唐媛媛，王 虹

(四川大學 商學院，四川 成都 610065)

企業(yè)破產程序中涉及的債權不僅包括私法債權，還包括公法上的稅收債權。稅收債權的國家公權力特征決定了稅務機關在破產程序中的特殊地位以及稅收債權的優(yōu)先受償性。破產稅收債權的實現有賴于人民法院司法權與稅務機關稅收行政權的配合。

但是，現行企業(yè)破產法與稅法之間卻存在諸多空白、模糊甚至沖突的地帶，導致人民法院與稅務機關在稅收債權確認過程中難以協調。其一，破產法與稅法的立法宗旨不同，前者立足于社會整體利益，后者側重于國家利益，國家利益與社會利益孰輕孰重難以判斷，這就產生了稅收債權優(yōu)先與一般債權人權益保護的沖突。其二，現有稅收制度缺乏與破產程序配套的制度規(guī)定，稅法聚焦于持續(xù)經營的正常納稅主體，對陷入困境、瀕臨破產的特殊納稅主體缺乏關注，在破產程序中繼續(xù)適用相同的稅收征管手段無疑是不合適的。其三，立法法上的三大法律基本適用規(guī)則并不能解決破產法與稅法的優(yōu)先適用問題，在全國人民代表大會常務委員會未對此作出裁決的情形下，法院司法權與稅務機關行政權的沖突是長期存在的。破產程序中稅收債權的實現需要人民法院和稅務機關緊密配合，但是在實際執(zhí)行中，由于企業(yè)破產法與稅法銜接不暢，導致二者往往各自為政、信息傳遞存在障礙，最終延誤債權的申報和清償。要確保破產清算中國家稅收債權利益不受損害，同時兼顧普通破產債權人的合法清償權益，企業(yè)破產法與稅法應當在規(guī)則修改和頂層設計層面有所突破，實現法律法規(guī)的制度銜接和政策統(tǒng)一。

2020年3月1日起施行的國家稅務總局《關于稅收征管若干事項的公告》(以下簡稱第48號《公告》)對破產清算程序中企業(yè)破產法與稅法的部分爭議事項進行了規(guī)范，如明確稅務機關按照企業(yè)破產法相關規(guī)定進行稅收債權申報、明確滯納金的普通破產債權性質、承認破產管理人以企業(yè)名義辦理納稅申報、申領發(fā)票、申請稅務注銷等權利?！豆妗烦尸F出稅收債權優(yōu)先性逐步淡化的趨勢，表面上看似乎是稅收行政權對司法權作出了讓步和妥協，實則是在尊重和堅持司法權中心主義原則基礎上對“作為破產債權的稅收債權”的進一步確認。本文在現行企業(yè)破產法和稅法沖突背景下，結合國家稅務總局第48號《公告》，對破產程序中亟待解決的稅收債權問題進行再次梳理，并從政策制定角度提出加強破產稅收征管的法制化和規(guī)范化的建議，以促進破產清算過程中稅收債權的實現。

一、破產法與稅法的沖突與競合

我國實行的是多元多級的立法體制，難免存在司法執(zhí)法與行政執(zhí)法的沖突。在企業(yè)破產清算中，破產程序極強的社會外部性特性，加之破產法與稅法的法律基本適用規(guī)則沖突，使得人民法院司法權與稅務機關行政權之間存在沖突與競合，迫切需要在堅持司法權中心主義原則下，完善破產法與稅法的制度內在協調機制。

(一)破產清算司法權與稅收行政權沖突與競合

一方面，司法權與稅收行政權應然融合。原則上破產清算程序的主要功能是實現債務人財產的公平分配，行政權沒有介入的必要，但破產所涉及的法律關系多元化、利益相關者眾多、社會影響巨大，而司法權具有被動性、中立性等特征，不具有調配、整合社會資源的能力[1]，故僅憑法院司法裁判難以解決社會層面上的行政事務性問題。稅務屬于政府行政職能資源優(yōu)勢之一，稅收行政權具有主動性和擴張性，行政權力的介入不僅作用于破產企業(yè)稅收征管，而且對全體債權人債務清償、破產企業(yè)重整再生或依法退出發(fā)揮重大影響，比如稅務機關對破產企業(yè)適度的稅費減免等稅收優(yōu)惠，可以加速破產清算進程、提高其他債權人受償率。

