并主張?jiān)趯徲?jì)中使用大數(shù)據(jù)作為補(bǔ)充的審計(jì)證據(jù)。Brown-Liburd等（2015）則認(rèn)為如果沒有額外的調(diào)查，大數(shù)據(jù)分析產(chǎn)生的相關(guān)性證據(jù)并不能提供可靠和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此，大數(shù)據(jù)不應(yīng)被用作唯一的證據(jù)來源。

面對(duì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的挑戰(zhàn)，Deniz Appelbaum（2016）認(rèn)為，外部大數(shù)據(jù)的不可靠性主要是因?yàn)槠湔鎸?shí)來源的不確定性，這就意味著當(dāng)審計(jì)人員利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)分析時(shí)，在一定程度上承擔(dān)了驗(yàn)證這些數(shù)據(jù)可靠性的責(zé)任?；诖?，Deniz Appelbaum提出了一個(gè)保證數(shù)據(jù)安全的來源收集系統(tǒng)──大數(shù)據(jù)來源黑箱。程鋮、李睿（2016）認(rèn)為由于電子數(shù)據(jù)具有無形、易失和易改等不穩(wěn)定的特性，并且在采集、存儲(chǔ)、使用和傳遞過程中存在信息泄漏等風(fēng)險(xiǎn)，因此在電子數(shù)據(jù)審計(jì)過程中，需要加強(qiáng)對(duì)電子數(shù)據(jù)的管理。程平、張礫（2017）基于對(duì)電子數(shù)據(jù)在產(chǎn)生、傳輸、存儲(chǔ)等整個(gè)動(dòng)態(tài)過程中的特點(diǎn)分析，從可用性、安全性、可靠性、可審計(jì)性四個(gè)方面，在云會(huì)計(jì)的環(huán)境下構(gòu)建了電子數(shù)據(jù)審計(jì)可信模型。

（三）數(shù)據(jù)分析技術(shù)的應(yīng)用

大數(shù)據(jù)真正的價(jià)值并不在于數(shù)據(jù)量達(dá)到多少量級(jí)，而在于利用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的價(jià)值。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用進(jìn)行了廣泛的探討，相關(guān)研究集中于分析大數(shù)據(jù)環(huán)境和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響，以及大數(shù)據(jù)分析在具體審計(jì)程序中的應(yīng)用。

董伯坤（2007）認(rèn)為數(shù)據(jù)式審計(jì)模式區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)模式的一個(gè)顯著特點(diǎn)是將搭建審計(jì)分析模型作為數(shù)據(jù)式審計(jì)的核心環(huán)節(jié)。高浩瑋（2010）提出了構(gòu)建審計(jì)中間庫(kù)/表等關(guān)鍵技術(shù)、運(yùn)用平衡檢驗(yàn)手段的數(shù)據(jù)式分析方法。程平等（2015）認(rèn)為可以利用大數(shù)據(jù)的“相關(guān)分析”，找出數(shù)據(jù)集里隱藏的相互關(guān)系網(wǎng)，來對(duì)審計(jì)疑點(diǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)與分析，并根據(jù)已有的方法模型來判斷被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的真實(shí)性和合規(guī)性。陳偉、吳正等（2017）提出了利用Benford定律的原理，輔助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)海量數(shù)據(jù)中的異常數(shù)據(jù)。

2014年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的年度會(huì)議討論了大數(shù)據(jù)對(duì)于會(huì)計(jì)與審計(jì)的影響及其運(yùn)用等問題，關(guān)注大數(shù)據(jù)分析技術(shù)在審計(jì)中的發(fā)展與應(yīng)用。一些學(xué)者指出，大數(shù)據(jù)技術(shù)，如數(shù)據(jù)挖掘和數(shù)據(jù)分析（例如，預(yù)測(cè)建模）是有效的工具，可用于分析和評(píng)估欺詐風(fēng)險(xiǎn)，大數(shù)據(jù)分析工具可以被用于一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。Helen Brown-Liburd等（2015）認(rèn)為審計(jì)人員可以在評(píng)估客戶業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、欺詐風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等方面利用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)與分析技術(shù)來分析外部數(shù)據(jù)。Christine E.Earley（2015）認(rèn)為在審計(jì)中使用數(shù)據(jù)分析主要有四個(gè)方面的好處：測(cè)試更多的交易；通過對(duì)客戶流程更加深入的了解來提高審計(jì)質(zhì)量；更容易發(fā)現(xiàn)審計(jì)中的欺詐現(xiàn)象；充分地利用外部數(shù)據(jù)更好地制定審計(jì)計(jì)劃（特別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估）以及提供咨詢服務(wù)。Alles and Gray（2018）認(rèn)為大數(shù)據(jù)分析技術(shù)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，更為重要的可能是在計(jì)劃審計(jì)階段以及審計(jì)過程中通過分析預(yù)測(cè)不斷地調(diào)整預(yù)期。

相對(duì)于其他的大數(shù)據(jù)分析技術(shù)而言，可視化技術(shù)尤其引起了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。該技術(shù)強(qiáng)調(diào)計(jì)算機(jī)的計(jì)算能力與人的認(rèn)知和洞察能力的結(jié)合。Thomas，Cook（2005）將可視化技術(shù)定義為：一種通過交互式可視化界面來輔助用戶對(duì)大規(guī)模復(fù)雜數(shù)據(jù)集進(jìn)行分析推理的科學(xué)與技術(shù)。在審計(jì)中運(yùn)用可視化技術(shù)可以幫助審計(jì)人員更加直觀地發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后的關(guān)系、規(guī)律與本質(zhì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA，2014）明確提出，用于分析大量數(shù)據(jù)的軟件（數(shù)據(jù)挖掘工具）以及更復(fù)雜的數(shù)據(jù)可視化工具可以潛在地提高個(gè)人理解數(shù)據(jù)的能力以及再現(xiàn)故事發(fā)生的可能性。陳偉和Smieliauskas Wally（2017）將可視化分析與SQL查詢分析以及目前的相關(guān)審計(jì)軟件分析進(jìn)行了對(duì)比，認(rèn)為可視化分析將成為今后主流的審計(jì)分析方法。陳偉、居江寧（2018）以某公立醫(yī)院是否存在藥品加成的違規(guī)行為的審計(jì)案例為背景，驗(yàn)證了可視化分析技術(shù)的有效性，并進(jìn)一步探討了可視化分析的優(yōu)缺點(diǎn)和使用的條件。