另一方面，司法權與稅收行政權實然各自為政。由于行政執(zhí)法與司法的相對獨立性，加之現有法律規(guī)范對二者職權范圍的規(guī)定含糊、滯后[2]，導致人民法院與稅務機關在破產清算案件中信息溝通不暢，稅收執(zhí)法程序與司法程序銜接困難，很大程度上影響了各自職能的有效發(fā)揮。例如，人民法院受理破產申請后，在法官自由裁判權有限情形下，面臨如何權衡稅務機關維護國家稅收的剛性、權威性與稅收優(yōu)先權將破產企業(yè)納稅義務轉嫁給其他債權人的沖突。

總之，由于人民法院與稅務機關職責范圍缺乏法律法規(guī)明文規(guī)定，二者在破產實踐中的權利執(zhí)行范圍模糊不清，產生了破產清算司法權與稅收行政權的沖突與競合問題。要真正實現司法權和稅收行政權各司其職、各盡其能，迫切需要從立法上明確二者職能權限內容與權力邊界，建立稅收行政權與司法權順暢銜接的運行機制。

(二)破產法與稅法的法律適用規(guī)則分析

“特別法優(yōu)于一般法”、“新法優(yōu)于舊法”、“上位法優(yōu)于下位法”是《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)規(guī)定的法律基本適用規(guī)則；同時，對于例外情形，即法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致時，由全國人民代表大會常務委員會裁決。這些規(guī)則看似合理，但面對破產法與稅法的競合與沖突，現有法律適用規(guī)則并不能解決二者的優(yōu)先適用問題。

首先，對《中華人民共和國企業(yè)破產法》(以下簡稱《企業(yè)破產法》)與《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)何為“特別規(guī)定”、何為“一般規(guī)定”存在爭議。在通常認識中，《稅收征管法》是一般法，面向正常經營的納稅主體；《企業(yè)破產法》是特別法，是專門為陷入財務困境的企業(yè)擬定的法律。兩部法律均有關于稅收債權清償順位的規(guī)定，但就破產企業(yè)這一特殊主體而言，《稅收征管法》并沒有特別規(guī)定。[3]例如，對于稅收債權與擔保物權的優(yōu)先受償沖突，擔保債權是針對特定擔保物的優(yōu)先權，而稅收債權是一種概括性優(yōu)先權，故《企業(yè)破產法》當屬《稅收征管法》的特別法。但是，“參照物”不同會產生相反的結論，導致兩部法律的優(yōu)先適用存在爭議。[4]例如，債務人可能主張《破產法》為特別法，認為該法是對破產企業(yè)這一特殊主體進行的規(guī)定；而稅務機關可能主張《稅收征管法》為特別法，認為該法是對破產程序中稅收這一特殊問題的規(guī)范。

其次，難以判斷《企業(yè)破產法》與《稅收征管法》何為“新規(guī)定”、何為“舊規(guī)定”?！镀髽I(yè)破產法》于2007年正式施行，至今未修訂；《稅收征管法》于1992年經全國人大常委會審議通過，隨后分別于2001年、2013年和2015年經歷三次修訂沿用至今。從最后一次修訂時間來看，《稅收征管法》當屬新的規(guī)定，但是卻保留了部分與《企業(yè)破產法》產生爭議的條款，仍不能確定如何適用。

再次，稅法與破產法存在上位規(guī)范與下位規(guī)范沖突?！读⒎ǚā返?8條規(guī)定明確了法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)及部門規(guī)章之間的效力等級關系以及“下位法不得與上位法相抵觸”的原則，但是沒有確認“上位法與下位法相沖突時上位法優(yōu)先”的規(guī)則[5]，也沒有賦予法院直接適用此項規(guī)則的權力[6]。從法律規(guī)范的性質來看，《稅收征管法實施細則》是國務院于2016年再次修訂的行政法規(guī)，《企業(yè)破產法》是2006年全國人大常委會審議通過的法律，二者不屬于同一位階的法律規(guī)范，所以不適用“特別法與一般法相沖突適用特別法”與“新法與舊法相沖突適用新法”的法律沖突處理規(guī)則，只能歸類為“舊上位法與新下位法之間的沖突”。在全國人大常委會未就上位規(guī)范與下位規(guī)范沖突作出裁決的情況下，人民法院和稅務機關只有基于自身立場選擇適用法律，最終影響破產清算效率。

二、破產清算程序中亟待解決的稅收債權問題

企業(yè)破產法和稅法在制度安排上銜接不暢，導致稅務機關和人民法院在破產實踐中存在沖突和不協調，具體體現在稅務機關破產程序權利問題、欠稅滯納金的計算標準問題、發(fā)票管理沖突問題、稅收債權優(yōu)先性爭議問題、破產稅收債權債務的抵銷問題，以及破產清算終結后的稅務注銷問題等。

(一)稅務機關破產程序權利問題

1.稅務機關有無破產申請權

稅務機關能否以稅收債權人身份向法院提起企業(yè)破產清算呢？反對者認為，我國《企業(yè)破產法》第7條僅規(guī)定“債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請”，但并未明確債權人的資格范圍，鑒于稅務機關是公權力機關，應當遵循“法無授權不可為”的公法原則，故無權申請欠稅企業(yè)破產。支持者認為，稅務機關具有申請企業(yè)破產的必要性：其一，在供給側結構性改革背景下，破產程序成為地方政府處置“僵尸企業(yè)”的重要途徑，稅務機關提起破產申請有助于促進企業(yè)依法退出；其二，我國當前破產程序的啟動采取“當事人申請主義”，在其他稅收債權主體缺位的情形下，法院無權自行啟動破產程序，只能依靠稅務機關積極行使稅收行政權；其三，考慮到稅收之債的公法屬性，稅務機關更應當主動提起破產申請，保障國家稅收債權實現、保全國家稅收完整性，并引導其他債權人積極維權。

稅務機關以稅收債權人身份申請納稅企業(yè)破產是其充分行使稅收行政執(zhí)法權的體現。鑒于破產法未限定債權人范圍，可視同“法律已經做出了適用所有破產債權人的統(tǒng)一規(guī)定”。[7]故本文認同稅務機關有權申請欠稅企業(yè)破產的觀點。

2.稅收債權的申報義務

進入破產程序后，稅務機關是否需要主動申報破產受理日前產生的稅收債權呢？《稅收征收管理法》第25條體現的是強制納稅人申報規(guī)則，而《企業(yè)破產法》第48條則間接規(guī)定了稅務機關的稅收債權申報義務。考慮到稅務機關未及時申報破產稅收債權可能面臨兩方面問題：其一，稅務機關可能喪失參加第一次債權人會議并行使表決權等程序性權利和優(yōu)先受償等實體性權利；其二，如果稅收債權不需要稅務機關主動申報，而是通過特別程序予以確認，將會對其他私法債權人顯失公平。[8]國家稅務總局第48號《公告》中要求稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報稅收債權，可以說是在書面文件中正式明確了稅務機關的債權申報義務。

但是，現有法律規(guī)范并沒有規(guī)定稅務機關不履行申報義務的法律后果，也缺乏對稅務機關充當未知債權人(1)未知債權人通常指賬面沒有結欠稅款記錄的破產企業(yè)的債權人，稅務機關可能因為破產企業(yè)會計賬簿混亂、難以判斷是否欠稅而被視作未知債權人。情形的重視。如《企業(yè)破產法》第14條規(guī)定“法院應當自裁定受理破產申請之日起二十五日內通知已知債權人”，對未知債權人僅采取公告措施，這可能導致稅務機關未能及時獲知企業(yè)破產消息而錯過債權申報時機。因此，建議法院或破產管理人無論破產企業(yè)賬面有無欠稅，均應當將主管稅務機關視作已知債權人，及時通知其申報稅收債權。