五、研究展望

通過對(duì)已有文獻(xiàn)的回顧與梳理可以看出，學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)據(jù)式審計(jì)的研究尚在探索階段，諸多理論和實(shí)踐難題尚待研究。筆者認(rèn)為，未來有必要重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面的研究。

（一）關(guān)于審計(jì)流程的重構(gòu)

在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下，基于數(shù)據(jù)分析形成的疑點(diǎn)是否全面和可靠很大程度上依賴于數(shù)據(jù)的質(zhì)量和可獲得性。在目前情況下，各類組織之間，包括政府部門與企業(yè)之間，各政府部門之間以及各企業(yè)之間的數(shù)據(jù)壁壘依然存在，數(shù)據(jù)質(zhì)量參差不齊，考慮到成本效益原則，審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)可以在多大程度上依賴于數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)尚待商榷，審計(jì)流程的重構(gòu)既面臨難得的機(jī)遇，又面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

此外，大數(shù)據(jù)技術(shù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)以及區(qū)塊鏈等技術(shù)的結(jié)合應(yīng)用將大大推動(dòng)審計(jì)流程的自動(dòng)化。對(duì)于不涉及重大職業(yè)判斷的、重復(fù)性高的工作，如合同關(guān)鍵信息的識(shí)別與提取、銀行對(duì)賬單的核對(duì)、企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)與外部信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的核對(duì)等，都可以通過自動(dòng)化的審計(jì)程序來實(shí)現(xiàn)。但人工審計(jì)程序在涉及重大職業(yè)判斷的領(lǐng)域仍然不可或缺，因此，如何做好自動(dòng)化審計(jì)流程和人工審計(jì)流程的對(duì)接與整合，是審計(jì)職業(yè)界亟待解決的重要課題。

（二）關(guān)于審計(jì)證據(jù)的獲取和評(píng)價(jià)

充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的基本特征，其中，適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)，包含相關(guān)性和可靠性兩方面的要求。在傳統(tǒng)的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)證據(jù)有著明確的可靠性標(biāo)準(zhǔn)。但在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下，當(dāng)審計(jì)取證的范圍延伸到網(wǎng)頁、傳感器、媒體等更加豐富的層面時(shí)，這些證據(jù)是否適用于傳統(tǒng)環(huán)境下“從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源取得的審計(jì)證據(jù)更為可靠”以及“直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更為可靠”等判斷標(biāo)準(zhǔn)呢？如果把證據(jù)的外部來源粗略地分為傳統(tǒng)實(shí)體機(jī)構(gòu)（如政府機(jī)關(guān)、銀行、證券公司等）以及網(wǎng)絡(luò)媒介（如網(wǎng)絡(luò)媒體、社交網(wǎng)絡(luò)等），同樣是外部來源的證據(jù)，其可靠性是否存在著顯著的差異？如果傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不再適用，那么，又該如何對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和規(guī)范呢？正是基于對(duì)這一問題的現(xiàn)實(shí)關(guān)切，2019年6月20日，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于“審計(jì)證據(jù)”的審計(jì)準(zhǔn)則擬議說明，征求相關(guān)人士的建議。在這一背景下，我國(guó)是否也需要考慮推進(jìn)有關(guān)“審計(jì)證據(jù)”準(zhǔn)則的修訂？這些都迫切需要學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界做出科學(xué)的回答。

（三）關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

在數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下，數(shù)據(jù)的采集是一系列后續(xù)審計(jì)工作的基礎(chǔ)。雖然信息技術(shù)的發(fā)展在很大程度上提高了數(shù)據(jù)的可獲得性和可驗(yàn)證性，但如何確認(rèn)數(shù)據(jù)源頭的安全性是擺在審計(jì)人員面前的現(xiàn)實(shí)難題。以區(qū)塊鏈技術(shù)為例，雖然區(qū)塊鏈具有去中心化、公開透明、不可篡改的特征，在企業(yè)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)可以降低被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是區(qū)塊鏈技術(shù)無法防止篡改映射關(guān)系（Apte和 Petrovsky，2016），正如 CPA Canada和AICPA（2017）所強(qiáng)調(diào)的那樣，即使交易數(shù)據(jù)記錄在區(qū)塊鏈上，它們也可能是未經(jīng)授權(quán)或不合規(guī)的，審計(jì)人員需要高度關(guān)注現(xiàn)實(shí)與數(shù)據(jù)之間的映射關(guān)系的真實(shí)性。此外，除了數(shù)據(jù)采集的完整性、數(shù)據(jù)質(zhì)量等問題外，數(shù)據(jù)隱私問題也是審計(jì)人員面臨的重要挑戰(zhàn)，審計(jì)人員需要極其謹(jǐn)慎地在法律法規(guī)、社會(huì)倫理和職業(yè)道德的權(quán)衡之下尋求恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)獲取手段和界限，這些都對(duì)數(shù)據(jù)式審計(jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制提出了更高的要求，也是未來法學(xué)、社會(huì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)交叉研究的重要課題。