3.稅收債權的申報范圍

《企業(yè)破產法》只對破產債權的范圍作了有限的規(guī)定，第44條規(guī)定“破產債權是人民法院受理破產申請時對債務人享有的債權”，即不包括破產申請受理后產生的新生稅款。而《稅收征管法》采取寬口徑，規(guī)定稅收債權的范圍不僅限于稅收，還包括稅務機關征收或代征的各項非稅收收入；如果納稅人存在稅收違法行為，稅收債權還包括相應的行政罰款。

對此，國家稅務總局第48號《公告》中明確了破產清算程序中稅務機關應當申報的債權，包括企業(yè)所欠稅款(含教育費附加、地方教育附加)、滯納金、罰款，以及因特別納稅調整產生的利息。概括來講，破產稅收債權是破產申請受理前產生的債權，其范圍主要包括作為優(yōu)先債權的稅款、作為普通債權的滯納金以及作為劣后債權的稅務行政罰款。第48號《公告》對稅收債權申報范圍的明確解決了《稅收征管法》和《企業(yè)破產法》破產債權范圍認定的不清晰問題，規(guī)避稅務機關因稅收債權申報不全面臨的稅收行政執(zhí)法風險，也為人民法院和破產管理人對于破產稅收債權范圍的認定提供了參考。

(二)欠稅滯納金的計算標準問題

欠稅滯納金計算爭議體現在三個方面：一是征收比率；二是截止時間；三是最高限額。

1.滯納金征收比率是否合理

滯納金具有補償和督促雙重性質，國家同期貸款利率限度內的滯納金，可視同國家稅款占用費；超出限度的部分，具有督促納稅人及時補繳稅款的作用。根據《稅收征管法》第32條規(guī)定，欠稅滯納金的計算標準是從滯納之日起，按日加收滯納稅款的萬分之五。如此計算，年滯納金率為18.25%，是1年以內央行貸款基準利率(按4.35%計算)的4倍多，但也低于民間借貸支持利率24%。總的來看，按日萬分之五標準加收滯納金是合理的，既保證了滯納金作為一種懲罰性手段的權威性，也兼顧了那些資不抵債、瀕臨破產，或是欠繳稅款年限長、面臨滯納金超過本金的企業(yè)的納稅義務履行能力，可以防止破產清算時將償還欠稅的債務壓力轉嫁給一般債權人。

2.滯納金計算的截止時間問題

既然滯納金的本質相當于債務利息，那么是否也應遵循一般債權人破產受理停止計息的規(guī)則呢？根據《稅收征管法實施細則》第75條，稅款滯納金的計算時間為稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人實際繳納或扣繳義務人解繳之日止。簡言之，稅法規(guī)定欠稅滯納金計算至實際繳納稅款日，并未提及企業(yè)破產的例外情形。但是，《企業(yè)破產法》第46條規(guī)定，“附利息的債權自破產申請受理時起停止計息”。由此看出，破產法上的滯納金只計算到法院受理破產案件前，受理后則不宜再計算滯納金。而稅務機關考慮到瀆職風險，在申報稅收債權時，卻不能主動放棄受理后的滯納金。

對于上述爭議，國家稅務總局第48號《公告》中明確指出稅收債權應當“以人民法院裁定受理破產申請之日為截止日計算確定”。國家稅務總局在該問題上選擇遵從破產法相關規(guī)定，主要是考慮到稅法上連續(xù)計算滯納金的方式對持續(xù)經營的企業(yè)來說是合理的，卻對破產企業(yè)顯失公允。原因在于，如若在破產申請受理后繼續(xù)計算滯納金，一方面可能導致稅收債權申報金額計算困難；另一方面，可能造成巨額滯納金累積，讓其他債權人為此買單。

3.滯納金的最高限額問題

欠稅滯納金能否超過稅款本金呢？《稅收征管法》對此并沒有強制性規(guī)定，《行政強制法》第45條卻對滯納金進行了“封頂”，即加處的滯納金不得超過金錢給付義務的數額。2012年，國家稅務總局曾就該問題進行答復：“稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題?！痹趯崉罩?，基層稅務機關按照稅務總局的要求執(zhí)行，而人民法院考慮到強制法的法律效力以及國家稅務總局未給出令其信服的理由，在審理案件中往往支持“以欠稅金額為限”的主張。

《行政強制法》和《稅收征管法》中的滯納金不能等同：首先，從滯納金的性質看，前者具有行政處罰性質，后者兼具補償稅款占用和督促清繳欠款雙重性質；其次，從滯納金的生成要件看，前者依據行政決定產生，后者依據的是納稅人的欠繳行為[9]；再次，從滯納金的起算時間看，前者從行政決定作出且當事人逾期不履行時起算，后者從納稅人未按期繳納或扣繳義務人延期解繳稅款時起算。本文贊同滯納金可以超過稅款的觀點，原因有二：其一，欠稅滯納金可以超過稅款本金更符合《稅收征管法》保障國家稅收收入的立法意圖；其二，未按期繳納稅款的時間可能會早于行政決定作出的時間，故按照《行政強制法》的規(guī)定可能造成滯納金計算遺漏。

(三)發(fā)票管理的沖突問題

進入破產程序后，管理人在代表破產企業(yè)清收債權或處置破產財產時，本應當依法納稅并開具發(fā)票，卻往往面臨開票難題。這是因為進入破產程序的企業(yè)大多被列為非正常戶，在管理人未清繳前期所欠稅款甚至預繳后期的情形下，稅務機關基于稅收征管和保護稅收債權的考慮，往往根據《稅收征管法》第72條的規(guī)定，對先前存在稅收違法行為的企業(yè)作出收繳未使用完的發(fā)票或停止發(fā)售發(fā)票的處理。

事實上，強行要求破產企業(yè)全額清償稅款甚至預繳后期，會損害其他債權人的優(yōu)先受償權；而且，破產企業(yè)無法提供發(fā)票勢必會降低其通過自由競爭取得或處置破產財產的可能性，最終延緩整個破產程序進程。對此，國家稅務總局《關于進一步加強欠稅管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2004〕66號)規(guī)定，對于發(fā)票被收繳或停供的破產企業(yè)，由稅務機關代開發(fā)票并嚴格控制其開票量，破產企業(yè)無須清繳前期所欠稅款或預繳后期稅款。進一步地，國家稅務總局第48號《公告》明確管理人可以以破產企業(yè)名義辦理納稅申報等涉稅事宜，正式賦予了破產管理人在破產清算程序中申領發(fā)票或者代開發(fā)票的權利。

(四)稅收債權優(yōu)先性沖突問題

稅收債權破產優(yōu)先權是指當納稅人資不抵債進入破產程序時，稅收債權排除普通債權實現優(yōu)先受償的權利。[10]盡管《企業(yè)破產法》第113條將破產人所欠稅款置于第二清償順位，體現了對國家稅收債權的保護，但實踐中依舊存在欠稅滯納金是否優(yōu)先受償的爭議，而稅收債權與擔保債權清償順位的沖突也值得關注。

1.欠稅滯納金優(yōu)先性問題

《稅收征管法》第45條第2款規(guī)定稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。由于稅法體系中的“稅收”一般包括稅款和滯納金，那么稅收優(yōu)先權的執(zhí)行也應當包含稅款及其滯納金。按照先前《欠繳稅金核算管理暫行辦法》(國稅發(fā)〔2000〕193號)第16條(2)于2020年3月1日起廢止。和《國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知》(國稅發(fā)〔2004〕66號)第3條第(三)項(3)于2020年3月1日起廢止。規(guī)定，欠繳稅款和滯納金采取2∶1“配比入庫”原則、不得分離處理，可以推定破產稅收債權在進行分配時，滯納金和稅款享有同等優(yōu)先地位?！镀髽I(yè)破產法》并未明確破產受理前欠稅滯納金是否享有優(yōu)先權，但《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)中規(guī)定，“破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權”，也即人民法院認為只有所欠稅款本身具有優(yōu)先性，而滯納金不享有優(yōu)先權。

對于上述沖突，稅務機關通常按照稅務總局的規(guī)定認定稅款與其滯納金享有同等優(yōu)先受償權，盡管按此原則申報稅收債權往往得不到法院的支持。事實上，對處于持續(xù)經營狀態(tài)下的企業(yè)，征收滯納金無可非議；但在破產程序中，如果再將作為懲罰性債權的滯納金優(yōu)先于普通破產債權受償，必然降低一般債權人受償率，稅務機關也可能因此怠于催繳欠稅。對此，國家稅務總局第48號《公告》對欠稅及滯納金不再要求同時繳納，并且明確“企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報”，算是結束了《企業(yè)破產法》和《稅收征管法》關于破產程序中欠稅滯納金優(yōu)先性爭議。

2.稅收債權與擔保債權優(yōu)先性問題

稅法與破產法關于稅收債權與擔保債權的優(yōu)先性規(guī)定是存在沖突的?！抖愂照鞴芊ā返?5條以稅收債權和擔保債權發(fā)生時間的先后判斷二者優(yōu)先順位，但未明確該規(guī)定在破產程序中可以例外?！镀髽I(yè)破產法》第109條規(guī)定，“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該財產享有優(yōu)先受償的權利”，實質是把擔保債權視為一種“別除權”，即在擔保物價值范圍內，該權利是一種“無條件優(yōu)先權”，具有對抗稅收債權的效力。

從《稅收征管法》第45條與《企業(yè)破產法》第109、113條法律文本表述上看，在稅收債權后于擔保債權發(fā)生的情形下，稅收債權被置于相對優(yōu)先順位，同時適用《稅收征管法》與《企業(yè)破產法》。爭議的焦點在于對設定在稅收債權之后的擔保物權能否在稅收債權之前得到清償。如若優(yōu)先適用《稅收征管法》規(guī)定，那么清償順序變?yōu)椋憾愂諅鶛唷鶛?、破產費用與共益?zhèn)鶆?、勞動債權、普通債權。支持者認為，稅收債權優(yōu)先可以規(guī)避其他利害關系人惡意串通提供擔保以達到逃避繳納稅款目的，防止國家稅收利益受到侵害。反對者認為，稅收債權優(yōu)先不僅可能導致稅務機關將未及時征繳稅款的消極影響轉嫁給擔保債權人，更是影響到其他破產債權的清償順序和受償范圍。

在實踐中，法院通常會從平衡各方利益和社會效果角度出發(fā)，作出更傾向于保護處于弱勢地位的擔保債權人的判決。針對利害關系人通過設定擔保逃避納稅的問題，《企業(yè)破產法》第31條規(guī)定的撤銷權制度可以對抗惡意擔保債權人，規(guī)避了“避稅漏洞”問題。因此，國家稅務總局第48號《公告》的解讀中明確了稅收債權與擔保債權沖突的解決措施，即“稅務機關按照企業(yè)破產法相關規(guī)定申報”。此外，稅務機關需要強化日常征管中的欠稅管理，盡量在進入破產程序之前收回稅款；同時嚴格遵循《稅收征管法》第45條第三款規(guī)定，對納稅人欠繳稅款的情況予以定期公告，為法院判斷債權發(fā)生時間提供依據。

(五)破產稅收債權債務的抵銷問題

在企業(yè)破產程序中，稅務機關作為破產稅收債權人，可能面臨“以退抵欠”稅收征管權與破產抵銷權的協調問題。第一，關于抵銷程序的啟動問題。在稅法上，稅務機關可以單方面決定欠稅與退稅的抵銷，而《破產法司法解釋(二)》第41條規(guī)定，債權人應當向管理人提出抵銷主張，且通常情況下管理人不得主動抵銷互負債務。因此，在破產程序中，稅收抵銷權的實現有賴于稅務機關以明示方式主動向管理人主張抵銷。第二，關于抵銷范圍的確定。國家稅務總局《關于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》(國稅發(fā)〔2002〕150號)采取了“混抵”方式，對于欠稅和退稅無論屬于稅款、滯納金還是罰沒款，都屬于可抵消范疇。破產法并未明確規(guī)定可抵銷的范圍，只是《企業(yè)破產法》第40條提到，債權人可以對破產申請受理前負有的債務主張抵銷。鑒于破產稅收債權就是指破產申請受理前產生的債權，故包含在破產稅收債權范圍內的稅款、滯納金及罰款均可進行抵銷。第三，關于抵銷順序的爭議。按照企業(yè)破產法規(guī)定的債權清償順序，稅款優(yōu)先受償，其后為滯納金，罰款作為劣后債權最后清償。如果稅務機關主張用退稅抵銷所欠滯納金甚至罰款，則會出現滯納金、罰款優(yōu)先于破產法構建的清償順序受償的情形。對此，最高人民法院一般認定抵銷權不受破產法清償順序的影響，但是也有學者認為該做法對其他債權人實現債權顯失公平，提出當互負債務清償順位不一致時，稅務機關應當將退稅交由破產管理人按破產法規(guī)定的清償順序清償。

(六)破產企業(yè)注銷稅務登記的問題

《稅收征管法》第16條規(guī)定，納稅人申請辦理注銷登記之前應當向稅務機關申報辦理注銷稅務登記；《稅收征管法實施細則》第16條進一步規(guī)定，納稅人在注銷稅務登記前，應當結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務登記證件和其他稅務證件。將“清稅”作為破產注銷稅務登記的前置程序，可以防止部分企業(yè)以注銷方式逃稅。但是，按照《企業(yè)破產法》第121條精神，工商登記才是決定破產企業(yè)法人資格存續(xù)與消亡的關鍵，而稅務登記只是依賴工商管理登記的一種補充性管理措施[11]，意味著只要依法經過了破產清算，稅務機關就應當無條件配合辦理注銷稅務登記。[12]

針對兩法沖突造成稅務注銷難的問題，國家稅務總局《關于深化“放管服”改革更大力度推進優(yōu)化稅務注銷辦理程序工作的通知》(稅總發(fā)〔2019〕64號)中明確，只要破產管理人持人民法院終結破產程序裁定書申請稅務注銷，稅務機關就應當即時出具清稅文書，核銷“死欠”。但是，持終結破產程序裁定書申請稅務注銷是有前提的：其一，稅務機關在積極申報債權后，對于未能在破產程序中依法受償的稅收債權，才能依法予以核銷；其二，管理人不存在導致稅收債權未依法參與受償，或清算過程中未妥善安排新生稅款的行為。

三、破產稅收債權問題的制度完善建議

為有效解決破產清算司法權與稅收行政權沖突，實現破產稅收債權征管的法制化和規(guī)范化，需要正視企業(yè)破產法與稅法的競合與沖突。競合部分應當保持一致性，在堅持司法權中心主義前提下實現破產法與稅法規(guī)則互認；沖突部分應當客觀對待，通過法律規(guī)則完善予以彌補。

(一)破產法與稅法實現規(guī)則互認

企業(yè)破產法和稅法在制度安排上銜接不暢成為破產審判的難題，要實現司法權與稅收行政權的協調銜接，需要在法院司法權充分尊重稅收債權相對優(yōu)先性的前提下，作為公權力的國家征稅權力秉承謙抑的態(tài)度，謹慎介入破產程序并作出適當調整，即在堅持司法權中心主義前提下實現破產法與稅法規(guī)則互認。

一方面，破產法要承認稅收債權的相對優(yōu)先性。根據《企業(yè)破產法》第109條和113條規(guī)定，破產法及其相關司法解釋始終把稅收債權置于相對優(yōu)先順位。但是，出于對其他債權人的保護，稅收優(yōu)先權當屬一般優(yōu)先權。例如，基于利益均衡原則，破產法未規(guī)定稅收債權優(yōu)先于擔保物權，從社會效果上看可以維護市場穩(wěn)定，營造各方共贏局面。破產程序作為課稅特區(qū)，在稅法和破產法發(fā)生沖突時，應當優(yōu)先適用破產法；同時，破產法應當專門針對破產程序中的稅收債權問題作出進一步司法解釋。

另一方面，稅法應當接納破產稅收債權的特殊性，并對國家征稅權力作必要限縮和例外調整。稅法規(guī)范的是處于持續(xù)經營的正常納稅主體，尚未對非正常經營狀態(tài)下的課稅問題引起足夠重視。在企業(yè)破產程序中，稅務機關如若繼續(xù)按照稅法規(guī)則行使稅收行政權，將可能阻礙破產清算的進行?？紤]到破產稅收債權實質是破產程序中的債權，稅務機關在破產程序中行使稅收行政權時應當秉承謙抑的態(tài)度，優(yōu)先適用企業(yè)破產法相關規(guī)則。只有在破產法未明確規(guī)定的情形下，方可從稅收法律規(guī)范中尋找依據。[7]

總而言之，破產程序是司法程序，司法權應當居于主導地位，司法權的判斷性決定其不受非法律性力量的干涉[13]，故稅收行政權應當積極配合司法權行使。稅務機關在堅持司法權中心主義原則下，主動參與破產程序，行使稅款征收、稅收減免、稅務處罰等行政職權。司法權在一定程度上要尊重行政權，理解稅務機關依職權處理破產稅收債權問題的難處。企業(yè)破產法與稅法規(guī)則互認，實現稅收行政權與司法權的協調銜接，協調的是人民法院與稅務機關的關系，銜接的是司法程序與行政程序。

(二)破產涉稅規(guī)則完善建議

《稅收征管法》是建立在持續(xù)經營假設之上的征稅規(guī)則，但并未考慮企業(yè)破產特殊情形。對于企業(yè)破產清算程序來講，《稅收征管法》的規(guī)定缺乏可操作性。其他涉稅規(guī)則也針對破產程序特殊征管作出了部分規(guī)定，如《稅收征管法實施細則》第50條規(guī)定納稅人在清算前應當向主管稅務機關報告，2020年國家稅務總局第48號《公告》更是對某些亟待解決的破產涉稅爭議作出了明確規(guī)范。面對破產程序中各方主體各自為政的局面，這些規(guī)定確實可以解決燃眉之急，但卻無法從根本上解決破產法與稅法銜接不暢的問題。從長遠來看，《稅收征管法》針對破產清算程序中的稅收問題作出修訂才是長久之計。

第一，重塑稅收優(yōu)先受償權制度。在企業(yè)破產程序中，當稅法與破產法等法律規(guī)則發(fā)生沖突時，《稅收征管法》所確立的稅收優(yōu)先受償權的正當性會顯得蒼白無力。如何充分衡量國家與其他破產債權人的利益，以確定權利行使的順序，如何權衡稅收債權的破產債權屬性，是否有必要對稅收債權優(yōu)先性的范圍進行必要限縮，都是新一輪《稅收征管法》修訂需要考慮的問題。

第二，兼顧稅收債權優(yōu)先與一般債權人權益保護。根據公法上的比例原則，行政主體行使某項行為時，應兼顧行政目的實現和保護相對人利益，故國家所享有的稅收債權優(yōu)先權應當適度減弱。[10]《稅收征管法》應當明確稅收債權的清償不應當干擾正常的破產程序清償秩序，既要向國家利益適度傾斜，也要盡可能把對相對人權益造成的不利影響降到最低。

第三，順應稅收征管現代化的訴求。稅收債權是一種典型的公法之債，但是隨著市場經濟發(fā)展，稅收課稅依據已從公民必須履行的義務轉向為在遵循市場等價基本原則基礎上的個人對公共產品真實效用的評價[14]，故而稅收之債呈現出某些私法屬性。《稅收征管法》的修訂應當關注稅法私法化的現象，對來自于民法領域的納稅擔保制度、稅收撤銷權、代位權等規(guī)則作出進一步規(guī)范。